2010.1.1. 같은 법의 개정에도 불구하고 이를 위임받은 같은 법 시행령이 2014.2.21. 개정되기 전까지 그대로 존치된 이상, 그에 따른 부과처분은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반하고 그 위임 범위를 벗어나 무효라고 봄이 타당하므로 처분청이 쟁점대여금에 대하여 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여로 보아 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있음
2010.1.1. 같은 법의 개정에도 불구하고 이를 위임받은 같은 법 시행령이 2014.2.21. 개정되기 전까지 그대로 존치된 이상, 그에 따른 부과처분은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반하고 그 위임 범위를 벗어나 무효라고 봄이 타당하므로 처분청이 쟁점대여금에 대하여 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여로 보아 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있음
OOO세무서장이 2016.11.11. 청구인들에게 한 증여세 2011.1.1. 증여분 OOO원, 이OOO OOO원(이OOO OOO원, 이OOO OOO원(이OOO OOO원, 이OOO OOO원(이OOO OOO원, 이OOO OOO원(이OOO OOO원, 이OOO OOO원(이OOO OOO 원, 이OOO OOO원) 의 각 부과처분은 2014.2.20. 이전 증여분 증여세 합계 OOO원(이OOO OOO원, 이OOO OOO원)의 각 부과처분을 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 처분의 기준이 된 상증법 조항은 그 개정에 의하여 문구의 일부만 변동되었을 뿐이고 관련 시행령 규정은 별도의 개정 없이 그 형태가 유지되었다. (가) 처분청은 상증법 제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제31조 제6항에 따라 특정법인이 얻은 이익을 곧바로 주주 등이 얻은 이익으로 계산하여 이 건 증여세를 부과하였는데, 위 상증법으로 개정되기 전 법률(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정되어 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제41조 제1항(이하 “개정 전 법률조항”이라 한다)에서는 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 해당 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 ‘이익을 얻은 경우’에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고, 제2항은 그 이익의 계산방법을 대통령령에 위임하였는바, 동 개정 전 법률조항 및 관련 시행령 조항에 대하여는 이미 법원에서 아래와 같이 판시(대법원 2009.3.19. 선고 2006두19693 판결)한 바 있다. (나) 처분청이 쟁점거래에 대하여 적용한 위 상증법 제41조 제1항은 개정 전 법률에 특정법인의 주주 등이 “이익을 얻은 경우”라고 규정되어 있던 것을 “대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우”로 개정하여 일부 문구만 변경된 것으로 이익의 상당액에 대하여 규정하고 있는 관련 시행령 규정은 별도의 개정 없이 그 형태가 유지되었다.
(2) 따라서, 이 건 과세처분의 근거인 위 상증법 조항은 그 개정에도 불구하고 해당 주주의 증여이익이 발생한 경우에만 적용하여야 하므로 주주의 증여이익 발생 여부와 관계없이 주주의 납세의무를 규정한 관련 시행령 조항은 과거 대법원 판례의 해석과 같이 여전히 무효로 보아야 한다. (가) 상증법 제2조에 따르면 증여세의 과세대상으로서의 증여란 그 행위 또는 거래의 명칭‧형식‧목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형‧무형의 재산 또는 이익을 이전하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것으로(제6호), 증여재산이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하는 것으로(제7호) 각각 규정하고 있는바, 이러한 증여의 개념과 증여재산의 범위는 수증자가 증여를 받은 이익이 있음을 전제로 하여 기술되고 있는 것이므로 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적‧재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다고 보는 것이 합리적일 것이다. (나) 상증법 제41조 제1항은 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인은 그 증여가액을 결손금으로 상쇄하여 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 않도록 하면서도 특정법인의 주주 등에게는 이익을 얻게 하는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하고자 하는 것을 그 취지로 볼 수 있다. 그런데 증여세의 과세체계와 증여 및 증여재산의 개념 등에 비추어 볼 때 이는 여전히 특정법인에 대한 재산의 무상제공 등으로 인하여 그 주주 등이 상증법상 증여재산에 해당하는 이익을 얻었음을 전제로 하는 규정으로 보아야 하고, 재산의 무상제공 등의 상대방이 특정법인인 이상 그로 인하여 주주 등이 얻을 수 있는 “이익”이란 결국 그 주주 등이 보유하고 있는 특정법인 주식 등의 가액 증가분이어야 한다. (다) 상증법 제41조 제1항은 “대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우”로 그 문구의 일부가 개정되었다 할지라도 개정 전 법률 조항과 마찬가지로 재산의 무상제공 등 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 주주 등이 이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 “주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분”의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 할 것이다. 따라서 특정법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 재산을 증여하는 거래를 한 경우 그 거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않았음에도 불구하고 주주 등의 증여세 납세의무를 일괄적으로 규정한 상증법 시행령 제31조 제6항은 모법의 위임의 범위를 벗어난 것으로서 무효로 보아야 할 것으로 이러한 판단은 최근 판례(대법원 2017.4.26. 선고 2016두56660 판결, 대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결, 같은 뜻임)와도 일치하고 있다.
(2) 쟁점거래를 전후하여 주주 등이 보유한 주식 등의 가액이 증가하지 않았음에도 이익을 증여받았다고 보아 증여세를 과세한 처분은 부당하다는 청구주장에 대하여 청구인들은 상증법 제41조가 결손금이 있는 특정법인의 주주 등과 특수관계인이 특정법인에 재산을 증여하는 등 일정한 거래를 함으로써 특정법인의 주주 등이 증여이익을 얻었음을 전제로 하여 그 이익, 즉 “주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분”의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 규정이라고 보아야 할 것이라고 주장하고 있다. 그러나 상증법 제41조에서 특정법인의 주주에게 증여세 과세대상에 해당되는 “대통령령으로 정하는 이익”을 규정하고 있으며 같은 법 시행령 제31조에서 그 이익의 계산방법을 규정하고 있는바, 특정법인 주주의 특수관계인인 이OOO가 특정법인과 상증법 제41조 제1항에 해당하는 거래를 한 것으로 보아, 같은 법 시행령 제31조 제3항 및 제6항에 따른 이익에 청구인의 지분율을 곱한 가액을 증여이익으로 하여 증여세를 과세한 당초 결정은 정당하다.
(1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실들이 나타난다. (가) 쟁점법인은 계속되는 적자로 운영이 어려워 매년 청구인들의 부친인 이OOO로부터 회사운영을 위한 자금을 차입하고 가수금으로 계상하였으나 이를 상환하지 못하였는바, 쟁점법인의 재무상태표상 이OOO로부터의 차입금내역은 아래와 같다. (단위: 원) (나) 쟁 점법인의 2011∼2015사업연도의 결손금 내역 등은 아래와 같다. (단위: 천원) (다) 쟁점법인 주주들의 주식소유상황은 아래와 같다. (단위: 주, %) (라) 처분청이 상증법 시행령 제31조에 따라 무상 자금 대여액의 적정이자 상당액에 특정법인의 지배주주등의 주식비율을 곱한 금액으로 증여이익을 계산한 내역은 아래와 같다. (단위: 원)
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인들이 주주인 법인이 특수관계자로부터 가수금으로 계상한 금액을 무이자로 대여받음에 따라 각자 지분율에 해당하는 이자상당액의 이익을 얻게 된 것이므로 상증법 제41조에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당하고 이에 따라 같은 법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항에 따라 증여재산가액을 산정하여 과세한 처분이 정당하다는 의견이나, 2010.1.1. 상증법 제41조 제1항의 개정에도 불구하고 이를 위임받은 같은 법 시행령 제31조 제6항이 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지 그대로 존치된 이상, 판례(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전 원합의체 판결)의 취지와 같이 그에 따른 부과처분은 모법인 개정 법률의 규정 취지에 반하고 그 위임 범위를 벗어나 무효라고 인정되므로 2014.2.20.까지의 증여분에 대하여 개정전 상증법 시행령에 따라 증여재산가액을 산정한 처분은 잘못이 있다 할 것이다(조심 2017서70, 2017.10.16. 조세심판관 합동회의 결정). 그러나, 2014.2.21. 상증법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 일부개정된 것) 제31조 제6항이 개정되면서 특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등이 변경되었는바, 이후의 증여분도 2014.2.20.까지의 증여분과 동일하게 해석하기는 곤란한 점, 행정심판법제59조에서는 중앙행정심판위원회가 심판청구를 심리할 때에 처분의 근거가 되는 명령 등(대통령령 등)이 상위 법령에 위배될 경우 관계 행정기관에 그 명령 등의 개정·폐지 등 적절한 시정조치를 요청할 수 있고 관계 행정기관은 정당한 사유가 없으면 이에 따라야 한다고 규정하여 행정심판위원회가 명령 등의 위법 여부를 심리할 수 있는 것으로 보이는 반면 국세기본법제56조는 동 규정을 준용하고 있지 않으므로 명령 등의 위법 여부를 심리할 수 있다고 보기는 어려운 점 등에 비추어 2014.2.21. 이후의 증여분에 대하여는 상증법 시행령 제31조 제6항이 모법인 상증법 제41조 제1항의 규정 취지에 반하고 그 위임범위를 벗어난 것이라 무효로 보아야 한다는 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 일부개정된 것) 제41조 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각호의 1에 해당하는 거래를 통하여 당해 특정법인의 주주 또는 출자자가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 당해 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
(2) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 일부개정된 것) 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도・제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도・제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는 자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여) ① 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다. 1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액
(3) 상속세 및 증여세법(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정된 것) 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여) ① 결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법인의 사업연도 매출액(법인세법 제43조 의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "특수관계법인거래비율"이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 "정상거래비율"이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.(이하 생략) (4) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정된 것) 제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
법인세법 시행령 제18조 제1항제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여 등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여 등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑤ 법 제41조 제1항에서 "주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자"라 함은 제1항 각호의 1에 규정된 법인의 최대주주등과 제19조제2항 각호의 1의 규정에 의한 관계에 있는 자를 말한다.
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 (5) 상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 것) 제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) ① 법 제41조 제1항에 따른 특정법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 한다.
법인세법 시행령 제18조 제1항제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 "지배주주등"이라 한다)의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
⑤ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등과 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
2. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율
(6) 국세기본법 제56조(다른 법률과의 관계) ① 제55조에 규정된 처분에 대해서는 행정심판법의 규정을 적용하지 아니한다. 다만, 심사청구 또는 심판청구에 관하여는 행정심판법 제15조, 제16조, 제20조부터 제22조까지, 제29조, 제36조 제1항, 제39조, 제40조, 제42조 및 제51조를 준용하며, 이 경우 "위원회"는 "국세심사위원회", "조세심판관회의" 또는 "조세심판관합동회의"로 본다.
(7) 행정심판법 제59조(불합리한 법령 등의 개선) ① 중앙행정심판위원회는 심판청구를 심리·재결할 때에 처분 또는 부작위의 근거가 되는 명령 등(대통령령·총리령·부령·훈령·예규·고시·조례·규칙 등을 말한다. 이하 같다)이 법령에 근거가 없거나 상위 법령에 위배되거나 국민에게 과도한 부담을 주는 등 크게 불합리하면 관계 행정기관에 그 명령 등의 개정·폐지 등 적절한 시정조치를 요청할 수 있다. 이 경우 중앙행정심판위원회는 시정조치를 요청한 사실을 법제처장에게 통보하여야 한다.
② 제1항에 따른 요청을 받은 관계 행정기관은 정당한 사유가 없으면 이에 따라야 한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.