쟁점거래 이전부터 쟁점주식을 명의신탁하여 관리해왔고, 정책본부직원들을 시켜 계약서 작성, 형식적 매매대금지급 등의 행위를 하게 하는 등 청구인이 쟁점주식의 통제 권한을 보유, 행사한 것으로 보이는 점, 서울중앙지방법원 판결에서도 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 판단한 점 등에 비추어 쟁점주식을 명의신탁하였다고 보아 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없음
쟁점거래 이전부터 쟁점주식을 명의신탁하여 관리해왔고, 정책본부직원들을 시켜 계약서 작성, 형식적 매매대금지급 등의 행위를 하게 하는 등 청구인이 쟁점주식의 통제 권한을 보유, 행사한 것으로 보이는 점, 서울중앙지방법원 판결에서도 쟁점주식을 명의신탁한 것으로 판단한 점 등에 비추어 쟁점주식을 명의신탁하였다고 보아 증여세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 주식 명의이전의 법적 성질이 명의신탁인지, 아니면 실제 양도거래인지 여부는 거래당사자의 의사, 거래의 경위, 거래대금 수수 여부, 해당 주식에서 발생된 배당금의 실질 사용자, 관련자들의 진술 등을 종합하여 판단하여야 할 것인바, 쟁점주식 양수주체인 OOO은 청구인의 배우자 OOO가 영화관매점 운영사업을 위해 자본금을 직접 불입하여 설립한 실체가 있는 법인으로서 청구인으로부터 쟁점주식을 양수한 후 실제로 영화관매점 운영사업을 하였던 점, 청구인은 OOO에 쟁점주식을 양도하는 과정에서 매매계약서를 체결하여 매매대금을 지급받는 등 진정한 양도의사를 갖고 정상적인 매매의 형식을 갖추어 양도한 점, OOO의 실질소유인 OOO은 주주로서 자매부부(OOO) 명의로 쟁점주식의 배당금을 지급받아 OOO 운영비로 사용하였고, OOO이 쟁점주식 주주로서 권한을 행사한 점, 청구인은 쟁점주식을 OOO에 명의신탁한 사실을 인정한 사실이 없고, 조사청은 명의신탁 약정 등 청구인이 쟁점주식을 OOO에 명의신탁한 사실을 입증할 만한 객관적인 증빙을 제시하지 못한 채 관련자들의 진술에만 의존하여 청구인과 OOO 간에 체결된 쟁점주식 매매거래의 형식을 부인한 점 등에 비추어 청구인과 OOO 간의 쟁점주식 거래는 명의신탁이 아니라 양도거래로 보아야 한다.
(2) 상증법 제41조의2 제1항에 따른 ‘등기 등’은 같은 법 제31조 제3항에서 ‘등기·등록·명의개서 등’이라고 정의하고 있고, 같은 법 제5조 제1항 제6호에서 “주식·출자지분 또는 사채”의 소재지를 “그 주식·출자지분 또는 사채를 발행한 법인 또는 그 출자가 되어 있는 법인의 본점 또는 주된 사무소의 소재지”라고 규정하고 있으므로, 주식을 발행한 법인의 본점 소재지가 외국에 있는 영리법인이 발행한 주식은 명의신탁재산의 증여의제 규정에서 말하는 “권리의 이전이나 그 행사에 명의개서가 필요한 재산”에 해당되지 않으므로 외국법인의 주식은 상증법 제41조의2의 명의신탁재산의 증여의제 규정 적용대상이 아니다.
(3) 쟁점거래의 실질이 명의신탁으로 본다 하더라도 청구인은 명의신탁일(2003.3.31.) 당시 비거주자에 해당되므로 쟁점주식 명의신탁에 대해 증여세 납세의무가 없다. 수증자가 비거주자에 해당하는 경우 상증법 제2조에 의하여 국내에 증여받은 재산에 대하여만 증여세 납부의무가 있고, 국외에 소재하는 재산을 증여받은 경우에는 증여자가 거주자인 경우에 한하여 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제21조 에 따라 증여세가 과세되는 것으로 비거주자가 국외에 소재하는 주식을 명의신탁한 경우라면 상증법 제41조의2 규정에 따른 명의신탁 증여의제 적용대상으로 볼 수 없는 것이다. 상증법상 거주자 여부의 판단은 ｢소득세법｣을 준용하는 것으로 되어 있고, ｢소득세법｣ 제1조 에서 거주자는 “국내에 주소를 두거나 1년이 상 거소를 둔 개인”이라고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제2조에서 법 제1조의 규정에 의한 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다고 되어 있고, 법 제1조의 거소라 함은 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 관계가 형성되지 아니한 장소로 한다고 규정하고 있는바, 청구인은 대한민국 국적이 있었던 관계로 주민등록상 주소는 국내에 두고 있었지만, 청구인과 가족들의 국내체류일수를 보면 연중 절반에 훨씬 못미치는 기간만을 국내에 체류하였고, 배우자인 OOO은 국내체류기간이 1년 중 4분의 1도 안되며, 자녀인 OOO는 2000년부터 2005년까지 6년 동안 한국체류일수가 59일밖에 되지 않는 등 청구인과 청구인의 가족들의 주된 생활의 근거지는 OOO으로 보아야 할 것인 점, 청구인은 국내에 사업을 영위하면서 부동산 등 재산을 보유하고 있었지만, 청구인은 OOO에서 사업을 시작하였고 지주회사라고 할 수 있는 OOO는 소재지가 OOO에서의 사업과 재산의 비중이 훨씬 크므로 이 건 명의신탁일 기준 청구인은 비거주자에 해당된다.
(4) 시가가 존재하지 않는 외국법인 발행주식의 평가와 관련하여 상증법 시행령 제58조의3 제1항에서 외국에 있는 증여재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세․상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 한다고 규정하고 있고, 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에 해당되지 않는다는 입증책임은 과세관청에 있다 할 것(대법원 2010.1.14. 선고 2007두5646판결, 같은 뜻임)인바, 쟁점주식은 OOO 비상장법인이 발행한 주식으로 OOO 상속세법과 국내 상증세법상 평가방법이 상이하여 상증법상 보충적 평가방법을 적용하는 것이 부적당한 경우에 해당되므로 OOO의 상속세법 평가규정에 따라 쟁점주식 평가액을 산정하여야 한다(국심 2005서38, 2006.4.13. 참조).
(5) 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 상증법 시행령 제53조 제6항 제8호에서 주식 등의 실제소유자와 명의자가 다른 경우로서 법 제45조의2에 따라 해당 주식 등을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보는 경우는 할증평가 대상에서 제외하는 규정이 신설되었는바, 동 개정규정의 취지는 최대주주의 주식에 대하여 통상 주식의 평가액에 할증율을 가산하여 평가하도록 한 것은 지배권의 가치를 고려하였기 때문인데, 명의신탁 행위에 따른 증여세는 징벌적 성격으로 실제 소유권이 이전되지 않은 점을 감안하여 할증평가를 하지 않는다는 것으로 위와 같은 개정취지에 따라 OOO가 소유하고 있는 주식도 할증평가를 배제하여야 한다.
(1) 청구인은 과거부터 쟁점주식을 OOO 명의로 명의신탁하여 차명으로 보유하던 중 2002년경 OOO이 OOO에 대한 대선자금 수사를 받게 되면서 퇴사하게 되자 차명주식인 쟁점주식에 대한 소유권 분쟁 등을 우려하여 OOO가 실질주주로 있던 OOO에 액면가액으로 이전하라고 OOO에 지시하여 OOO은 2003년 1월경 OOO이 이미 사망한 사실을 확인한 후 쟁점주식 중 OOO주(총 주식의OOO%)을 OOO을 통해 지인 OOO을 소개받아 OOO 명의로 이전하였다가 2003.1.23.OOO 명의 쟁점주식 OOO를 OOO에 액면가로 양도하는 계약서를 작성하여 OOO에 명의개서를 요청하였고, 쟁점주식 매매대금OOO원은 2003.1.23. OOO 명의 계좌에서 OOO 계좌로 OOO원에 계좌이체 하였다가 2003.1.29.과 2003.1.30. 각 4회에 걸쳐 현금으로 출금하여 OOO에 전달한 점, OOO은 2003년 장부에 쟁점주식을 자산으로 계상하지 아니한 점, OOO에서 쟁점주식에 대한 배당금도 OOO에 소재한 OOO 계좌로 지급받는 등 국내에서는 OOO이 쟁점주식을 취득한 사실을 알 수도 없었던 점 등에 비추어 쟁점주식 명의이전의 실질은 청구인이 쟁점주식을 OOO에 명의신탁한 것이고 이 과정에서 작성된 매매계약서, 매매대금 수수는 정상적인 매매인 것으로 가장하기 위한 일련의 행위로 보여 청구인에게 이 건 증여세를 과세한 처분은 정당하다.
(2) 상증법 제2조 제1항에서 타인의 증여로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다고 규정하고 있고, 같은 항 제1호에서 재산을 증여 받은 자가 거주자인 경우는 거주자가 증여받은 모든 재산에 대하여 증여세 과세대상임을 명시하고 있으며, 이는 국내 거주자는 증여받은 모든 재산에 대하여 증여세의 납세의무가 있으므로 납세의무자가 국내 거주자인 경우라면, 설령, 그 재산이 국외재산이라고 할지라도 증여세 납세의무가 있다는 것을 분명히 한 것으로 같은 법 제41조의2에서 조세회피의 목적이 포함되어 있지 않은 경우 외에는 과세대상을 제한하지 아니하고 있고, 같은 법 제2조에서 증여세 과세대상은 거주자 및 비거주자의 경우로만 규정하고 있으며, 같은 법 제4조에서 영리법인에 대한 명의신탁에 있어 납세의무자를 규정하고 있으므로 명의신탁에 있어서 거주자의 과세대상이 국내주식으로 제한된다는 청구주장은 타당하지 않고, 동일한 쟁점에 대해 조세심판원 및 법원 판례에서도 처분청 의견과 동일한 취지로 결정(2015중1443, 2015.12.22, 2014서997·998. 2016.11.16.) 및 판결(OOO행정법원 2008.1.18. 선고 2007구합24630 판결)한 바 있다.
(3) 상증법 및 ｢소득세법｣상 거주자인지 여부는 해당기간 국내에 주소를 가지고 있는지 여부에 따라 결정되는 것으로 주소지 여부의 판단은 생계를 같이하는 가족, 국내에 소재하는 자산 등 생활관계의 객관적 사실에 의하는바, 청구인의 경우 국내에 일정한 거주지를 두고, 국내에서 사실혼 배우자OOO와 생계를 함께 하였으며, 다수의 부동산을 보유하고 OOO의 OOO으로서 사업을 영위하였으므로 쟁점주식 명의신탁일 현재 거주자에 해당된다.
(4) 상증법상 보충적 평가방법을 적용한 비상장주식의 평가는 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하여 산정하도록 규정하고 있고, 이 중 순손익가치는 미래의 기대수익을 우리나라의 3년 만기 회사채 유통수익률을 반영한 이자율에 의하여 현재가치로 할인한 것이므로 이는 원칙적으로 우리나라에 있는 비상장 법인의 주식을 그 적용대상으로 한다고 보아야 할 것이어서 외국 비상장주식의 평가시 위와 같은 방법을 그대로 적용할 수 없으나, 외국 비상장주식을 순손익가치의 고려 없이 순자산가치로만 평가하는 경우에는 우리나라 상증법상 보충적 평가방법에 따르더라도 부당하다고 볼 이유가 없다 할 것(OOO고등법원, 2017.6.16. 선고 2017누30360 판결, 같은 뜻임)인바, 조사청은 쟁점주식 보충적방법 평가시 순손익가치보다 순자산가치가 높게 평가되어 순자산가치로만 평가하였으므로 국내 상증법을 적용하여 평가한 가액으로 증여재산가액을 산정하여 청구인에게 증여세를 과세한 처분은 정당하다.
(5) 2016.2.5. 상증법 시행령 개정시 제53조 제6항에 제7호를 신설하여 명의신탁재산의 증여의제 규정 적용시 명의신탁 주식에 대해서는 할증평가를 적용하지 않는 것으로 개정됨에 따라 이 건 쟁점주식 평가시 할증평가를 배제하였고, 명의신탁 주식 발행법인이 소유한 자회사 주식의 평가는 같은 법 시행령 제53조 제5항 제3호를 적용하는 것으로 동 규정은 개정된 바 없어 쟁점주식 순자산가치 평가를 위한 OOO 보유 자회사 주식 평가시 할증평가를 배제하여야 한다는 청구주장은 타당하지 않다.
① 쟁점주식이 실제 양도된 것이라는 청구주장의 당부
② 국외주식에 대하여 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다는 청구주장의 당부
③ 청구인은 비거주자로 명의신탁 증여의제 규정의 적용대상이 아니라는 청구주장의 당부
④ 국외주식인 쟁점주식을 상증법상 보충적 평가방법을 적용하여 평가하는 것이 부당하다는 청구주장의 당부
⑤ 쟁점주식의 순자산가액 산정시 1차 출자법인의 주식을 할증평가할 대상인지 여부
(1) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 처분청이 제시한 심리자료 등에 나타난 쟁점거래의 경위는 다음과 같다.
1. 청구인은 OOO 명의로 쟁점주식을 차명보유하다가 2003.1.23. 청구인이 OOO에 쟁점주식(OOO)을 액면가액(OOO)에 양도하는 내용의 계약을 체결하였고, 동 계약에 따라 2003.1.23. OOO 법인계좌에서 OOO 명의의 계좌로 OOO원을 각 이체하였다가, 2003.1.29. 및 2003.1.30. 4회에 걸쳐 OOO원을 현금으로 인출하였다(OOO은 검찰진술 및 조사청 문답시 OOO이 2003년 당시 사망한 사실을 알게 되어 급히 명의자를 변경할 필요가 있어 OOO을 통하여 알게 된 OOO로 명의만 변경하였고, OOO 계좌에서 현금인출한OOO원을 OOO에 전달한 것으로 진술).
2. OOO의 정관 제7조에서 “당 회사는 주식에 관한 주권을 발행하지 아니한다”, 제8조에서 “당 회사의 주식을 양도에 의하여 취득하는 경우에는 주주 또는 취득자는 이사회의 승인을 받지 아니하면 안된다”라고 규정하고 있는바, OOO은 2003.1.23. OOO로부터 쟁점주식을 취득한 것에 대하여 OOO에 주식양도승인신청서를 보냈고, OOO는 2003.3.26. 개최되는 이사회에 쟁점주식 명의이전을 승인신청 안건을 상정하였다.
3. OOO는 매년 3월말 주주들에게 배당금을 지급하였는바, 2003년 3월부터 2014년 3월까지 쟁점주식에 대한 배당금 지급내역에는 2003년부터 2005년까지는 OOO 명의 계좌로 지급(원천징수세액 OOO를 제외한 연간 OOO)되었다. (나) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 2006년 중 OOO 명의 쟁점주식이 OOO로 이전되었는데, 그 거래경위 등은 다음과 같다.
1. OOO가 출자하여 OOO에 설립한 OOO 계좌에서 OOO 계좌로 이체된 OOO 중 2006.2.15. 쟁점주식 매매대금 명목으로 OOO 명의 계좌로OOO 이체된 사실이 나타난다.
2. 처분청은 OOO이 당초 조사청 문답시 당초 쟁점거래를 취소하고, OOO이 OOO에 쟁점주식을 양도하는 계약을 체결하였다는 취지로 진술한 점을 근거로 쟁점거래가 취소되었다는 의견이나, 청구인은 OOO이 쟁점주식을 OOO에 양도하는 한편, 같은 날 쟁점주식 중 OOO주를 OOO에 양도하였다고 주장하였으나, 관련 계약서는 제출하지 아니하였다. (다) 처분청은 쟁점거래의 실질은 청구인이 차명으로 보유하고 있던 쟁점주식을 증여세를 회피할 목적으로 OOO에 명의신탁한 것이고, 쟁점주식 매매계약서 작성 및 매매대금 상당액 수수거래는 정상적인 매매인 것으로 가장하기 위한 것으로 보았다. (라) 청구인에 대한특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률위반(조세) 등에 대한 형사 1심 판결(OOO중앙지방법원 2017.12.22. 선고 2016고합944 외 판결)에 의하면, 청구인은 OOO 명의로 쟁점주식을 계속하여 차명보유하다가 2005년～2006년 해외 특수목적법인을 이용한 명의이전 방식을 통하여 쟁점주식의 일부를 OOO에게, 나머지 쟁점주식을 OOO에게 증여하였다고 판단하였다. (마) 청구인은 쟁점거래의 실질을 청구인이 쟁점주식을 OOO에 양도한 것이라고 주장하는바, 그 근거는 다음과 같다.
1. 청구인과 같은 대기업 창업주가 가업 이전의 방편이 되는 주식을 가족들에게 명의신탁 하는 경우는 이중으로 조세부담을 하게 되어 통상적이지 않고, 가족에게 주식을 이전하였다는 것은 실질적으로 주식을 양도한 하는 것으로 보아야 할 것으로 청구인과 OOO은 쟁점주식을 양도할 의사를 갖고 쟁점거래를 한 것이다.
2. OOO은 쟁점주식 명의신탁을 위하여 설립한 것이 아니라 OOO가 사업 영위를 위하여 설립하였다.
3. OOO은 쟁점주식 취득 후 OOO에 쟁점주식 양도 승인신청, 주주명부명의변경신청, 배당금지급계좌통지 등을 하였고, OOO로부터 쟁점주식 양도를 승인받아 쟁점주식에 대한 배당금을 지급받았으며, 동 배당금은 회사 운영비로 사용하였고, OOO의 2005.3.31.자 주주명부상 OOO이 쟁점주식 소유주로 등재된 사실이 나타나며, 주주권을 행사한 사실도 나타난다.
4. 쟁점거래는 취소된 바 없고, 2006년의 쟁점주식 거래는 OOO에서 쟁점주식 중 일부를 OOO에 양도한 것으로 OOO간의 거래이다.
5. 청구인이 쟁점주식을 OOO에 명의신탁할 합리적 이유가 존재하지 않는다.
(2) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 청구인은 상증법에 따라 명의신탁 증여의제 규정을 적용하기 위한 요건으로 국내상법상 명의개서가 이루어져야 하나, OOO가 발행한 쟁점주식은 국내상법에 따라 명의개서가 이루어지지 아니하여 증여세를 과세할 수 없다는 주장이다. (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상증법 제2조 제1항 제1호에서 수증자가 거주자인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산에 대하여 증여세를 부과한다고 규정하고 있는바, 거주자가 외국법인의 주식을 증여받는 경우 증여세의 부과대상으로 보이는 점, 같은 법 제45조의2 제1항에서 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등이 필요한 재산의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 그 명의자로 등기 등을 한 날에 그 재산의 가액을 명의자가 실제 소유자로부터 증여받은 것으로 본다고 규정하고 있는바, 여기서 “등기 등”이란 같은 법 제31조 제3항의 “등기․등록․명의개서 등”을 말하고, 등기 등이 필요한 재산에서 토지와 건물을 제외한다고 규정하고 있을 뿐 외국법인의 주식을 제외한다는 별도의 규정을 두지 아니한 점 등에 비추어, 국외주식에 대하여 명의신탁 증여의제 규정을 적용할 수 없다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(3) 다음으로 쟁점③에 대하여 살펴본다. (가) 처분청은 쟁점주식 명의신탁 증여의제일(2003.3.31.) 기준으로 청구인이 비거주자에 해당되지 않는다며 다음과 같은 자료를 제시하였다.
1. 청구인의 출입국 내역에 의한 2000년부터 2006년까지 기간 동안 국내 체류일수를 보면 OOO과 같이 대선자금 수사를 피하기 위해 장기간 OOO에 체류하였던 2003년과 2004년을 제외하면 연평균 약 OOO일이고, 청구인과 사실혼 배우자 OOO의 국내 동반 체류일수는 OOO와 같다.
2. 청구인은 OOO원 상당의 토지를 소유하였고, 2016년 8월 기준 총 OOO원 상당의 토지를 소유하고 있다.
3. 청구인은 OOO원 상당의 주식을 보유한 사실이 나타나고, 이 외에도 OOO의 비상장 주식을 보유하고 있었다.
4. 청구인은 OOO를 설립한 이후,OOO 기간 동안 OOO, OOO 기간 동안 OOO 등으로 재직하는 등 활발한 국내 기업활동을 영위하였고, 국세통합전산망에 의하면 급여 및 주식배당 등을 포함하여 신고한 수입금액은 OOO과 같으며, 2006년경 종합소득세 수정신고시 OOO에서 발생한 배당소득 등을 국내소득과 합산하여 2002년부터 2005년까지 거주자로 표기하여 신고한 바 있고, 그 이후부터는 계속하여 국내외 소득을 합산하여 거주자로 신고하였다.
5. 청구인은 OOO 국내에 주민등록을 두고, OOO와 생계를 함께 하였고, OOO는 OOO에 주민등록을 두고 청구인과 함께 생활하다가, OOO 유학을 목적으로OOO으로 건너가 생활하였으며, 2011년경 OOO 혼인하면서 2011.4.29. 해외이주를 사유로 주민등록을 말소하고, 현재는 모친 OOO의 주소지에 거소지 등록을 한 사실이 있다. 한편, 청구인은 사실혼 배우자 OOO이 가족들과 함께 거주할 수 있도록 고급빌라를 신축하게 하여 청구인과 딸 OOO의 명의로 공동등기하고 주민등록 후 청구인은 301호, 오빠인 OOO 가족은 201호, 언니인 OOO 가족은 101호에서 모친 OOO과 함께 거주하여 왔다며, OOO와 같이OOO 가족들의 주민등록 현황을 제시하였다.
6. 청구인은 1977.7.1.경부터 현재까지 건강보험 직장가입자로 등록하여, 2006년부터 현재까지 총 OOO에 걸쳐 국내 병·의원 및 약국을 이용한 사실이 있다. (나) 청구인은 다음과 같은 근거로 쟁점주식 명의신탁 증여의제일 기준으로 비거주자에 해당된다고 주장하고 있다.
1. 청구인은 1년에 절반이 훨씬 넘는 기간을 OOO에 체류하였고, 배우자인 OOO은 국내체류기간이 1년 중 4분의 1도 안되며, 자녀인 OOO는 OOO 한국체류일수가 59일밖에 되지 않는다.
2. 청구인은 OOO에서 사업을 시작하였고, 청구인은 사업의 모태로서 OOO에 소재하며, OOO과 같이 청구인의 재산 중 OOO에 소재한 재산이 더 많고, 청구인은 OOO에 소재한 다수의 OOO들의 지분 및 경영권을 갖으면서 배당소득 및 급여소득이 발생하였으며, 위와 같이 청구인은 OOO 거주자로서 OOO 법률에 따른 의료보험 혜택 등 각종 사회보장제도의 혜택도 받았을 것이라는 것도 충분히 예측가능하다.
3. 청구인이 한국과 OOO 양국 거주자로 인정되는 경우 OOO조세조약 제4조 제2항에 따라 납세지국이 결정되는데 동 조약상 이중의 거주자의 거주지국 판정기준으로 ① 항구적 주거, ② 중대한 이해관계의 중심지, ③ 일상적 거소, ④ 국적, ⑤ 상호합의를 순차로 고려하도록 하고 있는바, 여기서 항구적 주거란 그 개인이 자신의 가족과 함께 거주하는 장소를 말하는 것(국세청 국제세원-337, 2014.9.15.)으로 위와 같은 청구인의 체류일수, 재산 보유현황, 청구인 가족들의 거주현황 등을 볼 때 청구인의 항구적 주거는 OOO으로서 비거주자에 해당되는 것으로 보아야 한다. (다) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 거주자에 해당하는지 여부는 국내에서 생계를 같이하는 가족의 유무, 국내에 소재하는 자산의 유무, 출국의 목적, 직업, 외국의 국정이나 영주권을 얻었는지 여부 등을 생활관계의 객관적 사실을 종합하여 판정하여야 하는바(대법원 2011.1.27. 선고 2010두22719 같은 뜻), 청구인은 장기간 동안 국내에서 발생된 급여 및 배당소득 등에 대하여 거주자로서 종합소득세를 자진 신고납부하여 왔던 점, 청구인은 OOO의 실질적인 오너로서 국내 OOO들 다수의 주식 등을 보유하면서 경영권을 행사해 온 점, 청구인이 2003․2004년에 국내 체류일수가 줄어든 것이 OOO를 피하기 위한 것이라는 처분청 의견에 신빙성이 있는 점 등에 비추어, 청구인이 비거주자이므로 명의신탁 증여의제 규정의 적용대상이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(4) 다음으로 쟁점④에 대하여 살펴본다. (가) 조사청은 이 건 평가기준일인 2003.3.31. 기준으로 국내 상증법상 보충적 평가방법으로 OOO과 같이 쟁점주식 1주당 가액을 OOO원으로 평가하였다.
1. 조사청은 OOO 소재 비상장법인 발행주식인 쟁점주식의 시가를 확인할 수 없어 상증법상 보충적 평가방법으로 평가하기 위하여 청구인과 OOO 주식을 보유한 계열사들의 재무상태표 등을 수차례 요구하였으나, OOO 등은 ｢개인정보보호법｣을 근거로, OOO은 부과제척기간(7년) 도과를 사유로 회신을 거부하였다.
2. 조사청은 OOO의 국회도서관에 소장하고 있는 OOO 등을 검색하여 OOO 계열사들이 공고한 재무상태표 일부를 확보하는 한편, OOO가 직간접으로 보유하고 있는 국내 소재 OOO들의 경우 국세청통합전산망에 의한 주주명부, 재무상태표, 신문에 공고된 결산공고자료 등을 확보하여 평가하였다.
3. 조사청은 위와 같이 평가한 자료를 토대로 2003.3.31. 기준 보충적 평가방법을 규정한 상증법에 따라 평가한 결과 1주당 순손익가치(OOO원)보다 1주당 순자산가액(1주당 OOO원)이 커서 쟁점주식을 1주당 순자산가액으로만 평가하였다.
4. OOO의 순자산가액계산서 세부내역은 OOO과 같다. (나) 청구인은 이 건 평가기준일인 2003.3.31. 기준으로 OOO 상속세법을 적용하여 OOO와 같이 쟁점주식 1주당 가액을 OOO원으로 평가하였다.
1. 장부보존기간이 OOO 회사법상 10년, OOO 법인세법상 7년으로 2003.3.31.에 끝나는 사업연도의 경우 장부보존기간 경과로 유사업종 비준방식을 적용하기 위하여 필요한 과거연도 결산서 및 법인세 신고서를 입수할 수 없고, 현재 입수된 자료는 2001.3.31., 2002.3.31. 및 2003.3.31.로 끝나는 사업연도의 관보 또는 신문공상 대차대조표 및 손익계산서 밖에 없다.
2. 유사업종 비준가액의 계산상의 업종일 및 업종목별 주가 등은 중분류를 식품제조업, 소분류를 빵․제과업으로 하였으며, 과세시기를 2003.3.31.로 하였다.
3. 상속세평가액에 따른 순자산금액은 2003년 3월 신문공고에 따라 자본합계 OOO을 근거로 주식 및 출자가액의 합계액의 평가차액만을 재평가하였고, 재평가한 주식 등 평가차액에 대하여는 법인세액 등에 상당하는 금액(OOO)을 고려하였다.
4. 상속세 평가액 산정상 총자산가액 중 점유하는 주식 등 가액의 합계액이 OOO 이상이므로 주식보유 특정회사로서 상속세평가액을 산정하였다. (다) 조사청과 청구인의 쟁점주식 평가 가액의 차이는 OOO의 1차 출자법인의 할증평가 유무, 평가차액에 대한 법인세 상당액 차감 여부 및 일부 계열사의 주식평가액 차이로 인하여 발생하였다. (라) OOO에 소재한 OOO의 발행주식을 평가함에 있어 처분청은 국내 상증법상 보충적 평가방법 적용이 부적당한 경우에 해당되지 아니하여 국내 상증법에 따라 평가하여야 한다는 의견인 바 주요 근거는 다음과 같다.
1. 평가대상 주식이 외국에 있는 비상장법인의 주식인 경우 상증법 시행령 제54조, 같은 법 시행규칙 제17조 제1항 소정의 보충적 평가방법을 그대로 적용하는 것이 부적당하지 아니한 때에 한하여 위 보충적 평가방법을 적용할 수 있고, 위 보충적 평가방법을 적용하는 것이 부적당하지 아니하다는 점에 대한 증명책임은 과세관청에게 있다고 할 것(대법원 2010.1.14. 선고 2007두5646 판결 등 참조)이고, 또한 “보충적 평가방법에 따를 때 비상장주식의 가치는 순손익가치와 순자산가치를 가중평균하여 산정하는데, 그 중 순손익가치는 미래의 기대수익을 우리나라의 3년 만기 회사채 유통수익률을 반영한 이자율에 의하여 현재가치로 할인한 것이므로 이는 원칙적으로 우리나라에 있는 비상장법인의 주식을 그 적용대상으로 한다고 보아야 하고, 외국 비상장주식의 평가시 위와 같은 방법을 그대로 적용할 수 없으나, 외국 비상장주식을 순손익가치의 고려 없이 순자산가치로만 평가하는 경우에는 우리 상증법상 보충적 평가방법에 따르더라도 부당하다고 볼 이유가 없다할 것(OOO고등법원, 2017.6.16. 선고 2017누30360 판결, 같은 뜻임)인바, 이 건의 경우 평가대상법인(OOO) 발행주식의 명의신탁일 기준 1주당 순자산가치가 1주당 순손익가치보다 높아 당시 관련 법령에 따라 1주당 순자산가치로만 쟁점주식을 평가하였으므로 이는 상증법상 보충적 평가방법에 따라 평가하더라도 부적당한 경우에 해당되지 않는다.
2. OOO의 주식을 소유하여 OOO 전체의 사업활동을 지배하는 것을 주된 목적으로 하는 지주회사의 역할을 담당하고 있고, 자산구성도 대부분 자회사 보유 주식들로서 회사특성상 순자산가치에 의한 평가가 회사 가치평가에 더욱 합리적이다.
3. OOO 사업 초기부터 취득한 다수 OOO 소재 부동산을 소유하고 있는바, 수십년 동안 많은 가치 상승에도 불구하고 조사청은 1주당 순자산가치 계산시 해당 부동산들을 장부가액으로 평가하는 등 최대한 보수적으로 산정하였다. (바) 청구인은 국내 상증법상 평가방법과 OOO 상속세법 평가방법이 매우 상이하여 상증법상 보충적 평가방법 적용이 부적당한 경우에 해당한다고 주장하는바, 주요 근거는 다음과 같다.
1. 이 건과 유사한 사례로서 OOO의 비상장법인 주식의 상속재산가액을 국내 상증법상 보충적 평가방법으로 평가한 가액으로 과세처분을 한 사건에서 국세심판원은 OOO 상속재산가액 평가방법과 상증법상 보충적 평가방법이 상이하여 이는 상증법 시행령 제58조 제2항에서 규정하고 있는 상증법상 보충적 평가방법 적용이 ‘부적당한 경우’에 해당되는 것으로 결정(국심 2005서38, 2006.4.13.)한 바 있다.
2. 조사청이 시가가 없는 국외 비장장주식 평가시 순자산가치로만 평가하는 경우 국내 상증법상 보충적 방법을 적용한 경우 부적당한 경우에 해당되지 않는다는 근거로 제시한 판례(OOO고등법원, 2017.6.16. 선고 2017누30360 판결)의 사례는 평가기준일로부터 소급하여 3년 이내에 사업을 개시한 법인의 주식으로서 당초부터 순자산가치로만 평가하여야 하는 경우라서 이 건의 경우 순손익가치가 순자산가치에 미달함에 따라 순자산가치로만 평가하게 된 것으로 사실관계가 상이하여 이 건에 적용하는 것은 타당하지 않다.
3. OOO과 우리나라의 비상장주식에 대한 평가방법이 관련 법령상 OOO 같이 근본적으로 상이하여 OOO가 발행한 쟁점주식을 국내 상증법상 보충적 평가방법으로 평가하는 것은 타당하지 않다. (사) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상증법 제58조의3 제1항에는 외국에 있는 상속 또는 증여재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세ㆍ상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 한다고 규정하고 있는바,외국주식인 쟁점주식을 순손익가치의 고려 없이 순자산가치로만 평가하는 경우에는 우리 상증법상 보충적 평가방법에 따르더라도 이를 부적당하다고 볼 특별한 이유가 없어 보이는 점, 국내 상증법으로 평가한 OOO의 총자산가액 중 유동자산과 투자자산의 비율이 OOO이고, 투자자산 중 상당부분이 우리나라 소재 계열법인의 주식으로 국내 상증법에 따라 평가하는 것이 부적당하다고 보이지 않는 점, 처분청의 OOO 재무제표 등의 자료요청에 대하여 OOO이 이를 제시하지 못하고 있어 OOO에서 상속세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 알 수 없는 점 등에 비추어, 청구인이 쟁점주식을 국내 상증법상 보충적 평가방법을 적용하여 평가하는 것이 부당하다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(5) 마지막으로, 쟁점⑤에 대하여 살펴본다. (가) 2002.12.30. 대통령령 제17828호로 신설된 상증법 시행령 제53조 제5항 제3호에서 1차 출자법인 및 2차 출자법인이 보유하고 있는 주식을 평가하는 경우에는 할증평가 적용을 하지 아니하는 것으로 규정하였으나, 1차 출자법인이 발생한 주식에 대하여는 할증평가 적용을 배제한다는 별도의 규정이 없다. (나) 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 신설된 상증법 시행령 제53조 제6항 제8호에서 명의신탁 증여의제의 경우에는 할증평가 대상에서 제외하도록 신설한 이유는 명의신탁 증여의제의 경우 실제 소유권이 이전되는 것이 아님을 감안하여 할증평가제도를 합리화한 것이다. (다) 처분청은 명의신탁 주식 발행법인이 소유한 자회사 주식의 평가는 같은 법 시행령 제53조 제5항 제3호를 적용하는 것으로 동 규정은 개정된 바 없어 1차 출자법인의 주식을 할증평가하는 것이 타당하다는 의견이고, 청구인은 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 신설된 상증법 시행령 제53조 제6항 제8호의 입법취지상 1차 출자법인의 주식에 대하여도 할증평가 대상에서 제외하여야 한다고 주장하고 있다. (라) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 신설된 상증법 시행령 제53조 제6항 제8호에서 할증평가 배제의 대상은 명의신탁 증여의제 적용대상의 주식만을 규정하고 있는 점, 상증법 시행령 제53조 제5항 제3호에는 1차 출자법인이 발행한 주식에 대하여는 할증평가 적용을 배제한다는 규정이 없는 점, 평가대상 법인이 보유한 1차 출자법인의 주식은 투자자산으로 상증법에 따라 할증평가를 하는 것이 시가에 근접하게 평가한 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어, 청구인이 OOO가 보유한 1차 출자법인의 주식을 평가함에 있어 할증평가를 배제하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 제2조 (증여세 과세대상) ① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여를 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 1에 해당하는 증여재산이 있는 경우에는 그 증여재산에 대하여 이 법이 정하는 바에 의하여 증여세를 부과한다.
1. 타인의 증여에 의하여 재산을 취득하는 자(이하 “수증자”라 한다)가 거주자(본점 또는 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 증여재산 제4조(증여세 납세의무) ① 수증자는 이 법에 의하여 증여세를 납부할 의무가 있다. 다만, 수증자가 영리법인인 경우에는 당해 영리법인이 납부할 증여세를 면제하되, 제41조의2의 규정에 의한 증여세를 명의자인 영리법인이 면제받은 경우에는 실제소유자(영리법인을 제외한다)가 당해 증여세를 납부할 의무가 있다.
② 수증자가 증여일 현재 비거주자인 경우에는 국내에 있는 수증재산에 대하여만 증여세를 납부할 의무를 진다. 제5조(상속재산 등의 소재지) ① 상속재산 및 증여재산의 소재지는 다음 각호에 의하여 정하는 장소로 한다.
6. 주식・출자지분 또는 사채에 대하여는 그 주식・출자지분 또는 사채를 발행한 법인 또는 그 출자가 되어 있는 법인의 본점 또는 주된 사무소의 소재지. 다만, 외국법인이 국내법에 의하여 국내에서 발행한 주식・출자지분 또는 사채에 대하여는 그 거래를 취급하는 금융기관 영업장의 소재지
② 제1항 각호에 규정하는 재산외의 소재지에 대하여는 그 재산의 권리자의 주소에 의한다.
③ 제1항 및 제2항의 규정에 의한 재산의 소재지의 판정은 상속개시 또는 증여당시의 현황에 의한다. 제23조(증여재산의 취득시기) ① 법 제31조 제1항 의 규정을 적용함에 있어서 법 제32조 내지 법 제42조의 규정이 적용되는 경우를 제외하고는 증여재산의 취득시기는 다음 각 호의 1에 의한다.
1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기・등록을 요하는 재산에 대하여는 등기・등록일. 다만, 민법 제187조 의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 증여받는 재산이 주식 또는 출자지분(이하 이 항에서 “주식 등”이라 한다)인 경우에는 수증자가 배당금의 지급이나 주주권의 행사 등에 의하여 당해 주식 등을 인도받은 사실이 객관적으로 확인되는 날에 취득한 것으로 본다. 다만, 당해 주식등을 인도받은 날이 불분명하거나 당해 주식 등을 인도받기 전에 상법 제337조 또는 동법 제557조의 규정에 의하여 취득자의 주소와 성명 등을 주주명부 또는 사원명부에 기재한 경우에는 그 명의개서일 또는 그 기재일로 한다. 제31조(증여재산의 범위) ① 제2조의 규정에 의한 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환가할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.
③ 상속개시후 상속재산에 대하여 등기・등록・명의개서등(이하 “등기등”이라 한다)에 의하여 각 상속인의 상속분이 확정되어 등기등이 된 후 그 상속재산에 대하여 공동상속인사이의 협의에 의한 분할에 의하여 특정상속인이 당초 상속분을 초과하여 취득하는 재산가액은 당해 분할에 의하여 상속분이 감소된 상속인으로부터 증여받은 재산에 포함한다. 다만, 제67조의 규정에 의한 상속세 과세표준 신고기한 이내에 재분할에 의하여 당초 상속분을 초과하여 취득한 경우와 당초 상속재산의 재분할에 대하여 무효 또는 취소 등 대통령령이 정하는 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 제41조의2(명의신탁재산의 증여의제) ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기 등을 요하는 재산(토지와 건물을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)에 있어서 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 의 규정에 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 요하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 연도의 다음 연도 말일의 다음날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세회피목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
② 타인의 명의로 재산의 등기 등을 한 경우, 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우와 제1항 제2호의 규정에 의한 유예기간중에 주식 등의 명의를 실제소유자명의로 전환하지 아니하는 경우에는 조세회피목적이 있는 것으로 추정한다. 다만, 양도자가소득세법제105조 및 제110조의 규정에 의한 양도소득과세표준신고 또는 증권거래세법 제10조 의 규정에 의한 신고와 함께 소유권변경내역을 신고하는 경우에는 그러하지 아니하다.
⑤ 제1항 제1호 및 제2항에서 “조세”라 함은 ｢국세기본법｣ 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 관세법에 규정된 관세를 말한다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 1에서 정하는 방법에 의한다.
③ 제1항 제1호 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자(이하 이 항에서 “최대주주 등”이라 한다)의 주식 등(평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 ｢법인세법｣ 제14조 제2항 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령이 정하는 주식 등을 제외한다)에 대하여는 제1항 제1호 및 제2항의 규정에 의하여 평가한 가액에 그 가액의 100분의 20(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 10으로 한다)을 가산하되, 최대주주 등이 당해 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 경우에는 100분의 30(대통령령이 정하는 중소기업의 경우에는 100분의 15로 한다)을 가산한다. 이 경우 최대주주 등이 보유하는 주식 등의 계산은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제53조(협회등록법인의 주식 등의 평가 등) ③ 법 제63조 제3항에서 “대통령령이 정하는 최대주주 또는 최대출자자 및 그와 특수관계에 있는 주주 또는 출자자”라 함은 제19조 제2항 각 호외의 부분의 규정에 의한 주주 등 1인과 동항 각호의 1의 관계에 있는 자를 말한다.
④ 법 제63조 제3항의 규정에 의한 최대주주 등이 보유하는 주식 등의 지분을 계산함에 있어서는 평가기준일부터 소급하여 1년 이내에 양도하거나 증여한 주식 등을 최대주주 등이 보유하는 주식 등에 합산하여 이를 계산한다.
⑤ 법 제63조 제3항에서 “대통령령이 정하는 주식 등”이라 함은 다음 각 호의 1에 해당하는 경우의 당해 주식 등을 말한다.
3. 평가대상인 주식 등을 발행한 법인이 다른 법인(이하 이 호에서 “1차 출자법인”이라 한다)이 발행한 주식 등을 보유하고 있고, 1차 출자법인이 또 다른 법인(또 다른 법인이 1차 출자법인 외의 법인에 출자한 경우의 법인을 포함하며, 이하 이 호에서 “2차 출자법인”이라 한다)이 발행한 주식 등을 보유함으로써 1차 출자법인 및 2차 출자법인이 최대주주 등에 해당하는 경우에 1차 출자법인 및 2차 출자법인의 주식 등을 평가하는 경우 제58조의3(국외재산에 대한 평가) ① 외국에 있는 상속 또는 증여재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세ㆍ상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 평가액이 없는 경우에는 세무서장등이 2이상의 국내 또는 외국의 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 참작하여 평가한 가액에 의한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것) 제53조(코스닥시장상장법인의 주식 등의 평가 등) ⑥ 법 제63조 제3항 전단에서 “평가기준일이 속하는 사업연도 전 3년 이내의 사업연도부터 계속하여 ｢법인세법｣ 제14조 제2항 에 따른 결손금이 있는 법인의 주식 등 대통령령으로 정하는 주식 등”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우의 그 주식 등을 말한다.
4. 평가대상인 주식 등을 발행한 법인이 다른 법인(이하 이 호에서 “1차 출자법인”이라 한다)이 발행한 주식 등을 보유하고 있고, 1차 출자법인이 또 다른 법인(또 다른 법인이 1차 출자법인 외의 법인에 출자한 경우의 법인을 포함하며, 이하 이 호에서 “2차 출자법인”이라 한다)이 발행한 주식 등을 보유함으로써 1차 출자법인 및 2차 출자법인이 최대주주 등에 해당하는 경우에 1차 출자법인 및 2차 출자법인의 주식 등을 평가하는 경우
8. 주식 등의 실제소유자와 명의자가 다른 경우로서 법 제45조의2에 따라 해당 주식 등을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 보는 경우 부칙 제7조(최대주주 등에 대한 할증평가의 적용이 배제되는 주식 등에 관한 적용례) 제53조 제6항 제8호의 개정규정은 이 영 시행 이후 평가하는 분부터 적용한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.