신축공사금액 중 청구인 지분에 해당하는 금액 및 금융거래로 확인된 현금을 피상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인의 부친인 OOO(2015.5.2. 사망, 이하 ‘피상속인’이라 한다)은 1974.3.5. OOO 대지 606.3㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하였고, 2012.7.18. 쟁점토지 지상에 건물(9층 연면적 2,894㎡로 이하 “쟁점건물”이라 하고, 쟁점토지와 쟁점건물을 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)을 신축한 후 2012.7.23. 쟁점건물을 피상속인, 청구인 및 OOO이 공동(각 지분 1/3)으로 소유권 보존등기를 하였으며, 청구인을 포함한 상속인들은 2015.5.2. 피상속인이 사망하자 2015.11.30. OOO원으로 하여 상속세 신고를 하였다.
• 나. OOO장(이하 “조사청”이라 한다)은 2016.4.26.부터 2016.7.26.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여, 청구인이 피상속인으로부터 쟁점건물의 신축공사금액 OOO원을 사전증여 받았다는 내용의 과세자료를 처분청에 통지하였고, 처분청은 이에 따라 2016.10.5. 다음 ＜표1＞과 같이 증여세 합계 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2017.1.4. 이의신청을 거쳐 2017.5.17. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 조사청은 청구인의 쟁점건물 지분 1/3에 대한 소유권보존등기를 피상속인의 증여로 보아 이 건 과세를 하였으나, 청구인이 부채를 승계하였으므로 부담부증여로 보아야 한다. (가) 전체 융자 금액 OOO원이 공동근저당되었으므로 쟁점건물가액과 쟁점토지 공시지가로 안분하여 계산된 건물분 융자부분 OOO과 쟁점건물 소유권보존등기 전에 임대차계약이 체결되어 입금된 OOO원은 부담부증여가 명백하므로 청구인 지분에 해당하는 OOO은 증여가액에서 제외되어야 하고 최소한 재조사를 통하여 이를 바로잡아야 한다. (나) 피상속인은 쟁점건물 건축비용을 다음 ＜표2＞와 같이 대출, 전세보증금 및 부가가치세 환급금으로 지급하여 쟁점건물 취득가액 OOO의 자금출처가 입증되었던바 자금출처 미입증금액이 취득재산가액의 20%미만이고, 미입증금액OOO을 1인당 금액으로 계산하면 OOO원이 되어 OOO원 미만이므로 증여추정대상이 아니다.

(2) 청구인은 쟁점토지에 건물을 신축하여 임대업을 공동으로 진행하였으므로 공동사업자로서 사업관련 보험금의 납부 등에 사용된 OOO원의 입금에 대하여 증여세 과세대상으로 본 것은 잘못이다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점건물 신축비용 자금조달 내역을 살펴보면, 피상속인 소유의 토지를 담보로 대출받은 금액 및 피상속인이 OOO로부터 받은 전세보증금 등으로 확인되었다. (가) 피상속인의 2012.7.23. 현재 OOO 대출금 내역, 상속세 신고 및 처분청 결정내역은 다음 ＜표3＞과 같다. 위 대출금은 피상속인이 본인 소유의 쟁점토지 및 부동산을 담보로 대출받아 상속개시일인 2015.5.2.까지 상환하지 아니한 피상속인의 채무로 확인되었고, 처분청은 이에 근거하여 청구인이 상속채무로 신고한 내역을 그대로 결정한 바 있다. 대출당시 은행과 작성한 근저당설정계약서 등을 보면, 피상속인 (OOO) 단독으로 작성하여 대출금액이 통장에 이체되는 등 청구인과 공동으로 차입한 것이 아니다. 위 대출금은 쟁점건물에 대한 대출이 아닌 쟁점토지와 피상속인 소유의 아파트 등을 담보로 대출받은 것으로, 청구인이 상속세 신고당시 이를 상속채무로 공제하였고, 처분청도 이를 피상속인의 단독채무로 보아 전액을 상속채무로 공제하였다. 설령, 청구주장처럼 쟁점건물에 대한 대출로 인정되어 부담부증여로 하여 증여재산가액에서 차감되어야 한다면, 위 <표2>의 상속채무는 2/3만큼 감소되어 상속세가 과세되고, 부모 재산을 담보로 한 무상대출에 따른 증여이익에 대하여 증여세가 과세되어야 한다. (나) OOO의 전세보증금 OOO원 및 치과 보증금 OOO원은 “비록 피상속인이 전세계약 및 임대차계약을 체결하였으나 청구인 또한 피상속인과 함께 OOO 및 OOO에 대하여 전세보증금 및 임대보증금반환채무를 부담한다고 할 것이다. 따라서 OOO의 전세보증금 및 OOO의 임대보증금 합계 OOO원은 청구인의 증여재산인 쟁점건물 지분 1/3에 담보된 채무이므로 그 가액 OOO원에서 공제되어야 하는데, 다만 건물의 전세 또는 임대에는 관념적으로 건물이 위치한 토지의 전세 또는 임대도 포함되어 있는 것이므로, OOO원 중 쟁점건물 지분 1/3 가액을 쟁점토지 및 쟁점건물 가액 합계에서 차지하는 비율로 안분한 금액만을 증여재산가액에서 공제함이 타당하다”OOO는 심사결정에 따라 직권경정하였다.

(2) 피상속인에 대한 상속세 세무조사 당시 상속인들이 현금증여가 아니라는 증빙을 제시하지 아니하였고, 상속인들에게 사실관계를 확인하면서 다른 이의 없이 상속세 조사를 종결하였으며, 청구인은 공동사업과 관련된 보험금 납부에 OOO원을 사용하였다고 주장하나 이에 대한 구체적인 증빙은 제시하지 않고 있다. 따라서 청구인이 피상속인으로부터 받은 현금을 피상속인에게 반환하였다거나 증여목적 외의 다른 용도로 사용하였다는 객관적인 증빙자료가 없는바 청구인이 피상속인으로부터 쟁점현금을 증여받은 것으로 보아 이 건 증여세를 과세한 처분은 잘못이 없다.

• 가. 쟁 점 쟁점건물의 신축공사금액 중 청구인 지분(1/3)에 해당하는 금액 및 금융거래로 확인된 현금을 피상속인으로부터 증여받은 것으로 보아 증여세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2013.1.1. 법률 제11609호로 개정되기 전의 것) 제2조【증여세 과세대상】① 타인의 증여(증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여는 제외한다. 이하 같다)로 인하여 증여일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.

1. 재산을 증여받은 자[이하 “수증자”(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우에는 거주자가 증여받은 모든 재산

③ 이 법에서 “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭․형식․목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형․무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제14조【상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등】① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

② 비거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

2. 해당 상속재산을 목적으로 하는 유치권(留置權), 질권, 전세권, 임차권(사실상 임대차계약이 체결된 경우를 포함한다), 양도담보권 또는 저당권으로 담보된 채무

3. 피상속인의 사망 당시 국내에 사업장이 있는 경우로서 그 사업장에 갖춰 두고 기록한 장부에 의하여 확인되는 사업상의 공과금 및 채무

③ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 공과금 및 장례비용의 범위는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다. 제31조【증여재산의 범위】① 제2조에 따른 증여재산에는 수증자에게 귀속되는 재산으로서 금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건과 재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리를 포함한다.

② 제1항을 적용할 때 증여재산의 취득시기는 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 대통령령으로 정하는 바에 따른다. 제47조【증여세 과세가액】① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제40조 제1항 제2호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조 제4항, 제45조의3에 따른 증여재산(이하 “합산배제증여재산”이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.

③ 제1항을 적용할 때 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(負擔附贈與, 제44조에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)에 대해서는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 그 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정한다. 다만, 그 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우에는 그러하지 아니하다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정되기 전의 것) 제10조【채무의 입증방법 등】① 법 제14조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것”이란 상속개시 당시 피상속인의 채무로서 상속인이 실제로 부담하는 사실이 다음 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 것을 말한다.

1. 국가․지방자치단체 및 금융기관에 대한 채무는 당해 기관에 대한 채무임을 확인할 수 있는 서류

2. 제1호외의 자에 대한 채무는 채무부담계약서, 채권자확인서, 담보설정 및 이자지급에 관한 증빙 등에 의하여 그 사실을 확인할 수 있는 서류

② 제1항 제1호 및 법 제15조 제2항의 규정에 의한 금융기관은금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률제2조 제1호에 규정된 금융기관으로 한다. 제23조【증여재산의 취득시기】① 법 제31조 제2항에 따라 증여재산의 취득시기는 법 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조, 제45조, 제45조의2 및 제45조의3이 적용되는 경우를 제외하고는 다음 각 호의 어느 하나에 따른다.

1. 권리의 이전이나 그 행사에 등기․등록을 요하는 재산에 대하여는 등기․등록일. 다만, 민법제187조의 규정에 의한 등기를 요하지 아니하는 부동산의 취득에 대하여는 실제로 부동산의 소유권을 취득한 날로 한다.

2. 다음 각목의 1에 해당하는 경우에는 그 건물의 사용승인서 교부일. 이 경우 사용승인 전에 사실상 사용하거나 임시사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 임시사용승인일로 하고, 건축허가를 받지 아니하거나 신고하지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

• 가. 건물을 신축하여 증여할 목적으로 수증자의 명의로 건축허가를 받거나 신고를 하여 당해 건물을 완성한 경우
• 나. 건물을 증여할 목적으로 수증자의 명의로 당해 건물을 취득할 수 있는 권리(이하 이 호에서 “분양권”이라 한다)를 건설사업자로부터 취득하거나 분양권을 타인으로부터 전득한 경우

3. 제1호 및 제2호외의 재산에 대하여는 인도한 날 또는 사실상의 사용 제36조【증여세 과세가액에서 공제되는 채무】① 법 제47조 제1항에서 “그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무”란 증여자가 해당 재산을 타인에게 임대한 경우의 해당 임대보증금을 말한다.

② 법 제47조 제3항 단서에서 “국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우”란 제10조 제1항 각 호의 어느 하나에 따라 증명되는 경우를 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실들이 나타난다. (가) 상속인들은 피상속인이 2015.5.2. 사망하자 2015.11.30. OOO원으로 하여 상속세 신고를 하였고, 그 주요 내용은 다음 ＜표4＞․＜표5＞와 같다. (나) 피상속인은 다음 ＜표6＞과 같이 쟁점토지 지상에 ‘OOO’이라는 상호로 숙박업을 영위하다가 2012.7.18. 쟁점건물을 신축하여 OOO이라는 상호로 OOO 및 청구인과 공동사업으로 부동산(원룸) 임대업을 영위한 사실이 국세통합전산망에 의하여 확인된다. (다) 청구인은 위 ＜표6＞과 같이 쟁점건물에서 임대업을 영위하고 있는 것 외에 다른 사업자등록은 없고, 이전부터 임대업 소득 이외의 다른 소득은 없는 사실이 국세통합전산망에 의하여 확인된다. (라) 쟁점건물의 등기부등본에 의하면, 쟁점건물은 2012.7.18. 사용승인되어 준공되면서 피상속인, OOO 및 청구인 앞으로 각각 1/3씩 소유권 보존등기되었고, 피상속인 사망 후 2016.9.30. 피상속인의 지분이 배우자 OOO에게 소유권 이전되었음이 확인된다. (마) 쟁점토지의 등기부등본에 의하면, 피상속인은 1974.2.19. 매매를 원인으로 1/2 지분을 취득하였고, 나머지 지분 1/2 전부를 1978.7.25. 매매를 원인으로 취득하였으며, 피상속인 사망 후 2016.9.30. 피상속인의 지분이 배우자 OOO, OOO, 청구인에게 각각 1/3씩 소유권 이전등기되었음이 확인된다. (바) 피상속인, OOO 및 청구인이 2012.7.20. OOO에게 제출한 쟁점건물에 대한 ‘신축건물 신고서’에 의하면 신축공사금액은 다음 ＜표7＞과 같이 OOO원으로 확인된다. (사) 쟁점건물의 건축공사표준계약서를 살펴보면, 발주자가 피상속인, OOO 및 청구인이고, 시공사는 OOO 주식회사, 공사기간은 2011.4.20.부터 2012.6.30.까지, 계약금액은 OOO원(부가가치세 포함)으로 하여 2011.4.20. 계약된 사실이 나타난다. (아) 처분청의 상속세 조사종결보고서의 주요 내용은 다음과 같다. (자) 쟁점건물 지분 1/3을 청구인과 함께 수증받은 청구인의 형 OOO은 이 건과 동일한 과세처분에 대하여 국세청에 심사청구를 제기하였고, 국세청은 ‘OOO 대출금 부분에 대하여는 기각, 임대보증금 부분에 대하여는 인용결정’을 하였으며, 이에 처분청은 2018.2.1. 임대보증금 부분에 대하여 직권경정(오류정정)한 사실이 증여세결정결의서OOO에 나타난다. (차) 청구인이 제출한 주요 증빙은 다음과 같다.

1. 2015.12.18. OOO지점이 발행한 피상속인의 부채증명원의 주요 내용은 다음과 같다.

2. 청구인이 제출한 2012.7.23.자 추가근저당권설정계약서 3매에 따르면, 청구인 및 OOO이 2012.7.23. 피상속인(채무자 겸 근저당권설정자)의 OOO(채권자 겸 근저당권자)에 대한 채무(2005.3.30.자 근저당권설정계약에 따른 채권최고액 OOO원의 1순위 근저당권채무, 2011.4.27.자 근저당권설정계약에 따른 채권최고액 OOO원의 2순위 근저당채무, 2011.9.9.자 근저당권설정계약에 따른 채권최고액 OOO원의 3순위 근저당채무)를 위하여, 쟁점건물 각 지분 1/3에 관하여 OOO과 추가근저당권설정계약(공동담보물건추가)을 체결한 사실이 확인된다.

3. 피상속인은 2011.12.28. OOO와 건축 중인 쟁점건물의 101호에 관하여 전세보증금 OOO원, 임대차기간은 2012.7.18.부터 2017.7.18.까지 5년, 특약사항은 다음과 같이 하여 전세계약을 체결하였다.

4. 피상속인은 2012.6.22. OOO와 쟁점건물의 3층 전부(206.80㎡)에 관하여 OOO원, 임대차기간은 2012.7.2.부터 2017.7.1.까지 5년, 특약사항은 다음과 같이 하여 임대차계약을 체결하였다. (카) 청구인의 대리인은 OOO 개최된 조세심판관회의에 참석하여, “쟁점부동산에서 청구인을 포함한 3명이 공동으로 부동산임대업을 영위하면서 발생한 임대수익을 사업용계좌로 수취한 후 대출통장에 연계된 이자지급통장으로 이체한 사실 등으로 보아 쟁점건물 신축과정에서 융자받은 대출금은 청구인을 포함한 3명의 공동사업자가 공동으로 부담하여야 할 채무에 해당하므로 청구인의 쟁점건물 지분에 상당하는 채무가액을 증여재산가액에서 차감하여야 한다”는 취지로 의견진술을 하였고, 관련 자료로 사업용계좌 개설 신고서, 종합소득세 신고서에 첨부된 사업소득명세서 등을 제출하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 청구주장에 대하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점부동산에 대한 임차보증금 부분에 대한 청구 주장은 처분청이 이를 수용하여 직권경정한 것으로 확인되므로 이 부분에 대한 심리는 생략한다. (나) 다음으로, 청구인은 쟁점건물 신축을 위한 융자금의 담보를 위해 쟁점토지 및 쟁점건물이 공동근저당된 이상 쟁점건물분 융자금액 OOO원은 부담부 증여에 해당하므로 청구인의 지분 1/3만큼 증여재산가액에서 차감되어야 한다고 주장하나, 피상속인은 OOO에 본인 소유의 쟁점토지에 관하여 2011.4.27. 및 2011.9.9. 채권최고액을 OOO원으로 하여 각 근저당권설정등기를 경료하여 주고 같은 날 OOO원을 대출받아 쟁점건물 신축을 위한 공사비용으로 사용하였고, 위 대출금은 상속개시일인 2015.5.2.까지도 피상속인 명의의 채무로 남아 피상속인의 상속세 신고당시 채무로 공제되었으며, 처분청도 이를 피상속인의 단독채무로 보아 전액을 상속채무로 공제한 것에 반하여 청구인이 위 대출금을 채무인수한 사실은 확인되지 아니한 점, 물상보증채무를 부담하는 부담부증여에 있어서 증여세 과세가액은 수증자가 피담보채무를 인수한 경우에는 그 재산가액에서 인수채무액을 공제한 가액이 되지만 피담보채무를 인수하지 않는 경우에는 이를 공제하지 않은 재산가액이 되는 것이 원칙이되, 만일 증여자의 채무불이행으로 담보권 실행이 확실시되고 증여자의 무자력으로 수증자의 구상권 행사가 실효성이 없을 것이 명백한 경우에는 이를 참작하여 증여세 과세가액을 정하여야 하는 것(대법원 1989.4.25. 선고 87누991 판결)으로, 청구인이 제출한 2012.7.23.자 추가근저당권설정계약서에 따르면, 비록 청구인은 2012.7.23. 피상속인의 OOO에 대한 채무의 담보를 위하여 피상속인으로부터 증여받은 쟁점건물 지분 1/3에 관하여 OOO과 추가근저당권설정계약(공동담보물건 추가)을 체결함으로써 물상보증채무를 부담하게 되었으나, 위 계약체결 당시 피상속인의 채무불이행으로 인하여 담보권 실행이 확실시되거나 피상속인의 무자력으로 청구인의 구상권 행사가 실효성이 없을 것이 명백하다고 볼만한 사정은 발견되지 아니하므로 청구인이 쟁점건물 지분 1/3에 해당하는 피담보채무를 인수하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. (다) 마지막으로, 청구인은 공동사업과 관련된 보험금 납부에 OOO원을 사용하였으므로 이 부분은 증여세 과세대상이 아니라고 주장하나, 당초 피상속인에 대한 세무조사 당시부터 이 건 심리일 현재까지 청구주장에 대한 입증자료를 제시하고 있지 아니하므로 이 부분에 대한 청구주장 역시 받아들이기 어렵다 할 것이다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.