이 건 쟁점특정법인에 대한 채무면제는 결손법인의 주주에게 경제적 이익을 주기 위하여 변칙적인 증여의 일환으로 이루어진 것이 아닌 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점채무면제로 인해 청구인이 증여이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
이 건 쟁점특정법인에 대한 채무면제는 결손법인의 주주에게 경제적 이익을 주기 위하여 변칙적인 증여의 일환으로 이루어진 것이 아닌 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점채무면제로 인해 청구인이 증여이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO장이 2017.5.10. 청구인에게 한 2014.11.30. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) (주위적 청구) 쟁점채무 면제는 제3자간의 정상적인 주식 양수도 거래과정에서 양수도 가격을 결정하기 위한 거래조건에 해당하고, 쟁점채무 면제로 청구인이 얻은 이익이 없으며, 쟁점채무면제약정은 청구인이 2014.12.31. 쟁점주식을 OOO법인에 양도한 후(즉, 청구인과 OOO와의 특수관계가 소멸된 상태) 제3자간에 이루어진 것이므로, 쟁점특정법인의 최대주주 등과 증여자(OOO) 사이에 ‘특수관계’가 존재할 것을 과세요건으로 하는 상증세법 제41조 제1항을 적용하는 것은 타당하지 아니하다. (
(2) (예비적 청구) 쟁점특정법인이 얻는 이익을 주주인 청구인이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 청구인이 얻은 것으로 간주하는 것은 부당하다. 대법원 판례(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결)에 의하면, 상증세법 시행령 제31조 제6항은 특정법인에 재산의 무상제공 등이 있으면 그 자체로 주주 등이 이익을 얻은 것으로 간주함으로써, 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납세의무를 부담하도록 정하고 있으므로, 결국 상증세법 시행령 제31조 제6항은 모법인 상증세법 제41조 제1항의 규정취지에 반할 뿐만 아니라 그 위임범위를 벗어난 것으로서 2010.1.1. 상증세법 개정에도 불구하고 여전히 무효라고 판시한바 있으므로 쟁점특정법인이 얻은 이익 그 자체를 주주인 청구인이 이익을 얻은 것으로 간주하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.
(1) OOO의 쟁점채무 면제에 관한 의사표시는 쟁점채무면제 약정일인 2014.11.21.에 있었고, 청구인은 2014.12.31. 쟁점주식을 양도하였으므로 쟁점채무 면제일 현재 청구인과 OOO는 특수관계에 있다. (가) 특수관계 성립여부는 거래가 행해지는 매매계약일을 기준으로 판단(조심 2016부144. 2016.8.18., 같은 뜻임)하는데, 청구인은 2014.11.21. 쟁점주식을 OOO법인에게 양도하는 쟁점계약을 체결하면서 같은 날 OOO가 소유하는 쟁점특정법인에 대한 매출채권을 면제하는 쟁점채무면제약정을 쟁점계약의 보충약정으로 체결하였는바, 쟁점채무면제약정 당시 청구인과 OOO는 특수관계에 있고, 쟁점 특정법인의 주주인 청구인이 채무면제이익을 얻는 것이 전제되어 있다. (나) 청구인은 OOO(증여법인)의 주식도 본인이 OOO%를 소유하고 있으므로 쟁점특정법인의 주주로서 얻은 증여이익은 OOO의 주주로서 얻은 손실과 상쇄된다고 주장하나, 증여법인인 OOO와 그 주주인 청구인은 별개의 인격체이고, 증여법인이 매출채권을 포기한 것이지 청구인이 매출채권을 포기한 것이 아니며, 쟁점특정법인이 부담해야 하는 쟁점채무가 면제되어 그 주주인 청구인이 증여이익을 얻었으므로 이는 상증세법 제41조 제1항의 과세요건에 부합한다. (다) 청구인은 2014.12.15. 본인이 소유하던 쟁점특정법인의 주식 중 OOO주를 자녀 및 조카, 대표이사인 OOO에게 증여하면서 회계 법인에 의뢰하여 2014.11.30. 기준으로 1주당 가액을 평가하였는데, OOO 등은 평가기준일(2014.11.30.) 현재 쟁점채무 면제가 확정된 것으로 보아 이를 부채에서 차감하여 평가한 후 증여세를 신고하였다. (라) 이처럼, OOO가 결손법인인 쟁점특정법인에 대한 매출채권을 포기하여 청구인이 주주로 있는 쟁점특정법인은 채무면제이익이 발생하였고, 쟁점특정법인의 1인 주주인 청구인 또한 채무면제 상당의 이익을 얻었으므로 상증세법 제41조 제1항 제4호를 적용하여 증여세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
(2) 상증세법 제41조를 적용함에 있어 거래의 정당성여부는 고려대상이 아니고, 특정법인의 주주인자가 주주로 있는 법인이 특정법인에 증여한 경우 증여세 과세대상에 해당(대구지방법원 2016.8.12. 선고 2016구합317 판결)하며, 상증세법 제41조는 결손법인 등에 재산을 증여하여 그 증여가액을 결손금으로 상쇄시키는 등의 방법으로 특정법인의 주주 등에게 이익을 주는 변칙증여에 대하여 증여세를 과세하는데 입법취지가 있고, 대법원 판례(2017.4.20. 선고 2015두45700 전원합의체 판결)에서는 상증세법 시행령 제31조 제6항이 2014.2.21. 개정되기 전까지 그대로 존치된바 위임규정 위반을 근거로 다시 무효판결을 하였으나, 청구인은 2014.2.21. 상증세법 시행령 개정 이후에 납세의무가 성립된 자로 당해 대법원의 위임 범위 관련 무효 판결과는 관련이 없으므로 상증세법 제41조 제1항 제4호를 적용하여 증여세를 과세한 이 건 처분은 정당하다.
① 쟁점채무 면제로 인해 청구인에게 증여이익이 발생한 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부
② 과세처분의 근거규정인 상증세법 시행령 제31조 제6항이 무효이므로 이 건 과세처분이 부당하다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정된 것) 제31조[증여재산의 범위] ① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 다음 각 호에서 정한 사항을 포함한다.
1. 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건
2. 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리
3. 금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익
② 제1항을 적용할 때 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 대통령령으로 정하는 바에 따른다. 제41조[특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여] ① 결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195로 개정된 것) 제12조의2[특수관계인의 범위] ① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 국세기본법 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
1. 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 제1호 부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
5. 제3호에 해당하는 기업의 임원이 이사장인 비영리법인
6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
② 제1항 제2호에서 "사용인"이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약관계에 있는 자를 말한다.
③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 "출자에 의하여 지배하고 있는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
1. 제1항 제6호에 해당하는 법인
2. 제1항 제7호에 해당하는 법인
3. 제1항 제1호부터 제7호까지에 해당하는 자가 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인 제31조[특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등] ① 법 제41조 제1항에 따른 특정법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 한다.
법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 "지배주주등"이라 한다)의 주식보유비율(제34조의2 제1항 제1호에 따라 계산된 직접보유비율과 같은 조 제6항에 따라 계산된 간접보유비율을 합하여 계산한 비율을 말한다. 이하 같다)이 100분의 50 이상인 법인
② 법 제41조 제1항 제4호에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그의 특수관계인이 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.
③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는 법인세법 시행령 제89조 의 규정에 의한 시가에 의한다.
⑤ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등과 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
2. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율
(3) 민법(2013.4.5. 법률 제11728호로 개정된 것) 제111조[의사표시의 효력발생시기] ① 상대방이 있는 의사표시는 상대방에게 도달한 때에 그 효력이 생긴다. 제147조[조건성취의 효과] ① 정지조건있는 법률행위는 조건이 성취한 때로부터 그 효력이 생긴다.
② 해제조건 있는 법률행위는 조건이 성취한 때로부터 그 효력을 잃는다.
③ 당사자가 조건성취의 효력을 그 성취전에 소급하게 할 의사를 표시한 때에는 그 의사에 의한다. 제148조[조건부권리의 침해금지] 조건있는 법률행위의 당사자는 조건의 성부가 미정한 동안에 조건의 성취로 인하여 생길 상대방의 이익을 해하지 못한다. 제506조[면제의 요건, 효과] 채권자가 채무자에게 채무를 면제하는 의사를 표시한 때에는 채권은 소멸한다. 그러나 면제로써 정당한 이익을 가진 제삼자에게 대항하지 못한다.
(1) OOO장의 쟁점특정법인에 대한 주식변동조사 종결보고서(2016년 11월)에 의하면, OOO는 채권포기로 인해 기업가치가 하락하고 쟁점특정법인은 기업가치가 상승하여 양 법인의 주식을 OOO% 보유한 청구인이 얻은 이익이 없다고 주장하나, 쟁점특정법인은 쟁점채무를 면제받은 후 주당가치가 양수(+)가 되는 등 쟁점특정법인의 재무구조가 개선되어 기업가치가 상승하였으므로 상증세법 시행령 제31조 제1항 제1호에 해당하는 특정법인의 주주와 특수관계에 있는 법인이 특정법인에게 증여하는 경우에 해당하고, 증여하는 법인의 주주와 특정법인의 주주가 동일한 경우에도 같은 법 제41조에 따라 증여세가 과세된다고 기재되어 있다.
(2) 청구인은 OOO와 쟁점법인의 지분을 각 OOO% 보유하여 화장품 제조 및 유통사업을 영위하던 중, OOO법인이 OOO에 대한 매수의사를 표명하여 OOO를 매각하게 되었는바, 청구인과 OOO법인 간의 쟁점계약, OOO와 쟁점특정법인 간의 쟁점채무면제약정의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구인과 OOO, OOO법인 사이에 2014.11.21. 체결한 쟁점계약(주식 및 경영권 양도양수계약)의 주요 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점계약 주요내용 (나) 위 <표3>의 쟁점계약 체결 후 2014.11.30. OOO가 회계법인에 기업가치 평가를 재의뢰한 결과, OOO의 기업가치가 2014.6.30. 기준으로 OOO원으로 평가됨에 따라 OOO와 OOO법인은 2014.12.10. 매매금액을 OOO원으로 변경하는 변경계약을 체결하였다. (다) OOO와 쟁점특정법인은 위 <표2>의 쟁점계약과 같은 날인 2014.11.21. 쟁점채무면제약정을 체결하였는바, 주요내용은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점채무면제약정 주요내용
(3) 청구인은 위 <표2>의 쟁점계약 제4조에 따라 OOO법인이 청구인에게 계약금을 지급함과 동시에 OOO법인은 OOO의 경영권을 인수하고, OOO법인은 2014.12.18. OOO의 대표이사를 OOO에서 OOO으로 교체하였다.
(4) OOO와 쟁점특정법인의 회계처리내역을 보면, OOO는 2014.12.31. 쟁점채무를 대손상각비로 회계처리하고, 쟁점특정법인은 이를 채무면제이익으로 계상한 것으로 나타난다.
(5) 청구인은 2014.12.15. 소유하던 쟁점특정법인 주식 OOO주를 OOO 외 3명에게 아래 <표4>와 같이 증여하였고, OOO 외 3명은 회계법인에 의뢰하여 2014.11.30. 기준으로 1주당 평가액을 OOO원으로 산정하여 2015.3.31. 증여세를 신고․납부하였는데, 2015년 3월 진행된 위 주식평가의 주요내용은 아래 <표5>와 같은바, 평가기준일 현재(2014.11.30.) 쟁점채무면제가 확정된 것으로 보고, 이를 부채에서 차감하여 평가한 것으로 나타난다. <표4> 쟁점특정법인 주식변동내역 <표5> 쟁점특정법인 주식평가보고서 주요내용
(6) 청구인은 쟁점채무면제약정이 있는 경우 세부담이 총 OOO인데 반해, 쟁점채무면제약정이 없는 경우 세부담이 총 OOO원(청구인 양도소득세)이므로 쟁점채무면제약정이 있는 경우 오히려 조세부담이 커지므로 동 약정에는 조세회피목적이 없다고 주장하며 아래 <표6>, <표7>을 제출하였다. <표6> <표7>
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구인이 OOO와 청구인이 상증세법상 특수관계인 상황에서 OOO가 쟁점특정법인의 쟁점채무를 면제하여 그 주주인 청구인이 증여이익을 얻었다고 보아 이 건 처분을 하였으나, OOO와 쟁점특정법인이 2014.11.21. 체결한 쟁점채무면제약정에 의하면, 제1조에 “본 약정의 목적은 OOO 발행주식 전체를 양도하는 청구인과 OOO법인의 쟁점계약시 채무자의 채무면제를 명확히 하는데 목적이 있다”고 규정되어 있고, 제2조에 “쟁점채무에 대한 채권은 청구인이 OOO법인과 체결한 쟁점계약의 보충약정으로 양수자의 주식이전 후 면제한다”고 규정되어 있으며, 청구인과 OOO법인은 2014.12.31. 쟁점계약상 잔금을 수수하고 쟁점주식을 이전하며 같은 날 OOO가 쟁점채무를 대손상각비로 회계처리한 사실을 고려하면, OOO에 의한 쟁점특정법인의 채무면제는 결손법인의 주주에게 경제적 이익을 주기 위하여 변칙적인 증여의 일환으로 이루어진 것이 아니라, 청구인 및 OOO가 제3자인 OOO법인과 “주식 및 경영권 양도양수계약”을 체결하는 과정에서 양수도가격을 결정하기 위하여 이루어진 것으로 보이는 점, 쟁점채무면제약정에는 쟁점주식의 이전이 전제되어 있으므로 동 면제이익은 채무면제 조건인 쟁점주식이 OOO법인으로 이전된 후 그 효력이 발생된 것으로 보이는 점, 청구인이 OOO의 주식을 OOO법인에게 양도하는 쟁점계약과 OOO가 쟁점특정법인의 채무를 면제하는 쟁점채무면제약정 체결 시점에 청구인은 OOO와 쟁점특정법인의 1인 주주로서, 양수도가격을 포함한 구체적인 거래방법을 결정할 수 있는 실질적인 권한이 있었던 것으로 보이고, 실제로 쟁점채무면제를 감안하여 OOO의 주식가치가 결정된 것으로 보이므로 쟁점채무면제이익은 청구인이 OOO법인과 쟁점계약을 체결하는 과정에서 불필요한 자금회전을 줄이기 위하여 부수적으로 이루어진 것에 불과하다는 청구인의 주장에 설득력이 있어 보이는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점채무면제로 인해 청구인이 증여이익을 얻은 것으로 보아 증여세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
(8) 쟁점②는 쟁점①이 인용되어 심리할 실익이 없어 이를 생략한다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.