피대습인의 사망 전 피상속인으로부터 사전 증여받은 재산을 상속세 과세가액에 포함하여 과세하고 연대납세의무자로 지정·납부 통지한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. OOO(이하 “피상속인”이라 한다)은 2009.10.10. OOO와 지상 건물(1층으로 연면적 161.65㎡, 이상의 토지와 건물을 합하여 이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 지분을 분할하여 OOO을 각각 증여하였고, 피상속인이 2015.5.1. 사망함에 따라 모든 재산을 상속받은 OOO원으로 하여 상속세를 신고·납부하였다.
• 나. OOO지방국세청장이 2016.5.26.～2016.8.25. 기간 동안 피상속인에 대하여 상속세 조사를 실시한 결과 OOO과 같이 적출하여 이를 과세자료로 통보하자, 처분청은 2016.11.8. OOO에게 2015.5.1. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하면서 피상속인이 상속개시 전 OOO 이내에 OOO(이하 “청구인들”이라 한다)에게 증여한 재산가액(OOO원)을 상속재산가액에 가산한 결과 청구인들의 지분에 상응하는 상속세 합계 OOO의 연대납세의무자로 지정하여 납부통지하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2017.1.26. 이의신청을 거쳐 2017.6.14. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 피상속인은 이 건 상속이 개시하기 OOO 이전인 2009.10.10. 청구인들에게 쟁점부동산의 지분을 증여하고 청구인들은 세대할증 증여세를 포함하여 증여세를 신고·납부하였다. 피상속인의 장남인 OOO가 2010.11.30. 사망하였고 청구인들이 피상속인으로부터 증여받은 재산은 대습상속인이 되기 전의 증여재산이므로 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제13조에 따라 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액에 해당하지 않으므로 상속세 과세가액에 합산하지 않는 것이 타당하다. 또한, 대습상속의 개시라는 우연한 사정에 따라 합산과세여부가 결정되는 것은 납세의무자들에게 예측하지 못한 손해를 끼치는 것으로 조세법률주의 명확성 원칙에 반하고 소급입법에도 해당하는바, 청구인들이 피상속인으로부터 증여받은 재산은 장남인 OOO가 사망하기 전 증여받은 재산이고 이 건 상속 개시 5년 이전에 증여받은 재산이므로 상속재산에 가산하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 상속세 과세가액에 합산하는 증여재산의 합산기간과 관련하여 상속인과 상속인 이외의 자에 대한 구분은 상속개시일 현재를 기준으로 판단하여야 하는바, 피상속인의 사망 이전에 사전증여를 받은 자(OOO)가 피상속인보다 먼저 사망한 경우 상속세 과세가액에 가산하지 않으므로 OOO원은 합산에서 제외되나, 청구인들은 OOO의 사망으로 피상속인의 상속개시일 현재 상속인에 해당하므로 청구인들의 지분 OOO원을 상속재산에 가산하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 피대습인의 사망 전에 피상속인으로부터 사전에 증여받은 재산을 상속세 과세가액에 포함하여 상속세를 과세하고 연대납세의무자로 지정·납부통지한 처분의 당부
• 나. 관련 법률

(1) 상속세 및 증여세법 제2조[정의] 4. “상속인”이란 민법 제1000조, 제1001조, 제1003조 및 제1004조에 따른 상속인을 말하며, 같은 법 제1019조 제1항에 따라 상속을 포기한 사람 및 특별연고자를 포함한다. 제3조[상속세 과세대상] 상속개시일 현재 다음 각 호의 구분에 따른 상속재산에 대하여 이 법에 따라 상속세를 부과한다.

1. 피상속인이 거주자인 경우: 모든 상속재산 제13조[상속세 과세가액] ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.

1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액

2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액

(2) 민법 제1000조[상속의 순위] ① 상속에 있어서는 다음 순위로 상속인이 된다.

4. 피상속인의 4촌 이내의 방계혈족 제1001조[대습상속] 전조 제1항 제1호와 제3호의 규정에 의하여 상속인이 될 직계비속 또는 형제자매가 상속개시전에 사망하거나 결격자가 된 경우에 그 직계비속이 있는 때에는 그 직계비속이 사망하거나 결격된 자의 순위에 갈음하여 상속인이 된다. 제1003조[배우자의 상속순위] ① 피상속인의 배우자는 제1000조 제1항제1호와 제2호의 규정에 의한 상속인이 있는 경우에는 그 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다.

② 제1001조의 경우에 상속개시전에 사망 또는 결격된 자의 배우자는 동조의 규정에 의한 상속인과 동순위로 공동상속인이 되고 그 상속인이 없는 때에는 단독상속인이 된다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) OOO가 2010.11.30. 사망함에 따라 청구인들이 피상속인의 장남인 OOO의 대습상속인이라는 사실에 대하여는 다툼이 없다.

(2) 이의신청결정서 등 처분청의 심리자료에 따르면 다음의 사실이 나타난다. (가) 이의신청결정서(2017.3.9.)에 의하면 피상속인의 장남인 OOO의 가족관계는 OOO와 같이 배우자 OOO는 2010.11.30. 사망한 것으로 되어 있다. (나) 국세통합전산망에 의하면 피상속인은 OOO과 같이 OOO 일대에서 부동산임대업을 영위한 것으로 나타난다. (다) 쟁점부동산의 등기사항전부증명서에 의하면 피상속인은 1975.9.25. ‘상속’을 원인으로 쟁점부동산을 취득하였고 2009.10.10. OOO와 청구인들에게 증여하였으며, 2010.11.30. OOO의 사망으로 OOO의 지분은 2011.4.26. 배우자인 OOO에게 상속되었는바, 이후 청구인들의 지분은 2013.11.29. 및 2014.12.31 OOO에게 ‘매매’를 원인으로 소유권이 각각 이전된 것으로 나타난다.

(3) 연대납세의무자 통지내역에 의하면 처분청은 청구인들에게 이 건 상속세OOO원)에 대하여 연대납세의무자[OOO로 통지한 것으로 되어 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 대습상속의 개시라는 우연한 사정에 따라 합산과세 여부가 결정되는 것은 조세법률주의원칙에 반하고 소급입법에 해당하며, 청구인들이 피상속인으로부터 증여받은 재산은 장남 OOO가 사망하기 전 의 것이라 상속개시일 전 5년 이내의 것이 아니므로 상속재산에 가산하여 상속세를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 상증법에 사전증여재산가액을 상속세 과세가액에 가산하는 기간을 증여를 받은 자가 상속인인 경우와 상속인 외의 자인 경우로 나누어 정하면서 기준일에 대하여는 달리 정하지 아니하여 상속개시 당시 상속인인지 여부에 따르는 것이 법문에 부합하여 보이는 점, 판결(대법원 2014.5.29. 선고 2012다31802)은 피상속인이 상속인에게 사전증여한 재산을 선급으로 보아 상속분을 계산하는 것은 증여행위에 불구하고 다른 상속인들의 일정 상속분을 보전해주기 위함이고 사전증여재산을 가산하는 이유는 상속세 과세대상이 될 재산을 분산증여함으로써 고율의 상속세 누진세율을 회피하는 것을 막기 위한 것이라 법령의 내용과 취지 등이 서로 다르므로 상속세 과세가액 가산에 관한 법률 해석에 그대로 차용하기는 곤란한 점 등에 비추어 처분청이 상속이 개시될 당시 상속인인 청구인들이 상속개시일 전 10년 이내에 증여받은 재산가액(OOO원)을 상속재산가액에 가산하여 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.