특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당하는지 여부

OOO세무서장이 2016.12.1. 청구인들에게 한 <별지 기재> 증여세 부과처분은 2014.2.20.까지의 증여분은 증여재산가액에서 제외하고, 2014.2.21. 이후의 증여분은 증여재산가액을 재조사하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다.

• 가. OOO의 배우자는 OOO이고, 그의 아들은 OOO과 OOO이며, 이들은 비상장법인인 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)과 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 주주들이다.
• 나. OOO국세청장은 2016년 11월 기획점검 결과, OOO(이하 OOO과 OOO을 “청구인들”이라 한다)이 2010～2015년 기간에 결손법인인 OOO과 OOO에게 금전을 무상으로 대여(이하 “이 건 거래”라 한다)한 사실을 확인하고, 동 거래로 인하여 청구인들이 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되어 2015.12.15. 법률 제13557호로 삭제, 같은 호에 따라 제45조의5로 신설되기 전의 것, 이하 같다) 제41조에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익을 얻은 것으로 보아 증여재산가액을 산정하여 과세자료로 통보하였다.
• 다. 처분청은 이에 따라 2016.12.1. 청구인들에게 <별지 기재>와 같이 증여세를 각 결정·고지하였다.
• 라. 청구인들은 이에 불복하여 2017.2.27. 이의신청을 거쳐 2017.7.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 (1) 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 은 증여세 과세대상을 “대통령령이 정하는 이익”으로 규정하면서 그 구체적인 내용을 하위법령에 위임하고 있는데, 이는 조세법률주의를 정한 헌법 제59조 뿐만 아니라 위임입법의 한계를 정한 헌법 제75조에 위반되며, 동 규정을 특정법인의 주식가치가 OOO원 이하인 경우에까지 확장하여 적용할 경우 헌법상 과잉금지원칙 및 재산권보장원칙에도 위배된다.

(2) 또한 상속세 및 증여세법 시행령 제29조 제2항 에 따르면 증자 전후 주식가치가 OOO원 이하일 경우에는 증여세를 과세하지 않으므로 특정법인에 대해서만 주식가치가 OOO원 이하인 경우에도 증여세를 과세하는 것으로 해석한다면 이는 헌법상 평등원칙에 위배된다. (3) 국세기본법 제14조 제2항 및 상속세 및 증여세법 제2조 제3항 의 내용으로 볼 때 증여세는 수증자의 재산가치가 실질적으로 증가하는 경우에만 과세되는 것이고, 상속세 및 증여세법 제41조 역시 비정상적인 거래를 통하여 주주가 얻은 실질적인 이익에 대하여 과세하기 위한 것이므로 주주가 실제로 얻은 이익이 없다면 과세할 수 없는 것이다. 대법원은 “ 상속세 및 증여세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항은 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무에 관계없이 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로 모법의 규정취지에 반하며 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효이다”고 판단하였는바, 청구인들은 이 건 거래로 실제 얻은 이익이 없으므로 이 건 처분은 취소되어야 한다.

• 나. 처분청 의견 (1) 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 은 “결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 당해 특정법인과 다음 각 호의 1에 해당하는 거래를 통하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다”고 규정하고, 같은 법 시행령 제31조 제6항은 “법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다”라고 규정하고 있다.

(2) 법 제41조 제1항 중 ‘대통령령으로 정하는 이익’이라는 부분이 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배되었는지 보면, 기존의 증여의제 규정들이 증여재산가액의 계산규정으로 바뀌었고 동 규정도 그 중 하나인 점 등에 비추어 보면 ‘특정법인의 주주 등이 얻는 이익’을 대통령령으로 위임하면서 그 범위를 명시적으로 특정하지는 아니하였다 하더라도 내재적인 위임의 범위는 충분히 인정될 수 있다고 할 것이므로 조세법률주의 및 포괄위임금지원칙에 위배된다고 할 수 없다.

(3) 이 건 거래가 증여세 과세대상이 되는 ‘증여’에 해당하지 않아 실질 과세원칙 및 재산권 침해, 평등원칙에 위반되었는지 여부를 보면, 시행령 제31조 제6항(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되기 전의 것)은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 증여받은 것으로 보는 이익은 “증가된 주식 가액”이라고 규정하고 있었으므로 부수(-)인 경우 증여재산가액이 없는 것으로 해석할 수 있지만, 개정규정(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정된 것)은 “법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 ‘증여재산가액’에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다”고 규정하고 있으므로, 결국 법 제41조 제1항은 특정법인과의 재산의 무상제공 등 거래를 통하여 최대주주 등이 실제로 이익을 얻었는지 여부와 관계없이 시행령 제31조 제6항에 규정된 이익을 얻었고, 이를 증여받은 것으로 본다는 의제규정으로 보아야 하는 점, 법 제41조 제1항의 입법취지가 결손금이 있는 특정법인에게 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시킴으로써 증여가액에 대한 법인세를 부담하지 아니하면서 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는 데 있는 점, 실제로 비상장법인의 주주들이 회사를 통하여 비용처리 등의 많은 무형의 편익을 누리고 있는 점 등을 고려하면, 무상대여를 전후하여 주당 가액이 모두 부수(-)인 경우에도 그 법인의 주주 등이 얻은 이익이 전혀 없다고 단정할 수 없다.

(4) 따라서, 이 건 거래를 전후하여 OOO의 주식가액이 모두 부수(-)였다는 사정만으로 증여세 과세대상이 되는 ‘증여’에 해당하지 않는다거나, 법 제41조 제1항을 적용한 이 건 처분이 재산권을 과도하게 침해하여 위법하다거나, 합리적 이유 없이 청구인들을 차별적으로 취급한 것이어서 평등원칙에 위반된다고 볼 수 없다.

• 가. 쟁 점 청구인들과 특수관계에 있는 자가 특정법인에 금전을 무상으로 대여한 결과, 주주인 청구인들이 상속세 및 증여세법 제41조 에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제41조[특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여] ① 결손금이 있거나 휴업 또는 폐업 중인 법인(이하 이 조에서 “특정법인”이라 한다)의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.

1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2003.12.30. 대통령령 제18177호로 개정되어 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조[특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등] ⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.

1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정된 것) 제31조[특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등] ⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.

1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액

• 가. 재산을 증여하거나 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우: 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
• 나. 가목 외의 경우: 제3항에 따른 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액

2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액

• 가. 특정법인의 법인세법 제55조 제1항 에 따른 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제·감면액을 뺀 금액
• 나. 제1호에 따른 이익이 특정법인의 법인세법 제14조 에 따른 각 사업연도의 소득금액에서 차지하는 비율(1을 초과하는 경우에는 1로 한다)

3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율

• 가. 제1항 제1호 및 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율
• 나. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율
• 다. 사실관계 및 판단

(1) OOO과 OOO의 주주인 OOO(19.00%, 3.33%), 청구인 OOO(17.70%, 6.67%), 청구인 OOO(35.00%, 52.50%), OOO(25.00%, 37.50%)은 2010～2015년 기간에 결손금이 있는 동 법인에 아래와 같이 금전을 무상으로 대여하였다.

(2) OOO국세청장은 기획점검 결과, 특수관계자인 OOO등이 결손법인인 OOO과 OOO에게 금전을 무상으로 대여함에 따라 주주인 청구인들이 상속세 및 증여세법 제41조 에 따른 특정법인과의 거래를 통한 이익을 얻은 것으로 보고 같은 법 제41조의4 규정에 근거하여 기획재정부장관이 고시한 적정이자율을 적용하여 이익을 산정하고, 여기에 청구인들의 지분율을 곱한 금액을 증여재산가액을 산정하였다.

(3) 청구인들은 이 건 거래로 인하여 실질적으로 얻은 이익이 없다며 OOO과 OOO의 주식가치를 평가하여 제출하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 것) 제41조 제1항은 특정법인의 주주 또는 출자자와 특수관계에 있는 자가 특정법인과 재산의 무상제공 등 거래를 하여 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령이 정하는 이익을 얻은 경우 그 이익에 상당하는 금액을 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 같은 법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조 제6항은 그 거래로 특정법인이 얻은 이익에 특정법인의 주주와 출자자의 지분의 비율을 곱하여 계산한 금액을 그 주주와 출자자의 이익으로 한다고 규정하고 있는바, 법 제41조 제1항은 문언상 주주 등이 보유한 특정법인 주식 등의 가액 증가분의 정당한 계산방법에 관한 사항만을 대통령령에 위임한 것으로 볼 수 있는데, 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 이익 자체를 주주 등이 얻은 것으로 간주하여 증여재산가액을 계산하도록 규정하고 있으므로 모법의 규정취지 뿐만아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 무효라고 보아야 할 것이다(대법원 2017.4.20. 선고, 2015두45700 전원합의체 판결, 같은 뜻임). 따라서 이 건 증여세 부과처분 중 2014.2.20.까지의 증여분은 증여재산가액에서 제외하고 2014.2.21. 이후의 증여분은 증여재산가액을 재조사하여 그 과세표준과 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 납세고지 내역