원천징수분 소득세 채권은 회생절차개시 후의 원인으로 생긴 것으로서 채무자회생법에서 정한 회생채권에 해당하지 아니하는 점, 대표이사를 사임한 후에도 가지급금을 회수하지 아니한 점, 회생절차에 따라 지배주주가 변경된 경우로 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구법인에게 원천징수분 근로소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
원천징수분 소득세 채권은 회생절차개시 후의 원인으로 생긴 것으로서 채무자회생법에서 정한 회생채권에 해당하지 아니하는 점, 대표이사를 사임한 후에도 가지급금을 회수하지 아니한 점, 회생절차에 따라 지배주주가 변경된 경우로 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구법인에게 원천징수분 근로소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 조세채권은 국가 또는 지방자치단체의 존립을 위한 재정적 기초가 되므로 국세기본법 제35조 제1항 등은 그 공익목적을 중시하여 조세를 일반채권에 우선하여 징수하도록 규정하고 있으나, 회생절차는 재정적 어려움으로 말미암아 파탄에 직면해 있는 채무자의 효율적인 재건을 도모하고자 마련된 제도로서 여기서까지 조세우선권을 강하게 관철하려다 보면 회생의 목적 자체를 달성하기 어렵게 한다. 이에 채무자회생법은 원칙적으로 조세채권을 일반채권과 동등하게 취급하여 회생절차개시 전의 원인으로 생긴 조세채권을 회생채권에 포함시키되OOO, 원천징수하는 조세 등의 경우 회생절차개시 전에 성립하였더라도 아직 납부기한이 도래하지 아니한 것을 예외적으로 공익채권으로 규정하고 있는데 OOO, 이는 원천징수하는 조세라 하여 모두 공익채권으로 인정하면 채권자․주주․지분권자 등 회생절차에 관여하는 다른 이해관 계인에게 미치는 영향이 크고 채무자의 재건을 도모하려는 회생절차의 목적을 달성하는 데에 과도한 제약이 될 수 있으므로, 공익채권으로 인정되는 조세채권의 범위를 납부기한을 기준으로 합리적으로 제한하여 회생채권과 공익채권 여부를 결정하도록 규정한 것이다OOO. 법원은 위 ‘납부기한’은 개별세법에서 규정하고 있는 법정납부기한을 의미하고 개시결정 전에 납부기한이 도래한 조세는 회생채권이라고 판시하였으며, 소득세법 제128조 제1항 에서 소득세 원천징수의무자의 납부기한을 ‘그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지’로 정하고 있다. (
2. 채무자회생법에 의하면 회생채권인 조세채권은 다른 회생채권과 마찬가지로 신고가 필요하고 개별적인 권리행사가 금지됨과 아울러 회생계획에 의하여만 변제받을 수 있으며, 회생계획에서 감면이 이루어질 수도 있는 반면, 공익채권인 조세채권은 회생절차에 의하지 않고 수시로 변제받을 수 있고 회생채권과 회생담보권에 우선하여 변제받을 수 있다. 채권자회생법 제118조는 “회생절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권”을 회생채권 중 하나로 분류하여 규정하고 있다. 채권자는 신고기간 안에 회생채권의 내용 및 원인 등의 사항을 법원에 신고하고 증거서류 또는 그 등본이나 초본을 제출하여야 회생절차에 참가할 수 있다. 법원은 정리회사에 대한 조세채권이 회사정리 개시결정 전에 법률에 의한 과세요건이 충족되어 있으면 그 부과처분이 정리절차 개시 후에 있는 경우라도 그 조세채권은 정리채권이 되고 정리회사에 대한 조세채권은 지체 없이, 즉 정리계획안 수립에 장애가 되지 않는 시기로서 늦어도 통상 정리계획안 심리기일 이전인 제2회 관계인 집 회일 전까지 신고하지 아니하면 실권․소멸된다 OOO고 판시하였다. 반면, 채무자회생법 제179조 제1항 제9호 본문에서 ‘회생절차개시 당시 아직 납부기한이 도래하지 아니한 원천징수하는 조세’를 신고를 요하지 않는 공익채권에 속한다고 규정하면서 그 중 ‘ 법인세법 제67조 의 규정에 의하여 대표자에게 귀속된 것으로 보는 상여에 대한 조세는 원천징수된 것에 한한다.’는 단서조항을 두어 공익채권으로 인정되는 조세채권의 범위를 제한하고 있다. 채무자회생법상 공익채권은 개시결정 후의 사유에 따른 것으로서 회생채권에 비하여 회생채무자의 회생에 조력할 필요성이 상대적으로 적은 채권이다. 즉, 채무자회생법의 목적을 고려하였을 때 공익채권으로 인정되는 조세채권의 범위는 가급적 제한적으로 해석되어야 한다. 이러한 관점에서 채무자회생법 제179조 제1항 가목이 본문과 단서조항으로 구분하여 대표자 인정상여에 대한 조세를 “원천징수된 것”으로 그 범위를 더욱 한정하는 취지는, 대표자 인정상여 제도가 실제 귀속을 불문하고 귀속 불분명분에 대하여 대표자에게 소득 귀속을 의제하는 제도인 점, 개시결정 전 귀책을 문제 삼아 재건 중인 법인에게 재기 불능의 세무담을 지우게 되어 부당한 점, 다만, 개시결정 전 이미 원천징수를 하여 적어도 법인이 확정적 조세채무로 인식하고 있었으나 단지 납부기한만 도래하지 않은 경우라면 다른 원천징수하는 조세와 동일하게 취급하여도 특별히 부당하지 않은 점 등을 고려한 것이다. 결국, 채무자회생법 제179조 제1항 제9호 가목 본문의 공익채권이 되는 조세채권으로서 ‘원천징수하는 조세가 납부기한이 도래하지 않은 경우’는 원천징수의무자가 원천징수를 했는데 납부기한인 그 다음 달 10일이 되기 전에 개시결정이 있는 경우 또는 원천징수를 하지 않은 경우로 구분된다. 그러나 대표자 인정상여의 경우에는 채무자회생법 제179조 제1항 제9호 가목 단서가 “원천징수된 것에 한한다.”고 규정하고 있으므로 위 두 가지 경우 중 개시결정 이전에 원천징수를 하였으나 개시결정 후에 납부기한이 도래한 경우에 한하여 공익채권으로 인정된다. 최근 판례 또한 이와 동일한 취지로 회생절차개시결정일 이후에 소득금액변동통지처분을 하였으나, 위 처분과 관련하여 원천징수분 근로소득세가 원천징수되지 아니한 경우 소득금액변동통지에 따른 원천징수분 소득세채권은 공익채권이 아닌 회생채권에 해당한다OOO고 판시하였다. 요컨대, 조세채권에 관한 채무자회생법상 회생채권과 공익채권의 분류기준은 다음과 같다. OOO 쟁점원천세 채권은 제1차 개시결정이 있던 2012년 당시 임OOO의 인정상여에 대한 것으로 그 성립 및 확정시기는 청구법인이 소득금액변동통지서를 수령한 2016.11.22.이고, 납부기한은 그 다음 달 10일인 2016.12.10.이다. 따라서 2012.6.28. 1차 개시결정 및 2015.4.24. 2차 개시결정 후 납부기한이 도래한 경우이고, 청구법인이 인정상여 금액에 대하여 원천징수를 한 사실도 없으므로 쟁점원천세 채권은 채무자회생법 제179조 제1항 제9호 가목 단서에 의한 회생채권에 해당한다. 채무자회생법에 의하면 신고기간이 경과한 후에 생긴 회생채권과 회생담보권에 관하여는 그 권리가 발생한 후 1월 이내에 신고하여야 하고, 회생채권자가 책임질 수 없는 사유로 인하여 신고기한 내에 신고하지 못한 때에는 그 사유가 끝난 후 1월 이내에 그 신고를 보완할 수 있으나, 회생계획안 심리를 위한 관계인집회가 끝난 후이거나 회생계획안을 서면결의에 부친다는 결정이 있은 후에는 이와 같은 추후보완신고를 할 수 없다. 개시결정이 있는 때에는 회생계획이나 이 법의 규정에 의하여 인정된 권리를 제외하고는 채무자는 모든 회생채권과 회생담보권에 관하여 그 책임을 면하며, 주주․지분권자의 권리와 채무자의 재산상에 있던 모든 담보권은 소멸한다. 대법원은 조세의 부과처분은 추상적으로 성립하여 있는 조세채권에 관하여 구체적인 세액을 정하고 체납처분 등의 자력집행권을 수반하는 구체적인 조세채권을 발생시키는 조세행정행위이므로, 비록 회사정리 개시결정 전에 조세채권이 추상적으로 성립되었다 하더라도 장차 부과처분에 의하여 구체적으로 정하여 질 조세채권을 정리채권으로 신고하지 아니한 채 정리계획인가결정이 된 경우에는 과세관청이 더 이상 부과권을 행사할 수 없으며, 따라서 그 조세채권에 관하여 정리계획인가결정 후에 한 부과처분은 부과권이 소멸한 뒤에 한 위법한 과세처분으로서 그 하자가 중대하고도 명백하여 단연무효인 것OOO으로 판시하여, 회생채권으로서의 조세채권 역시 미신고시 그 부과권이 소멸함을 분명히 하였다. 처분청은 2012.8.3. 1차 회생절차 중 채권신고서를 제출하였으나 쟁점 원천세에 대한 채권은 신고하지 아니하였고, 설령 그것이 회생채권자가 책임질 수 없는 사유라 하더라도 적어도 2015.8.20. 2차 회생계획안이 확정되기 전에는 적법하게 채권으로 신고하여 권리를 행사하였어야 하나, 이를 행사하지 아니하였으므로 처분청의 쟁점원천세 조세채권의 부과권은 회생채권의 미신고로 인하여 실권․소멸되었다.
(3) 소득세법 제155조의4 제1항 은 법인이 채무자회생법에 따른 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경된 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 임직원의 귀속 상여로 처분되는 소득에 대해서는 소득세를 원천징수하지 않는 특례를 규정하고 있는바, 동 특례규정은 회생기업의 상여처분과 관련된 원천징수제도를 개선하기 위한 목적으로 임직원의 소득세 납부의무는 그대로 부담하되 법인의 원천징수의무를 면제하는 것으로 2014.1.1. 법률 제12169호에 의하여 신설되었고, 부칙 제2호 제1항은 이 법을 이 법 시행일인 2014.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용한다고 규정하고 있다. 처분청은 위 특례규정의 적용시기를 상여처분의 사유가 발생한 날을 기준으로 판단하여야 한다고 주장하나, 위 규정의 입법목적이 원천납세자의 소득세 납부가 아닌 회생기업의 원천징수의무 면제에 있는 점, 부칙에서 소득세법 제155조의4 의 적용시기를 따로 정하고 있지 아니한 점, 위 규정이 원천납세의무자의 소득의 귀속시기를 한정하고 있지 아니한 점, 소득처분에 의한 귀속자의 소득은 소득처분으로 인하여 단순히 특정되는 것이 아닌 점, 면제의 대상인 원천징수의무자의 납세의무 또한 소득금액변동통지서를 받은 때 성립하는 점 등을 고려할 때 처분청의 의견은 소득의 ‘발생시기’와 ‘귀속시기’를 혼동하여 부칙의 ‘발생하는’의 문언적 의미를 과도하게 확장 해석한 것으로서 부당하다. 더욱이, 청구법인이 국세청에 원천징수특례규정의 적용범위에 관하여 질의한 결과, 국세청은 2017.3.7 ‘회생절차 개시 전 사유로 2014.1.1. 이후 상여로 처분하는 소득’임을 안내하는 답변을 하였는바, 이를 통하여 처분청 스스로도 쟁점원천세가 면제대상임을 인정하고 있음을 알 수 있다. 즉, 원천징수특례규정이 적용되려면 채무자회생법에 따라 원천징수의무자인 법인의 지배주주가 변경되었을 것, 회생절차 개시 전 법인의 대표자에 대하여 상여로 소득처분하는 사유가 존재할 것, 2014.1.1. 이후 소득처분이 있을 것 등을 요건으로 한다.
(4) 청구법인의 지배주주는 회생절차가 개시되기 전 2011.12.31. 당시 임OOO에서 1차 회생절차가 종결한 2012.12.31. ㈜OOO으로 변경되었다. 처분청은 회생절차가 개시되기 전 임OOO에 대한 쟁점가지급금을 이유로 2016.11.22. 청구법인에게 소득금액변동통지를 한 것이라 원천징수특례규정의 모든 요건을 충족하였으므로 설령, 쟁점원천세 채권이 회생채권이 아니어서 실권되지 않았다 하더라도 청구법인의 원천징수의무는 면제된다. 한편, 처분청은 이에 대하여 현 대표이사 임OOO은 임OOO의 형제로서 특수관계에 있고 2012년부터 2015년까지 계속하여 주식을 보유하고 있으므로 위 요건들 중 ‘지배주주가 변경된 경우’에 해당한다고 보기 어렵다는 의견이다. 그러나 “지배주주”란 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 1 이상의 주식 또는 출자지분을 소유한 주주 등으로서 그와 특수관계에 있는 자와의 소유주식 또는 출자지분의 합계가 해당 법인의 주주 등 중 가장 많은 경우의 주주 등을 의미한다. 1차 회생인가결정일이 속한 2012년 기말 현재 대표이사 임OOO은 13.91%의 지분을 보유하여 ㈜OOO보다 적은 2대주주였고, 임OOO과 특수관계에 있는 임OOO의 지분은 모두 처분된 상황이기 때문에 청구법인의 지배주주는 1차 회생절차에 따라 ㈜OOO으로 변경되었다. 따라서 청구법인은 원천징수특례규정의 모든 적용요건을 충족하였으므로 쟁점원천세에 대한 원천징수의무는 면제되어야 한다.
(5) 처분청은 임OOO이 2012년 7월 사임한 이후인 2015.1.6. 쟁점가지급금에 대한 약정이 없다는 이유로 관련 인정이자를 계산하여 임OOO에게 상여로 소득처분하고 이자상당액에 대한 원천징수세액 총 OOO을 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였고, 청구법인이 2015.4.24. 2차 회생절차개시결정을 받고 난 후인 2015.5.20. 위 원천징수세액에 가산금을 더한 금액 상당의 채권을 회생채권으로 신고하였다. 이후, 청구법인은 2015.6.10. 서OOO 명의의 토지를 납세담보로 제공하여 위 원천징수세액에 관한 징수유예처분을 신청하는 등 당초 회생채권으로 신고한 쟁점가지급금의 인정이자와 관련한 조세채무의 이행을 성실히 하였고, 청구법인의 2차 회생절차는 2015.11.30. 종결되었음에도 처분청은 2016.12.22. 다시 쟁점가지급금을 문제 삼으며 2012년 7월 임OOO의 대표이사직 사임에 따라 청구법인과의 특수관계가 소멸되었음에도 쟁점가지급금이 회수된 객관적 증빙이 없다는 이유로 이 건 소득금액변동통지를 하였다. 처분청은 최초 소득금액변동통지 당시에는 쟁점가지급금의 미회수를 문제 삼지 아니한 채 단지 인정이자에 대한 소득처분만 하였을 뿐이다. 이에 청구법인으로서는 쟁점가지급금의 미회수가 차후에라도 세법상 문제가 되리라고는 도저히 생각할 수 없었고, 2차 회생절차를 앞둔 어려운 상황 속에서도 끝까지 납세의무를 성실히 다하고자 조기변제를 신청하여 쟁점가지급금에 대한 인정이자 관련 원천징수세액을 전액 납부하였던 것이다. 그 후 청구법인이 2차 회생절차가 종결되어 법인의 재건에 힘쓰던 중 처분청이 동일한 사실관계에 기한 이 건 소득금액변동통지를 하고서는 그에 따른 원천징수세액의 납부기한은 2016.12.10.로 2차 회생절차개시결정일인 2015.4.24. 이후라는 이유로 OOO이 넘는 쟁점원천세 채권을 공익채권으로 봄으로써 청구법인에게 회생불능의 조세부담을 지우고 있는 것이다. 만약 처분청이 최초 소득금액변동통지 당시 쟁점가지급금의 미회수를 이유로 이 건 소득금액변동통지의 원인이 된 쟁점가지급금의 사외유출에 따른 소득처분을 함께 하였더라면 쟁점원천세 채권이 2차 회생절차개시결정 전에 납부기한이 도래하여 논란의 여지없이 인정이자 관련 채권과 함께 회생채권으로 인정될 수 있었을 것이다. 또한, 처분청이 이를 회생채권으로 신고하였더라면 청구법인이 회생계획에 따라 균등변제할 수 있었을 것이다. 이처럼 처분청의 이 건 소득금액변동 통지는 신의성실의 원칙에 반하여 위법하므로 이에 따른 쟁점원천세의 부과처분은 위법하여 취소되어야 할 것이다.
(1) 쟁점원천세 채권의 납세의무 성립일은 청구법인이 소득금액변동통지서를 받은 날인 2016.11.22.이므로 회생절차개시결정 후에 납세의무가 성립되므로 쟁점원천세 채권은 채무자회생법상 회생채권에 해당하지 아니한다. 법원도 이러한 경우 회생채권에 해당하지 아니한다고 일관되게 판시하고 있으므로OOO, 쟁점원천세 채권이 신고를 요하는 회생채권이라는 청구주장은 이유 없다. 또한, 청구법인은 채무자회생법 제179조 제9호 가목 단서조항을 근거로 쟁점원천세 채권은 원천징수되지 아니하였으므로 공익채권에 해당하지 않는다고 주장하나, 위 규정은 회생절차개시 전 납세의무가 성립되었으나 회생절차개시 당시 아직 납부기한이 도래하지 아니한 조세에 대한 규정이므로 쟁점원천세의 부과처분이 위법하다는 근거조항이 될 수 없다. (가) 채무자회생법은 원칙적으로 조세채권을 일반채권과 동등하게 취급하여 회생절차 개시 전의 원인으로 생긴 조세채권을 회생채권에 포함시키되, 회생절차개시 후에 생긴 조세채권은 채무자의 업무 및 재산의 관리와 처분에 관하여 성립한 것과 같이 예외적인 경우에만 공익채권으로 인정하고 있다. (나) 여기서 ‘회생절차개시 전의 원인으로 생긴 조세채권’이란 회생 절차개시결정 전에 법률에 따른 과세요건이 충족된 조세채권을 의미하므로OOO, 어느 조세채권이 회생채권에 해당하는지는 회생절차개시 당시 납세의무가 성립하였는지 여부에 따라 결정되며, 납세의무의 성립시기는 국세기본 법 제21조에서 납부할 의무의 성립시기를 국세의 종류별로 구분하여 규정하고 있다. (다) 국세기본법 제21조 제2항 제1호 에서 원천징수하는 소득 세·법인세의 납세의무는 ‘소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때’ 성립 한다고 규정하고 있고, 같은 법 제135조 제4항에서는 법인세법 제67조 에 따라 처분되는 상여에 대한 소득세의 원천징수시기에 관하여는 제131조 제2항을 준용한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제131조 제2항 제1호는 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우에는 ‘소득금액변동통지서를 받은 날’ 상여처분된 소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다고 규정하고 있다. (라) 한편, 채무자회생법 제179조 제9호 에서는 원천징수·특별징수하는 조세나 간접세의 성격을 가진 조세의 경우 회생절차개시 전에 납세의무가 성립하였다 하더라도 아직 납부기한이 도래하지 아니한 것을 특별히 공익채권으로 규정하고 있다. 원천징수·특별징수하는 조세나 간접세의 성격을 가진 조세의 경우에는 실질적인 담세자와 법적인 납세의무자가 분리되어 있는 것이라서 회생절차개시 전에 납세의무가 성립하였다는 사정만으로 이를 회생채권으로 분류할 경우 징수 상의 제약을 받게 되어 국가의 세수확보에 지장을 초래할 수 있으므로 회생절차개시 전에 납세의무가 성립한 조세 중 회생절차 개시 당시 납부기한이 도래하지 아니하였다면 공익채권으로 보아 징수상의 제약을 받지 아니하게 하기 위함으로 이해할 수 있다. (마) 다만, 이를 모두 공익채권으로 인정하면 회생절차에 관여하는 다른 이해관계자에게 미치는 영향이 크고 채무자의 재건을 도모하려는 회생절차의 목적을 달성하는데 과도한 제약이 될 수 있으므로 채무자회생법 제179조 제9호 는 납부기한을 기준으로 회생채권과 공익채권 해당 여부를 결정하도록 규정하고 있으며, 원천징수하는 조세 중 법인세법 제67조 에 의하여 대표자에게 귀속된 것으로 보는 상여에 대한 조세는 원천징수된 것에 한하여 공익채권으로 인정하고 있다.
(2) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 특히 감면요건규정 가운데에 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에도 부합한다 할 것OOO인바, 소 득세법 제155조의4 원천징수특례규정은 법인세법 제67조 에 따라 상여로 처분된 소득에 대하여 소득세 원천징수의무를 면제하는 것이 므로 지배주주 변경여부도 소득세 원천징수의무가 발생한 시점인 소득 금액변동통지일을 기준으로 판단하는 것이 타당하고, 청구법인의 경우 1차 회생절차개시결정 이후 ㈜OOO으로 일시적으로 지배주주가 변동되긴 하였으나, 2013사업연도 중 변경된 지배주주 임OOO은 기존 지배주주 임OOO과 특수관계에 있으므로, 이 건 상여처분에 대한 소득 금액변동통지일까지 지배주주의 지위에 변동이 없다면 ‘지배주주가 변경된 경우’로 보기 어렵다. (가) 소득세법 제155조의4 의 입법취지는 법인이 채무자회생법에 따른 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에게 합병되는 등 지배주주가 변경된 이후 회생절차개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 원천징수의무를 부과하는 것은 불합리하므로, 기존 지배주주와 특수관계가 없는 변경된 지배주주 등이 예측할 수 없어 원천징수가능성이 없었던 경우에는 법인의 원천징수의무를 배제하고 소득의 귀속자로부터 직접 소득세를 징수하도록 하기 위함이다. (나) 소득세법 제155조의4 원천징수특례규정을 적용하기 위해 서는 다음과 같은 요건을 충족하여야 한다. 먼저, 채무자회생법에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경되어야 한다. 다음으로, 지배주주가 변경된 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 상여로 처분된 소득에 대한 원천징수의무이어야 한다. 마지막으로, 소득세법 제155조의4 는 2014.1.1. 신설된 조항으로 부칙<제12169호, 2014.1.1.> 제2조 제1항에 따라 2014.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 원천징수특례규정을 적용한다. (다) 위 특례규정의 적용요건 충족 여부를 판단하기 위하여 청구법인의 지배주주 변동내역을 살펴보면, 청구법인의 2011사업연도 말 지배주주는 전 대표이사인 임OOO이고, 1차 회생절차인가결정 (2012.11.7.)에 따라 출자전환과 무상감자 등으로 지배주주가 임OOO에서 ㈜OOO으로 변경된 사실이 확인된다. 또한, 2013사업연도 말부터는 임OOO과 특수관계에 있는 임OOO으로 지배주주가 다시 변경되었으며, 2015사업연도 말에는 2차 회생절차인가결정(2015.8.20.)에 따라 출자전환과 무상감자 등으로 지분율이 일부 변동은 있으나 임OOO이 28.72%의 지분을 보유하여 여전히 청구법인의 지배주주에 해당된다. (라) 이 건 특례규정의 적용요건의 충족 여부와 관련하여 이 건 상여처분이 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인한 소득처분이라는 점에 대하여는 처분청과 청구법인 모두 이견이 없으나, 회생절차에 따라 지배주주가 변경되었는지 여부와 이 건 인정상여의 발생시기가 이 법 시행일인 2014.1.1. 이후에 해당하는지 여부에 대하여는 처분청과 청구법인 간에 다툼이 있다. (마) 먼저, 이 건 상여처분으로 인한 소득의 발생시기를 언제로 볼 것인지에 대하여 살펴보면, 인정상여의 귀속시기는 2012년이고 이 건 상여처분에 대한 소득금액변동통지가 2016.11.22. 이루어졌으므로 소득금액변동통지일에 소득이 발생된 것으로 보아야 하며, 이는 부칙 제2조 제1항에 따라 이 법 시행 후 발생하는 소득에 해당한다고 봄이 타당하다OOO. 결국 이 건은 지배주주 변경여부의 판단시기를 이 건 상여처분의 사유가 된 전 대표자 임OOO과 청구법인의 특수관계가 소멸된 시점인 2012년으로 보아야 할 것인지, 아니면 이 건 상여처분이 이루어진 2016년으로 보는 것이 타당한지가 원천징수특례규정 적용 여부의 관건이다.
(3) 따라서 쟁점원천세 채권은 회생채권에 해당하지 아니하여 부과권이 소멸되지 아니하였고, 소득세법 제155조의4 의 입법취지와 법문의 내용 등을 종합하여 판단해 보면, 상여처분에 따른 소득금액변동통지일 당시의 지배주주인 임OOO은 기존 지배주주와 특수관계인으로서 이 건 상여처분으로 인한 청구법인의 원천징수의무가 발생할 것임을 예상할 수 있었다고 볼 수 있는 점, 2012년에 출자전환 등으로 일시적인 지배주주 변동이 있었으나 2013년부터 쟁점원천세 채권의 납세의무 성립일까지 기존 지배주주와 특수관계에 있는 임OOO이 지배주주의 지위를 유지하고 있는 점 등에 비추어 소득세법 제155조의4 원천징수의무 면제요건을 충족하였다고 보기 어려우므로, 처분청의 이 건 쟁점원천세 부과처분은 정당하다.
② 청구법인의 쟁점원천세에 대한 원천징수의무가 소득세법 제155조의4 에 따라 면제될 수 있는지 여부
(1) 국세기본법 제21조【납세의무의 성립시기】 ② 다음 각 호의 국세를 납부할 의무는 제1항에도 불구하고 각 호의 시기에 성립한다.
1. 원천징수하는 소득세·법인세: 소득금액 또는 수입금액을 지급하는 때 제22조【납세의무의 확정】 ① 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다.
② 다음 각 호의 국세는 제1항에도 불구하고 납세의무가 성립하는 때에 특별한 절차 없이 그 세액이 확정된다.
3. 원천징수하는 소득세 또는 법인세
(2) 법인세법 제67조【소득처분】 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (3) 법인세법 시행령 제87조【특수관계인의 범위】 ① 법 제52조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 법인과 다음 각 호의 어느 하나의 관계에 있는 자(이하 "특수관계인"이라 한다)를 말한다.
1. 임원의 임면권의 행사, 사업방침의 결정 등 당해 법인의 경영에 대하여 사실상 영향력을 행사하고 있다고 인정되는 자(상법 제401조의2 제1항의 규정에 의하여 이사로 보는 자를 포함한다)와 그 친족
2. 주주 등(소액주주 등을 제외한다. 이하 이 관에서 같다)과 그 친족
3. 법인의 임원ㆍ사용인 또는 주주 등의 사용인(주주 등이 영리법인인 경우에는 그 임원을, 비영리법인인 경우에는 그 이사 및 설립자를 말한다)이나 사용인 외의 자로서 법인 또는 주주 등의 금전 기타 자산에 의하여 생계를 유지하는 자와 이들과 생계를 함께 하는 친족 제106조【소득처분】 ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주 등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(4) 소득세법 제128조【원천징수세액의 납부】 ① 원천징수의무자는 원천징수한 소득세를 그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수 관할 세무서, 한국은행 또는 체신관서에 납부하여야 한다. 제131조【이자소득 또는 배당소득 원천징수시기에 대한 특례】 ② 법인세법 제67조 에 따라 처분되는 배당에 대하여는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날에 그 배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.
1. 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우: 대통령령으로 정하는 소득금액변동통지서를 받은 날
2. 법인세 과세표준을 신고하는 경우: 그 신고일 또는 수정신고일 제135조【근로소득 원천징수시기에 대한 특례】 ④ 법인세법 제67조 에 따라 처분되는 상여에 대한 소득세의 원천징수시기에 관하여는 제131조 제2항을 준용한다. 제155조의4【상여처분의 원천징수 특례】 ① 법인이 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경(이하 이 조에서 "인수"라 한다)된 이후 회생절차 개시 전에 발생한 사유로 인수된 법인의 대표자 등에 대하여 법인세법 제67조 에 따라 상여로 처분되는 대통령령으로 정하는 소득에 대해서는 제127조에도 불구하고 소득세를 원천징수하지 아니한다. 부칙<법률 제12169호, 2014.1.1.> 제1조(시행일) 이 법은 2014년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) ① 이 법은 이 법 시행 후 발생하는 소득분부터 적용한다. (5) 소득세법 시행령 제192조【소득처분에 따른 소득금액변동통지서의 통지】 ① 법인세법에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분(국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조 제6항 에 따라 처분된 것으로 보는 경우를 포함한다)되는 배당·상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일 내에 기획재정부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. 다만, 당해 법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 당해 주주 및 당해 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다. 제206조의2【상여처분의 원천징수 특례】 법 제155조의4 제1항에서 "대통령령으로 정하는 소득"이란 법인세법 시행령 제106조 제1항 제1호 나목에 따라 상여로 처분된 소득을 말한다.
(6) 채무자 회생 및 파산에 관한 법률 제118조【회생채권】 다음 각 호의 청구권은 회생채권으로 한다.
1. 채무자에 대하여 회생절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권
3. 회생절차개시 후의 불이행으로 인한 손해배상금 및 위약금
제146조【주주․지분권자의 권리】 ① 주주․지분권자는 그가 가진 주식 또는 출자지분으로 회생절차에 참가할 수 있다.
② 주주․지분권자는 그가 가진 주식 또는 출자지분의 수 또는 액수에 비례하여 의결권을 가진다.
③ 회생절차의 개시 당시 채무자의 부채총액이 자산총액을 초과하는 때에는 주주․지분권자는 의결권을 가지지 아니한다. 다만, 제282조의 규정에 의한 회생계획의 변경계획안을 제출할 당시 채무자의 자산총액이 부채총액을 초과하는 때에는 그러하지 아니하다.
④ 제282조의 규정에 의한 회생계획의 변경계획안을 제출할 당시 채무자의 부채총액이 자산총액을 초과하는 때에는 주주․지분권자는 그 변경계획안에 대하여 의결권을 가지지 아니한다. 제148조【회생채권의 신고】 ① 회생절차에 참가하고자 하는 회생채권자는 신고기간 안에 다음 각 호의 사항을 법원에 신고하고 증거서류 또는 그 등본이나 초본을 제출하여야 한다.
4. 일반의 우선권 있는 채권인 때에는 그 뜻
② 회생채권 중에서 일반의 우선권 있는 부분은 따로 신고하여야 한다.
③ 회생채권에 관하여 회생절차개시 당시 소송이 계속되는 때에는 회생 채권자는 제1항 및 제2항에 규정된 사항 외에 법원․당사자․사건명 및 사건번호를 신고하여야 한다. 제152조【신고의 추후 보완】 ① 회생채권자 또는 회생담보권자는 그 책임을 질 수 없는 사유로 인하여 신고기간 안에 신고를 하지 못한 때에는 그 사유가 끝난 후 1월 이내에 그 신고를 보완할 수 있다.
② 제1항의 규정에 의한 기간은 불변기간으로 한다.
③ 제1항의 규정에 의한 신고는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때에는 하지 못한다.
1. 회생계획안심리를 위한 관계인집회가 끝난 후
2. 회생계획안을 제240조의 규정에 의한 서면결의에 부친다는 결정이 있은 후
④ 제1항 내지 제3항의 규정은 회생채권자 또는 회생담보권자가 그 책임을 질 수 없는 사유로 인하여 신고한 사항에 관하여 다른 회생채권자 또는 회생담보권자의 이익을 해하는 내용으로 변경하는 경우에 관하여 준용한다. 제179조【공익채권이 되는 청구권】 ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 청구권은 공익채권으로 한다.
9. 다음 각 목의 조세로서 회생절차개시 당시 아직 납부기한이 도래하지 아니한 것
② 공익채권은 회생채권과 회생담보권에 우선하여 변제한다. 제251조【회생채권 등의 면책 등】 회생계획인가의 결정이 있는 때에는 회생계획이나 이 법의 규정에 의하여 인정된 권리를 제외하고는 채무자는 모든 회생채권과 회생담보권에 관하여 그 책임을 면하며, 주주․지분권자의 권리와 채무자의 재산상에 있던 모든 담보권은 소멸한다. 다만, 제140조 제1항의 청구권은 그러하지 아니하다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인 은 1997.4.21. 설립되어 냉난방설비공사 등 건설업을 주요 사업으로 영위하고 있고, 국세청 대내포탈시스템에 의하면 청구법인의 대표자 변경이력은 아래 <표1>과 같다. OOO (나) 청구법인의 법인등기부등본 등에 의하여 확인되는 회생내역은 아래 <표2>와 같다. OOO (다) 처분청은 2014년 11월 국세청장의 감사지적사항을 시정하는 과정에서 파생된 과세자료를 검토한 결과, 청구법인이 전 대표이사 임OOO이 대표이사직을 사임하여 특수관계가 소멸되었음에도 쟁점가 지급금을 회수하지 아니한 사실이 확인되어 쟁점가지급금을 임OOO에게 상여로 소득처분하고 2016.11.22. 청구법인에게 소득금액변동통지를 하였으며, 이후 청구법인이 관련 근로소득세에 대한 원천징수의무를 이행하지 아니함에 따라 2017.2.6. 청구법인에게 쟁점원천세를 경정․고지하였는바, 쟁점가지급금과 관련한 과세자료의 내용은 아래 <표3>과 같다. OOO (라) 청구법인이 제시한 주식등변동상황명세서 및 증권거래세신고서 등에 의하면, 청구법인의 각 사업연도 말 기준 주식변동내역은 아래와 같다. OOO
(2) 청구법인은 쟁점원천세 채권은 채무자회생법상 회생채권임에도 처분청이 채권으로 신고하지 아니하여 부과권이 소멸되었다고 주장하며 아래와 같은 증빙 자료 등을 제시하고 있다. (가) 청구법인에 대한 1차 회생계획인가시 법원이 작성한 관리인 조사보고서OOO의 주요 내용은 다음과 같다. OOO (나) 청구법인이 채무자회생법에 따른 조세채권 및 소득세법 제155조의4 상여처분의 원천징수특례규정 등에 대하여 국세청세미래콜센터에 한 질의응답 자료는 아래와 같다. OOO (다) 그 밖에 청구법인은 1․2차 회생계획인가 결정문 등을 제시하고 있다. (
3. 한편, 처분청은 쟁점원천세 채권의 납세의무성립일은 청구법인이 소득금액변동통지서를 받은 날인 2016.11.22.로 회생절차개시결정 후에 납세의무가 성립되었으므로 쟁점원천세 채권은 채무자회생법상 회생채권에 해당하지 아니한다는 의견이다.
(4) 또한, 이 건 상여처분이 회생절차개시 전에 발생한 사유로 인한 것이라는 점에 대하여는 청구법인과 처분청 간에 다툼이 없으나, 청구법인은 지배주주가 회생절차가 개시되기 전인 2011.12.31. 현재 임OOO에서 1차 회생절차가 종결한 2012.12.31. 현재 ㈜OOO으로 변경되어 원천징수의무가 면제된다고 주장하는 반면, 처분청은 청구법인의 현 대표이사인 임OOO은 임OOO과 형제지간으로 특수관계에 있고 2012년OOO부터 2015년 OOO까지 계속하여 주식을 보유하고 있으므로 지배주주가 변경된 것으로 보기 어렵다는 의견인바, 2014.1.1. 법률 제12169호로 신설된 소득세법 제155조의4 에서 규정하는 회생기업의 상여처분과 관련한 원천징수제도에 대한 세법개정 내용을 요약하면 다음과 같다.
○ 법인이 회생절차에 따라 다른 법인에 인수
○ 인수 후 피인수법인의 회생절차개시 전의 임직원의 횡령 등에 따른 사외유출로 상여처분을 하는 경우 ※ 임직원 본인이 소득세 납부의무 부담
- 다. 적용시기 및 적용례 ㅇ 2014.1.1. 이후 발생하는 소득분부터 적용 OOO
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 처분청이 회생절차개시결정일 이후인 2016.11.22. 청구법인에게 이 건 소득금액변동통지를 하였고, 이와 관련하여 쟁점원천세가 원천징수되지 아니한 사실이 인정되므로 쟁점원천세 채권은 채무자회생법 제179조 제1호 제9호 가목 단서에 의하여 회생채권에 해당됨 에도 처분청이 채권으로 신고하지 아니하여 부과권이 소멸되었다고 주장하 나, 조세채권이 채무자회생법 제118조 에서 정한 ‘회생절차개시 전의 원인으로 생긴 재산상의 청구권’으로서 회생채권에 해당하는지 여부는 회생절차개시결정 전에 법률에 정한 과세요건이 충족되어 그 조세채권이 성립되었는지 여부를 기준으로 하여 정해지는 것인바, 과세관청이 법인의 사외유출금에 대하여 대표자에게 상 여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 하는 경우 그에 따른 원천 징수분 소득세의 납세의무는 소득금액변동통지서가 송달된 때에 성립함과 동시에 확정되므로, 이 건 소득금액변동통지서가 2016.11.22. 청구법인에 대한 회생절차개시 후에 송달되었다면 그 원천징수분 소득세 채권은 회생절차개시 후의 원인으로 생긴 것으로서 채무자회생법에서 정한 회생채권에 해당하지 아니하므로 OOO, 쟁점원천세 채권이 회생채권에 해당한다는 청구주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은 회생절차에 따라 지배주주가 임OOO에서 1차 회생절차가 종결된 2012.12.31. ㈜OOO으로 변경되었 고, 회생절차개시결정일 전에 발생한 사유로 인하여 전 대표이사인 임OOO에게 상여로 소득처분된 것으로 확인되므로 소득세법 제155조의4 에 따라 청구법인의 쟁점원천세에 대한 원천징수의무가 면제되어야 한다고 주장하나, 소득세법 제155조의4 의 입법취지를 고려하면 동 규정은 상여처분을 예상할 수 없어 원천징수가능성이 없는 경우 상여처분에 대한 법인의 원천징수의무를 면제하는 것인데, 청구법인은 2012년 임OOO이 청구법인으로부터 쟁점가지급금을 수령한 후 2012.7.5. 대표이사직에서 사임하였음에도 이를 회수하지 아니하였고 그 시점에 법인세법 시행령 제11조 제9호 의2 및 제106조에 따른 상여처분 대상임을 충분히 예상할 수 있었음에도 이를 이행하지 아니하였으므로, 청구법인의 추인이나 묵인이 있었던 것으로 보이므로 원천징수의무를 면제하기 어려워 보이는 점, 소득세법 제155조의4 는 회생절차에 따라 특수관계인이 아닌 다른 법인에 합병되는 등 지배주주가 변경된 경우에 적용할 수 있는 것 인바, 전 대표이사 임OOO의 2011년 말 지분율은 45.50%이고, 현 대표 이사이자 임OOO과 형제지간으로서 특수관계에 있는 임OOO은 청구법인의 발행주식을 2012년 말 13.91%, 2013년 말 42.80%, 2014년 말 42.80% 및 2015년 말 28.72%를 각각 보유하고 있는 것으로 나타나며, 1차 회생절차 종료시점인 2012년 말 ㈜OOO이 16.11%의 주식을 보유하여 일시적으로 지배주주에 해당되었으나, 그 이후로는 임OOO이 계속하여 지배주주의 지위를 유지하고 있고, 쟁점원천세의 납세의무성립일 (소득금액변동통지일 2016.11.22.) 현재의 지배주주도 임OOO 이라서 1․2차 회생절차에 따라 지배주주가 변경된 경우로 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구법인의 임OOO에 대한 원천징수의무를 면제하기는 어렵다 할 것이다. 따라서 처분청이 청구법인에게 이 건 상여처분에 대한 원천징수의 무가 있다고 보아 원천징수분 근로소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.