상속세 연부연납가산금에 대한 가산율 적용시 신청 당시 이자율을 이후 기간분에 그대로 적용하는 것이 타당한지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 피상속인 곽OOO013.11.8. 사망한 후 청구인은 2014.5.31. 상속세 과세가액 OOO원에 대하여 연부연납을 신청하자, 처분청은 2014.11.28. 아래 <표1>과 같이 허가를 통지하였다. <표1> 당초 연부연납 허가 내역 (단위: 원)
• 나. 청구인의 조기납부신청에 따라 처분청은 연부연납 신청 당시의 이자율인 연 1천분의 29를 적용하여 계산한 가산금을 가산하여 2016.10.11. 청구인에게 아래 <표2>와 같이 연부연납 변경을 허가하였다. <표2> 변경된 연부연납 허가 내역 (단위: 원)
• 다. 처분청은 2017.5.30. 위 <표2>의 허가에 따라 청구인에게 9차 분 납분 연부연납세액 OOO원을 고지하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2017.6.21. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 상속세 및 증여세법 제72조, 같은 법 시행령 제69조 및 국세기본법 시행령 제43조의3 에 따르면 연부연납의 승인을 받은 자는 연부연납을 허가한 총 세액에서 직전 회까지 납부할 분할납부세액의 합산금액을 뺀 잔액에 대하여 직전 회의 분할납부세액 납부기한의 다음 날부터 해당 분할 납부기한까지의 일수에 국세환급가산금 이자율을 곱하여 계산한 금액을 납부하여야 한다고 규정하고 있다. 이 때 적용할 국세환급가산금 이자율은 아래 <표3>과 같다. <표3> 2015.3.6. 및 2016.3.7. 개정된 국세기본법 시행규칙 제19조의3 및 부칙에 의하면 동 개정규정은 동 규칙 시행 후 기간분에 대하여 적용한다고 되어 있다. 연부연납 이자율은 제재라기보다 이자의 성격을 가지고 있으므로 납세자가 시중금리보다 높은 과중한 이자를 부담하게 되는 모순을 시정하여 납세자에게 경감의 혜택을 주기 위해 국세기본법 시행규칙의 이자율이 매년 개정되었음을 고려할 때 연부연납 허가 이후 각 연부연납가산금에 적용할 이자율은 연부연납 허가당시가 아닌 직전 회의 분할납부세액 납부기한의 다음 날부터 해당 분할 납부기한 기간분에 적용되는 이자율이라 할 것이므로 청구인의 연부연납가산금은 아래 <표4>와 같이 재계산되어야 한다. <표4> (단위: 원)
• 나. 처분청 의견 국세청 과세기준자문 질의회신(상속증여세과-119, 2013.5.14.)에서는 연부연납가산금의 가산율은 당초 연부연납 신청 당시 이자율을 적용하고 개정된 이자율 규정의 시행일 이후 최초로 연부연납을 신청하는 분부터 개정된 이자율을 적용하는 것으로 해석하고 있다. 연부연납가산금의 가산율은 연부연납 신청 당시 가산율(이자율)을 적용하여 계산하는 것이고 변경된 이자율은 개정 이후 최초로 연부연납을 신청하는 분부터 적용하는 것이므로 청구인에 대하여 당초 연부연납 신청 당시의 이자율을 적용한 이 건 처분은 정당하다. 청구인은 연부연납 가산금의 가산율을 국세기본법 시행령 제43조의3 제2항 및 같은 법 시행규칙 제19조의3에 따라 시중은행의 1년 만기 정기예금 평균 수신금리를 기간별로 반영하여 재계산한 연부연납 가산금을 적용하여 고지하여야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 시행령 제69조 가 국세기본법 시행령 제43조의2 에 위임규정을 둔 것은 2013.2.15. 개정분 부터이고 상속세 및 증여세법 시행령 부칙에서 이 영 시행 후 상속이 개시되거나 증여받은 것부터 적용한다고 규정하고 있다. 따라서 청구인의 연부연납 가산금 가산율은 연부연납 신청일(2014.5.30.)의 이자율인 2.9%를 전체 연부연납기간에 대하여 적용하는 것이 타당하다.

• 가. 쟁점 상속세 연부연납가산금에 대한 가산율 적용시 신청 당시 이자율을 이후 기간분에 그대로 적용하는 것이 타당한지 여부
• 나. 관련 법령 등: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2014.5.30. 위 <표1>과 같이 연부연납을 신청하였고 처분청은 2014.11.28. 이를 허가하였다.

(2) 청구인을 포함한 상속인들은 2016년 6월 3회차～8회차 분납분에 대한 조기납부를 신청하였고 처분청은 2016.10.11. 당초 연부연납 신청당시의 이자율인 연 1천분의 29를 적용하여 계산한 가산금을 가산하여 위 <표2>와 같이 연부연납 변경을 허가하였다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상속세 및 증여세법 제71조 에서 규정하는 연부연납은, 상속세 및 증여세는 세액이 크고 취득재산인 부동산 등의 환가에 상당한 기간이 필요한 경우가 많음에도 징수의 편의만을 내세워 일시 납부의 원칙을 고수하게 되면 납세의무자에게 과중한 부담을 주게 되고 경우에 따라서는 짧은 납기 내에 상속 또는 수증받은 재산 자체를 처분할 것을 강요하는 결과가 되어 생활기초마저 위태롭게 할 우려가 있으므로 국세 수입을 해하지 아니하는 한도 내에서 분할납부 및 기한유예의 편익을 제공하려는 데 그 취지가 있는바(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374 판결, 같은 뜻임), 기한의 이익이 본질이라 유예를 받는 시점에 특정함이 그 취지에 맞는 연부연납 가산금은 신청 당시 ‘미래 시점’에 대한 기한의 이익 상당액을 가산하기 위하여 산정하는 것이고, 국세환급가산금은 납부일을 기산일로 하여 환급금을 지급하는 날 이전의 기간에 대하여 각 기간별로 이자율을 적용하여 ‘현재 시점’에서 결정하는 것이므로 양자의 산정방식을 동일하게 취급하기는 어려운 점, 과세관청은 연부연납의 허가요건인 납부세액이 OOO원을 초과하고 납세담보의 제공이 있으며 법정기한까지 신청서를 제출한 경우를 충족하면 취소요건이 존재하지 아니하는 한 허가하여야 하는 기속을 받는다 할 것인바, 허가 당시 가산금이 확정되지 아니하면 과세관청은 법정 금액에 상당하는 담보의 제공 여부와 허가요건의 존부 판단에 어려움이 있게 되는 점, 연부연납 가산금은 조세의무의 이행 지체에 따른 손해금의 성격을 가지는 일반적인 가산금과는 달리 납부기한을 연기받음에 따른 약정 이자 상당이나 부대세의 일종인 점에서 연부연납이 허가된 경우 그 에 따라 납부하는 가산금에도국세기본법제35조 제1항의 국세 또는 가산금에 포함되는 조세우선권이 인정된다 할 것(대법원 2001.11.27. 선고 99다22311 판결, 같은 뜻임)인바, 국세우선의 원칙과 사법상 거래질서 안정의 원칙 상호간의 관계에 있어 담보권자의 예측가능성 침해와 과세관청의 자의적 집행을 배제하기 위해서는 조세우선권의 범위를 미리 확정할 필요가 있는 점, 기획재정부장관은 연부연납기간 중 개정된 가산금 가산율을 적용할 수 있는지 여부에 대하여 두 차례에 걸쳐 각 회분의 가산율로 신청 당시의 이자율이 적용되는 것이라고 회신하였고 2016.2.5. 개정된 상증법 시행령 제69조는 이를 반영한 확인적 규정으로 보이는 점, 연부연납은 국세징수절차상 일시납부의 원칙에 대한 예외로 납세의무자에게 분할납부 및 기한유예의 이익을 법으로 보장한 것인데, 연부연납 가산금을 납부할 때마다 당시 금리가 적용된다고 해석하는 경우 금리가 인상되면 종전 분납분보다 높아진 가산율이 적용되어 증가된 가산금을 부담하게 되어 불리하며, 가산금 증가로 인하여 과세관청이 추가 담보를 요구할 때 이에 응하지 못할 경우 연부연납 허가 취소 및 일시 징수의 불이익이 발생할 수도 있어 납세자의 예측가능성을 침해하고 조세법률관계의 안정성을 해치게 되는 점 등에 비추어 연부연납의 허가시 가산금은 신청일 현재 국세환급가산금 이자율을 적용하여 산정함이 타당하고, 동 가산금이 확정되면 각 회차의 납기가 도래하더라도 변경된 가산율을 적용할 수는 없다 하겠다(조심 2017서2859, 2017.9.25. 합동회의, 같은 뜻임). 따라서 처분청이 연부연납 신청 당시 이자율인 연 1,000분의 29를 적용하여 청구인에게 9차 분납분 연부연납 세액과 가산금을 고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법 제71조[연부연납] ① 납세지 관할세무서장은 상속세 납부세액이나 증여세 납부세액이 2천만원을 초과하는 경우에는 대통령령으로 정하는 방법에 따라 납세의무자의 신청을 받아 연부연납을 허가할 수 있다. 이 경우 납세의무자는 담보를 제공하여야 하며,국세기본법제29조 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 납세담보를 제공하여 연부연납 허가를 신청하는 경우에는 그 신청일에 연부연납을 허가받은 것으로 본다.

② 제1항에 따른 연부연납의 기간은 다음 각 호의 구분에 따른 기간의 범위에서 해당 납세의무자가 신청한 기간으로 한다. 다만, 각 회분의 분할납부 세액이 1천만원을 초과하도록 연부연납기간을 정하여야 한다(각 호 생략). 제72조[연부연납 가산금] 제71조에 따라 연부연납의 허가를 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 규정한 금액을 각 회분의 분할납부 세액에 가산하여 납부하여야 한다.

1. 처음의 분할납부 세액에 대해서는 연부연납을 허가한 총세액에 대하여 제67조와 제68조에 따른 신고기한 또는 납세고지서에 의한 납부기한의 다음 날부터 그 분할납부 세액의 납부기한까지의 일수에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액

2. 제1호 외의 경우에는 연부연납을 허가한 총세액에서 직전 회까지 납부한 분할납부 세액의 합산금액을 뺀 잔액에 대하여 직전 회의 분할납부 세액 납부기한의 다음 날부터 해당 분할납부기한까지의 일수에 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 계산한 금액 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정된 것) 제69조[연부연납 가산금의 가산율] 법 제72조 제1호 및 제2호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 국세기본법 시행령제30조 제2항에 따른 이자율을 말한다. 부칙<제22042호, 2010.2.18.> 제5조[연부연납가산금의 가산율에 관한 적용례] 제69조의 개정규정은 이 영 시행 후 최초로 연부연납을 신청하는 것부터 적용한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24358호로 개정된 것) 제69조[연부연납 가산금의 가산율] 법 제72조 제1호 및 제2호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 국세기본법 시행령제43조의3 제2항에 따른 이자율을 말한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 것) 제69조[연부연납 가산금의 가산율] 법 제72조 제1호 및 제2호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 연부연납 신청일 현재 국세기본법 시행령제43조의3 제2항에 따른 이자율을 말한다. 부칙 <제26960호, 2016.2.5.> 제1조[시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조[일반적 적용례] 이 영은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.

(5) 국세기본법 제52조[국세환급가산금] 세무서장은 국세환급금을 제51조에 따라 충당하거나 지급할 때에는 대통령령으로 정하는 국세환급가산금 기산일부터 충당하는 날 또는 지급결정을 하는 날까지의 기간과 금융회사 등의 예금이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율에 따라 계산한 금액(이하 "국세환급가산금"이라 한다)을 국세환급금에 가산하여야 한다. (6) 국세기본법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23592호로 개정된 것) 제43조의3[국세환급가산금] ② 법 제52조에서 "대통령령으로 정하는 이자율"이란 시중은행의 1년 만기 정기예금 평균 수신금리를 고려하여 기획재정부령으로 정하는 이자율을 말한다. (7) 국세기본법 시행규칙(2014.3.14. 기획재정부령 제404호로 개정된 것) 제19조의3[국세환급가산금의 이율] 영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 29를 말한다. 부칙 <제404호, 2014.3.14.> 제1조[시행일] 이 규칙은 공포한 날부터 시행한다. 제3조[국세환급가산금의 이율에 관한 적용례] 제19조의3의 개정규정은 이 규칙 시행 후 기간분에 대하여 적용한다. (8) 국세기본법 시행규칙(2015.3.6. 기획재정부령 제467호로 개정된 것) 제19조의3[국세환급가산금의 이율] 영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 25를 말한다. 부칙 <제467호, 2015.3.6.> 제1조[시행일] 이 규칙은 공포한 날부터 시행한다. 제2조[국세환급가산금의 이율에 관한 적용례] 제19조의3의 개정규정은 이 규칙 시행 이후 기간분에 대하여 적용한다. (9) 국세기본법 시행규칙(2016.3.7. 기획재정부령 제543호로 개정된 것) 제19조의3[국세환급가산금의 이율] 영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 18을 말한다. 부칙 <제543호, 2016.3.7.> 제1조[시행일] 이 규칙은 공포한 날부터 시행한다. 제2조[국세환급가산금의 이율에 관한 적용례] 제19조의3의 개정규정은 이 규칙 시행 이후 기간분에 대하여 적용한다. (10) 국세기본법 시행규칙(2017.3.5. 기획재정부령 제611호로 개정된 것) 제19조의3[국세환급가산금의 이율] 영 제43조의3 제2항에서 “기획재정부령으로 정하는 이자율”이란 연 1천분의 16을 말한다. 부칙 <제611호, 2017.3.5.> 제1조[시행일] 이 규칙은 공포한 날부터 시행한다. 제2조[국세환급가산금의 이율에 관한 적용례] 제19조의3의 개정규정은 이 규칙 시행 이후 기간분에 대하여 적용한다.