쟁점토지의 매매대금 청산일이 언제인지 여부 등

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 1998.4.22. 경기도 OOO 임야 12,893㎡ 및 같은 동 산 16 임야 12,694㎡(두 필지를 이하 “쟁점토지”라 한다)를 취득하여 보유하다가 2005.7.19. OOO 주식회사(이하 OOO”라 한다)에게 양도하고 기준시가로 양도차익을 산정하여 2005.9.20. 처분청에 2005년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 2015.6.8.부터 2015.9.10.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시하여 쟁점토지의 잔금청산일을 2006.2.28.로 보고 2006년 귀속 양도소득세를 신고한 적이 없으므로 7년의 부과제척기간을 적용(토지거래허가구역 지정이 2009.1.30. 해제되었으므로 2010.6.1.부터 기산)하여 2017.3.6. 청구인에게 2006년 귀속 양도소득세 OOO원 포함)을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2017.5.22. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 쟁점토지의 잔금청산일은 2006.2.28.이 아니라 2005.7.19.이므로 청구인이 2005.7.19. 쟁점토지를 양도한 것으로 보아 당시 세법에 따라 기준시가로 양도차익을 산정하여 2005년 귀속 양도소득세를 신고한 것은 잘못이 없다. (가) 쟁점토지의 매매대금은 2005.7.19. 청산되었다.

1. 청구인은 2005.6.20. OOO에게 쟁점토지를 양도하고 매매대금(OOO원)을 1개월 이내에 받기로 매매계약(이하 “쟁점1계약”이라 한다)을 체결하였으나, OOO가 2005.7.19.까지 대금을 지급하지 아니하였다.

2. OOO는 도시개발사업의 원활한 추진을 위하여 쟁점토지의 소유권을 실질적으로 확보하고자 하였고, 청구인은 매매대금을 확실히 지급받기 위하여 아래와 같은 거래가 제안되고 실행되었다.

• 가) 계약불이행에 따른 해제의 문제가 발생하지 않도록 청구인과 OOO는 2005.7.19. 계약금 OOO원을 수수하되 잔금지급일을 2005.10.18.로 연장하는 내용으로 매매계약을 변경(이하 “쟁점2계약”이라 한다)하였다.
• 나) OOO는 2005.7.19. 청구인에게 OOO원을 추가로 지급하고 청구인과 합의하여 나머지 매매대금 OOO을 만기 2005.10.18., 이자율 4.32%(연제이자율 연 19%)로 하는 금전소비대차계약(이하 “쟁점소비대차계약”이라 한다)을 체결하였다.
• 다) 청구인은 2005.7.19. 쟁점토지에 관하여 수탁자를 OOO 주식회사(이하 “OOO”이라 한다), 수익자를 OOO로 하는 내용의 부동산처분신탁계약(이하 “쟁점신탁계약”이라 한다)을 체결하고 쟁점토지의 지분 99%를 OOO 앞으로 신탁등기하였다.
• 라) 매매대금의 지급을 확보하기 위하여 청구인은 2005.7.22. 쟁점신탁계약을 통해 OOO가 가지는 수익권에 대하여 채무액을 OOO원으로 하는 질권을 설정받았다.
• 마) 위 계약들은 모두 2005.7.19. 체결되었고 매매대금의 지급이 담보되는 조건으로 쟁점토지를 OOO에 실질적으로 이전하는 목적을 가지고 있다.
• 바) 위 계약들을 통해 OOO는 쟁점토지의 소유권을 실질적으로 취득하였고 청구인은 2006.2.28. 금전을 모두 상환받았다.

3. 쟁점소비대차계약으로 쟁점토지의 매매대금 지급의무는 2005.7.19. 소멸하였으므로 매매대금이 청산된 날은 2005.7.19.이다. 가) 민법 제605조 에 의하면, 소비대차에 의하지 않고 금전 기타 대체물을 급부하여야 할 의무를 부담하는 자가 상대방과의 계약에 의하여 그 목적물을 소비대차의 목적으로 할 것을 약정함으로써 당사자 사이에 소비대차의 효력이 생기는 것을 ‘준소비대차’라 한다.

• 나) 준소비대차는 기존채무를 소멸시키고 신채무를 성립시키는 계약이다. 매매대금을 소비대차의 목적물로 전환하는 경우 매수인이 매도인에게 매매대금을 지급하고, 매도인이 매수인에게 매매대금 상당액을 대여하는 거래가 성립한다. 이로써 기존채무인 매매대금 지급의무는 지급이 완료된 것으로 보아 소멸하고, 신채무인 대여금 지급의무가 성립하게 된다.
• 다) 청구인은 2005.7.19. OOO로부터 매매대금의 일부를 받고 나머지 매매대금을 소비대차의 목적물로 전환하였다. 쟁점소비대차계약은 ① 상대방과의 계약에 의하여, ② 소비대차에 의하지 않고 금전 기타 대체물을 급부하여야 할 의무(매매대금 지급의무)를, ③ 소비대차의 목적으로 하는 내용의 계약이므로 민법 제605조 의 준소비대차의 개념에 부합한다.
• 라) 청구인과 OOO 사이에는 쟁점소비대차계약에 따라 OOO가 청구인에게 쟁점토지의 매매대금을 지급하고 청구인이 매매대금 상당액을 OOO에게 대여하는 내용의 거래가 성립하였다. 이로써 OOO의 매매대금 지급의무는 소멸하고 대여금 지급의무가 발생하였다.
• 마) 처분청은 쟁점토지의 잔금청산일을 2006.2.28.로 보았으나 이는 쟁점소비대차계약에 따른 대여금과 지연손해금이 완납된 것이지 쟁점토지의 매매대금이 지급된 것이 아니다.
• 바) 쟁점소비대차계약은 사적자치의 원칙과 민법에 따라 그 유효성이 보장되고 이를 처분청이 과세목적만을 앞세워 함부로 부인할 수 있는 성질의 것이 아니다. (나) 처분청 의견과 같이 쟁점소비대차계약을 통한 잔금청산을 인정할 수 없다고 하더라도 쟁점신탁계약 및 그 등기에 따라 양도의 효력이 발생하였으므로 신탁등기일인 2005.7.19.을 양도일로 보아야 한다. 1) 소득세법 시행령 제162조 제1항 은 대금청산일을 양도시기로 보되, 대금청산일이 분명하지 않거나 청산 전에 이미 등기가 완료된 경우에는 그 등기접수일을 양도시기로 보고 있다.

2. 대법원은 “신탁법상의 신탁은 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산권을 이전하거나 기타의 처분을 하여 수탁자로 하여금 신탁 목적을 위하여 그 재산권을 관리․처분하게 하는 것이므로, 부동산 신탁에 있어 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 대내외적으로 소유권이 수탁자에게 완전히 이전되고 위탁자와의 내부관계에서 소유권이 위탁자에게 유보되는 것이 아니며, 이와 같이 신탁의 효력으로 신탁재산의 소유권이 수탁자에게 이전되는 결과 수탁자는 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖게 된다”(대법원 2011.2.10. 선고 2010다84246 판결)고 보아 부동산 신탁을 통한 대․내외적인 소유권의 이전을 긍정하고 있다.

3. 국세청 예규(재일46014-1923, 1997.8.13.)에 의하면, “ 신탁법 또는 신탁업법에 의하여 신탁재산인 사실을 등기한 부동산을 사실상 유상으로 이전하고 신탁원부의 수익자명의를 변경하는 것은 양도에 해당하여 양도소득세 과세대상이 되는 것”이며, “신탁부동산을 양도한 것에 대하여 양도차익을 산정함에 있어 그 양도시기 및 취득시기는 원칙적으로 당해 부동산의 매매대금을 청산한 날이 되는 것이나 대금청산일이 불분명한 경우에는 신탁원부의 수익자명의를 변경등기한 날”이라고 하였다.

4. 개인 또는 법인이 소유부동산을 부동산신탁법인에 신탁하는 경우 신탁수익권이 발생하며, 신탁수익권에는 원본의 이익을 받을 권리와 수익의 이익을 받을 권리가 포함되어 있어 수익자는 신탁 수익을 향유할 수 있는 점, 양도소득세가 과세대상으로 삼는 양도소득은 토지 및 건물의 양도로 인하여 발생하는 소득 뿐만 아니라 부동산에 관한 권리의 양도로 발생하는 소득을 포함한다는 점에 비추어 보면 신탁계약 및 등기가 마쳐지고 사실상 유상으로 부동산을 이전한 경우 양도의 효력이 발생하였다고 봄이 상당하다.

(2) 토지거래허가구역 내의 거래라고 하더라도 허가구역 지정 해제와 무관하게 쟁점신탁계약 및 등기를 통해 양도의 효력이 완전히 발생하였으므로 2005.7.19. 양도소득세 납세의무가 성립되었고 이에 따라 2006.6.1.부터 부과제척기간이 기산되므로 이 건 처분은 부과제척기간이 경과하였다. (가) 소득세법은 개인의 소득이라는 경제적 현상에 착안하여 담세력에 과세하는 것이므로 과세소득은 경제적 측면에서 보아 현실로 이득을 지배․관리하면서 이를 향수하고 있어 담세력이 있는 것으로 판단되면 족하고, 경제적인 측면에서 보아 현실로 이득을 지배․관리하면서 향수하고 있어 담세력이 있는 것으로 판단되면 그에 대한 양도소득세를 과세하여야 한다고 보는 것이 법체계의 정합성과 논리적 일관성을 유지하는 것이다. (나) 대법원은 “이 사건 매매계약과 각 전매계약 및 위 망인과 최종매수인들 사이의 매매계약은 어느 것이나 국토계획법이 정한 토지거래허가를 배제하거나 잠탈하는 내용의 계약으로서 모두 확정적으로 무효라고 할 것이나, 이미 그와 같이 무효인 매매계약에 기하여 위 망인으로부터 최종매수인들 앞으로 소유권이전등기가 마쳐진 채 말소되지 아니하고 남아 있고, 원고는 최종매수인들로부터 받은 매매대금을 반환하지 아니한 채 그대로 보유하고 있다면, 앞서 본 법리에 비추어 원고가 이 사건 토지를 최종매수인들에게 전매한 것은 이 사건 각 토지를 사실상 이전함으로써 양도한 것이므로 예외적으로 자산의 양도로 인한 소득이 있다고 보아 양도소득세의 과세대상으로 되는 경우에 해당한다고 보아야 할 것이다”고 판시(대법원 2011.7.21. 선고 2010두23644 전원합의체 판결) 하였다. (다) 위 판례는 또한 “이전등기가 마쳐짐으로써 비로소 양도소득세의 납세의무가 확정된다고 볼 수 있으므로 위 시점까지는 과세표준확정신고의무가 없고, 그 이후 이전등기가 경료된 다음 연도 5월 1일부터 5월 31일까지 과세표준확정신고를 하여야 하며, 양도소득세 부과의 제척기간은 그 다음날부터 진행한다고 보아야 할 것이다.… 토지거래허가를 받을 것을 예정하고 있는 것이 아니므로 토지거래허가일을 기준으로 양도소득과세표준의 예정신고 및 확정신고일을 정한 구 소득세법 제105조 제1항 제1호 단서, 제110조 제1항 괄호 부분의 규정은 여기에 적용될 수 있는 것이 아니다”고 판시하였다. (라) 청구인과 OOO는 서로 원상회복의 의사가 전혀 없고, 실제로 원상회복되지도 않았을 뿐만 아니라 2009.1.30. 토지거래허가구역 지정이 해제된 이후 현재까지 별도의 소유권이전등기가 이루어지지 않았으며, 소유권이전등기 없이도 도시개발사업이 진행되는 등 쟁점신탁계약 및 등기만으로 모든 절차가 이행된 이상 ‘사실상 유상의 이전’이 있는 것이고 경제적 이익은 종국적으로 매도인에게 귀속되었으므로 양도소득세 납세의무가 성립한다고 봄이 상당하다.

(3) 설령 잔금청산일을 2006.2.28.로 보더라도 청구인은 2005.9.20. 처분청에 쟁점토지의 양도와 관련하여 2005년 귀속 양도소득세를 신고하였으므로 5년의 부과제척기간을 적용하여야 하고 그럴 경우 이 건 처분은 부과제척기간을 경과하여 위법하다. (가) 대법원 2011.7.21. 선고 2010두23644 전원합의체 판결에 의하면, 계약당사자들이 계약을 유효한 것으로 인식하고 종국적으로 신탁등기를 마침으로써 경제적 이익이 매수인에게 귀속되었으며 신탁등기 이후 더 이상 매도인이 매수인에게 취하여 줄 의무나 조치사항이 없는 이상 이로써 토지거래허가구역 해제와 무관하게 양도소득세 납세의무가 성립하고 신고납세의무가 발생한다. (나) 잔금청산일을 2006.2.28.로 보더라도 청구인이 쟁점토지의 매매와 관련하여 이미 양도소득세를 신고․납부한 사실 자체는 없어지지 않는다. (다) 납세자의 신고성실도의 차이(포탈은 단순오류보다 길게) 및 그에 따른 과세관청의 과세권 행사의 난이도 차이(무신고는 과소신고보다 길게)를 고려하여 조세시효를 정한 취지(1994년 간추린 개정세법 참조)에 비추어 보면 일부 잘못이 있더라도 과세자료를 제출한 경우와 아예 제출하지 아니한 경우를 같이 취급할 수 없다. (라) 국세기본법제26조의2 제1항 제2호 및 제47조의2 제1항을 보면 무신고가산세는 “세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우”로 규정하고 있으나 부과제척기간은 단순히 “과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우”로 규정하고 있는 것을 보아도 과세표준신고서를 제출하기만 하면 과세권 행사가 가능하다고 보아 5년의 부과제척기간을 적용하는 것이다. (마) 처분청은 청구인에 대한 신고불성실가산세를 산정하면서 100분의 10의 세율을 적용하였는바 이는 스스로 무신고로 보기는 어렵다는 점을 인정한 것이다.

(4) 잔금청산일을 2006.2.28.로 보더라도 청구인이 2005.7.19.을 잔금청산일로 판단한 것에는 충분히 합리적인 근거가 존재하므로 2006년 귀속 양도소득세에 관한 납세의무의 이행을 게을리한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있으므로 가산세는 감면하여야 한다. (가) 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등으로 납세의무자가 의무를 알지 못한 것이 무리가 아니었다고 할 수 있어서 그를 정당시할 수 있는 사정이 있을 때 또는 그 의무의 이행을 그 당사자에게 기대하는 것이 무리라고 하는 사정이 있을 때 등 그 의무를 게을리 한 점을 탓할 수 없는 정당한 사유가 있는 경우에는 가산세를 부과할 수 없다. (나) 청구인은 쟁점소비대차계약이 민법제605조에서 규정한 준소비대차에 해당하므로 기존채무인 매매대금 지급의무는 소멸한 것으로 보아야 한다는 점과 소득세법 기본통칙 98-162-1에서 잔금을 소비대차로 변경한 경우는 변경일을 잔금청산일로 한다는 내용에 따라 잔금청산일을 2005.7.19.로 판단하였으므로 이에 충분한 근거가 존재한다. (다) 일반인이 소득세법 기본통칙등에 명시된 내용에 반하는 방식으로 세무처리를 할 수 있을 것이라고는 기대하기 어렵다. (라) 청구인이 2006.2.28.을 잔금청산일로 파악하지 못한 합리적인 이유가 존재하고, 청구인은 적어도 합리적이라고 판단되는 시점을 기준으로 양도소득세를 성실하게 신고․납부하였으며 양도소득을 은닉하거나 기타 부정한 수단을 동원한 사실도 없다. (마) 따라서 청구인의 판단과 달리 잔금청산일을 2006.2.28.로 보더라도 이는 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립에 불과하고, 본세에 육박하는 가산세까지 부과하는 것은 가혹하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점토지의 잔금청산일은 매매잔금이 지급된 2006.2.28.이다. (가) 매매대금 중 상당 부분에 관하여 이를 금전소비대차로 전환하기로 하는 약정은 매매계약과 별개의 것이 아니고 나머지 잔금을 수령하기 위한 약정에 불과하다. (나) 2005.7.19. 매매대금이 모두 변제되었다면 OOO가 청구인에게 발행일을 2005.7.19., 지급기일을 2005.10.18.로 한 약속어음을 발행할 이유가 없고 그 약속어음을 매매대금의 지급에 갈음한 것도 아니며 이자율 약정(연 4.32%, 연체이자율 19%)을 할 이유도 없다. (다) 쟁점소비대차계약은 매매대금 청산을 가장하기 위한 수단에 불과하다. 청구인의 입장에서 보면, 약 OOO원에 이르는 거액의 쟁점토지를 계약금 OOO원을 지급받고 매매계약을 체결하면서 약속어음과 쟁점소비대차계약만으로 매매대금의 지급이 완제되었다고 판단하였을리는 만무하다. 당시 OOO가 1차 매매계약에 따른 매매대금의 지급조차 성실히 이행하지 못한 상황이기 때문에 더욱 그러하다. (라) 청구인은 잔금의 지급이 완료된 때에만 신탁등기를 통해 OOO에 쟁점토지를 양도할 수 있는데, 쟁점소비대차계약이라는 법적 형식으로 잔금의 지급을 완료하여 쟁점토지를 양도가능하도록 하였다고 주장하나, 쟁점1․2계약 제6조 제3항에서는 “…잔금의 지불과 동시에 소유권의 이전이 불가능할 경우 을은 신탁을 통하여 처리할 수 있고 갑은 이에 협조하여야 한다”고 기재되어 있다. 청구인은 계약 내용은 무시한 채 일방적으로 왜곡하고 있다. 위 계약 내용상 잔금 지불이 반드시 이행되어야 하고 다만, 토지거래허가 및 도시개발사업구역이기 때문에 인․허가 문제로 소유권이전이 불가능한 경우를 대비한 것으로 이해된다. (마) 청구인과 OOO는 쟁점신탁계약의 특약으로 쟁점토지의 처분을 매매계약에 따라 ‘매매대금의 지급이 완료’되고 소유권이전등기가 가능한 시점에 행하기로 약정하였는바, 잔금 지불이 완료된 것이라면 특약사항에 매매대금의 지급이 완료되어야 쟁점토지를 처분할 수 있다는 조항을 둘 이유가 없다. (바) 청구인과 OOO 사이에 잔금이 청산되었다면 청구인이 OOO가 가진 부동산처분신탁의 수익권에 대하여 질권을 설정할 이유도 없다. (사) 이 건의 쟁점은 매매대금이 언제 청산되었는지 여부이지 사적자치의 원칙과 관계가 없다. (아) 청구인은 ‘잔금수령 등에 관한 확약서’를 작성하여 OOO가 쟁점토지의 처분권한을 가지게 되었으므로 2005.7.19. 잔금이 지급된 것이라고 주장하나, 쟁점토지의 99% 지분만 신탁등기한 것은 쟁점1․2계약 제6조 제3항에도 반하고 기준시가로 양도차익을 산정하기 위하여 양도시기를 2005.7.19.로 만들기 위한 것이다. ‘잔금수령 등에 관한 확약서’ 제1조를 보면 ‘매매대금’ 및 ‘수령일’란에 금액과 수령일자가 기재되어 있지 않다. (자) 쟁점2계약을 체결한 2005.7.19. 계약금만 수령하고 잔금일이 도래하지 않았음에도 쟁점소비대차계약을 한 점, 쟁점소비대차계약을 체결하고도 2005.12.26. ‘매매잔대금 기일연장 및 손해배상에 관한 협의서’를 통해 잔금일을 연장하면서 손해배상 명목으로 OOO원을 수령한 점 등에 비추어 쟁점소비대차계약은 잔금 지급을 보장하기 위한 것에 불과하다. (차) 청구인은 소득세법 기본통칙98-162…1을 들어 쟁점토지의 매매대금 청산일을 쟁점소비대차계약이 체결된 2005.7.19.이라는 주장도 하나, 청구인과 OOO가 쟁점소비대차계약을 통해 매매잔금을 소비대차로 변경하고자 하는 의사가 있었다고 보기 어렵고, 소비대차기간을 2005.7.19.부터 2005.10.18.까지로 정하였으나 OOO는 이를 이행하지 않아 실효되었으며, 청구인과 OOO2005.12.26. 작성한 ‘매매잔대금기일연장 및 손해배상에 관한 협의서’에서도 쟁점2계약상의 매매잔금 지급에 대한 OOO의 계약 위반을 지적하면서 매매잔금 지급기일을 2005.10.18.에서 2006.2.28.로 연장하기로 합의하여 쟁점소비대차계약은 위 협의서에 의하여 확정적으로 실효되었다. 만일 쟁점소비대차계약이 유효한 것이었다면 매매잔금 지급기일이 아니라 소비대차기간의 연장으로 합의하여야 한다.

(2) 청구인이 주장하는 신탁등기일(2005.7.19.)을 양도시기로 볼 수 없다. (가) 신탁계약 및 등기로 수탁자가 대내외적으로 신탁재산에 대한 관리권을 갖게 되었다고 하더라도, 그러한 사실이 곧 양도의 효력이 발생하였다고 볼 수 없다. (나) 청구인과 OOO 사이에 매매대금이 청산되지 아니하였고, 쟁점신탁계약은 그 실질이 OOO가 금융기관으로부터 자금을 차입하여 토지개발사업을 추진하기 위하여 이용된 수단에 불과하며, 쟁점신탁계약서 특약사항 제2조를 보면 매매대금의 지급이 완료되고 소유권이전등기가 가능한 시점에 쟁점토지를 처분할 수 있다고 약정되어 있고, 쟁점1․2계약 제6조 제3항에서도 잔금의 지불과 동시에 소유권의 이전이 불가능한 경우 신탁을 통하여 처리할 수 있다고 약정되어 있으므로 매매대금 청산을 전제로 하고 있다. (다) 청구인은 국세청 유권해석(재일46014-1923, 1997.8.13.)을 제시하면서 신탁수익권의 양도와 신탁등기가 본질적으로 차이가 없다고 주장하나, 이 건은 수익권의 양도가 아니고, 쟁점신탁계약은 매매대금의 청산을 전제로 처분할 수 있도록 하고 있으며, 이러한 특약사항은 등기되어 대외적으로 공시된다. 청구인은 신탁계약 및 등기가 끝나면 사실상 유상으로 부동산이 이전된다 주장하나, 대내외적으로 효력을 가지는 등기사항이라 쟁점신탁계약의 특약사항(매매대금 청산에 관한 사항)은 도외시한 일반적인 주장이라 설득력이 없다. (라) 청구인과 OOO 간의 의사도 신탁계약 및 신탁등기 사실만으로 쟁점토지에 관한 소유권을 양도하였다고 보지 않고 있으며, 부동산신탁의 경우 대개 수익권자의 요청에 의하여 공매 등 처분이 이루어지는데, 청구인이 위탁자이면서도 매매대금의 지급을 담보하기 위하여 OOO가 가진 수익권에 질권을 설정함으로써 이를 점유하고 있으므로 OOO가 처분할 수도 없다. (마) 청구인, OOO는 쟁점신탁계약의 특약사항에서 쟁점토지의 처분을 매매대금의 지급이 완료되고 소유권이전등기가 가능한 시점에 행하기로 약정하였는데, 잔금 지불이 완료된 것이라면 위 특약사항에 매매대금의 지급이 완료되어야 신탁부동산을 처분할 수 있다는 조항(제2조)을 둘 이유가 없다. (바) 특약사항은 등기되어 공시되었고, 2006.2.28. 쟁점토지에 관한 신탁원부가 변경될 때에도 “신탁부동산의 처분은 200 년 월 일 갑과 병간에 체결한 매매계약에 따라 매매대금의 지급이 완료(잔금수령등에 관한 확약서 징구)되고 소유권이전등기가 가능한 시점에 행하기로 한다”는 제2조 제1항이 여전히 남아 있다. 만일 2005.7.19. 매매대금이 청산되었다면 위와 같은 특약사항이 변경․말소되었어야 마땅한 것이다. 따라서 쟁점토지의 매매대금이 2005.7.19. 청산되었다는 청구주장은 근거가 없다.

(3) 청구인은 2005.7.19. 신탁등기로 양도가 확정되었으므로 부과제척기간도 이를 기준으로 하여 2006.6.1.부터 기산된다고 주장하나 신탁등기일(2005.7.19.)을 양도시기로 볼 수 없으므로 청구주장을 받아들일 수 없다. (가) 대법원 판결(2003.7.8. 선고 2001두9776 판결)에 의하면, 토지거래허가지역의 지정이 해제되는 등의 사유로 토지거래계약이 확정적으로 유효하게 된 때에 양도인에게 비로소 자산의 양도로 인한 소득이 있게 되는 것이므로 양도인은 토지거래계약이 확정적으로 유효가 된 다음 연도 5.1.부터 5.31.까지 소득세법 제110조 제1항 소정의 과세표준확정신고를 하여야 한다. (나) 국세기본법제26조의2는 부과제척기간의 기산일을 당해 국세를 부과할 수 있는 날로 규정하고 있으므로 토지거래허가구역이었다가 2009.1.29. 그 지정이 해제되어 토지거래계약이 확정적으로 유효하게 되었다면 2010.5.1.부터 5.31.까지 과세표준확정신고를 하여야 하고 그 기한의 다음날부터 양도소득세를 부과할 수 있게 된다. (다) 위 대법원 판례의 법리에 의하면, 청구인이 2005.9.20. 한 과세표준신고서는 소득세법에 부합하지 않는 신고이므로 이를 두고 적법․유효한 과세표준신고서를 제출하였다고 볼 수 없다. (라) 쟁점토지에 대한 양도소득세의 부과제척기간은 국세기본법 제26조의2 제1항 제2호 의 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에 해당하여 7년이 적용된다. (마) 청구인은 대법원 판결(2011.7.21. 선고 2010두23644 전원합의체 판결)을 들어 토지거래허가구역의 지정 해제와 무관하게 2005.7.19. 또는 2006.2.28. 양도의 효력이 완전히 발생하여 부과제척기간이 기산되므로 7년을 적용하더라도 제척기간이 이미 경과하였다고 주장하나, 청구인이 제시한 판결은 매매대금의 지급이 완결된 예외적인 사례이어서 쟁점토지의 양도에 그대로 적용할 수 없다.

(4) 청구인이 2005.9.20. 한 2005년 귀속 양도소득세 신고는 적법한 신고가 될 수 없으므로 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에 해당하여 7년의 부과제척기간을 적용하여야 한다. (가) 국세기본법제26조의2 제1항 제2호는 납세자가 법정신고기한 내에 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 당해 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간을 부과제척기간으로 규정하고 있으며, 과세표준신고서는 세법에 따른 신고서를 의미한다. (나) 소득세법 제105조 및 제110조를 보면, 양도소득세 예정신고는 그 양도소득이 귀속되는 당해연도에 관한 과세표준신고여야 한다. (다) 소득세은 그 과세단위가 기간으로 구분되는 기간과세로서 과세연도로 특정된다. 또한, 납세의무는 각 세법이 정하는 과세요건의 충족, 즉 특정의 시기에 특정사실 또는 상태가 존재함으로써 과세대상(물건 또는 행위)이 납세의무자에게 귀속됨으로써 세법이 정하는 바에 따라 과세표준의 산정 및 세율의 적용이 가능하게 되는 때에 성립된다(국세기본법 기본통칙 21-0…1). (라) 따라서 해당 양도소득이 귀속되는 당해연도의 과세표준신고가 아니라면 소득세법에 따른 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에 해당한다. (마) 쟁점토지의 잔금청산일을 2006.2.28.이고 양도소득은 2006년 귀속임에도 청구인은 2005년 귀속 양도소득으로 예정신고를 하였으므로 청구인이 한 2005년 귀속 양도소득세 신고는 적법한 신고가 될 수 없고 따라서 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에 해당한다. (바) 청구인의 주장을 따르면 부과제척기간제도를 악용하여 조세정의에 반하는 결과가 발생한다. 예컨대, 부동산 매매에 따라 등기가 이루어진다면 매매대금의 청산을 추정할 수 있지만, 쟁점토지와 같이 매수인 앞으로 소유권이전등기가 완료되지 않은 상태에서 매도인과 매수인이 매매계약서상의 대금 지급일에 관하여 적절히 앞당겨 작성하고 양도소득세 과세표준신고까지 이루어지는 경우에는 실제로 그러한 약정대로 대금의 지급이 이루어진 것인지를 객관적으로 확인할 수 있는 방법이 없다. 만일 과세관청이 부과처분을 하고자 하면, 이미 매매대금이 청산되었다고 강변할 가능성이 충분하다.

(5) 청구인에게는 납세의무 불이행을 탓할 수 없는 정당한 사유가 없으므로 가산세를 감면할 수 없다. (가) 청구인은 세무전문가인 세무사를 선임하여 조언을 받아 양도소득세 예정신고를 하였으므로 무지하고 선량한 납세자가 아니다. 나아가 쟁점토지에 관한 매매계약(2차례), 금전소비대차계약, 부동산처분신탁계약, 질권설정계약 등의 여러 계약을 체결하고, 매매대금의 지급을 담보하기 위하여 이중 삼중의 장치를 하였으며, 2005.7.20. 투기지역으로 지정되어 실지거래가액으로 양도차익을 산정한다는 사실을 알고 그 이전에 잔금 청산이 완료된 것으로 보이게 다양한 수단을 동원하였다. (나) 청구인은 양도소득세를 탈루하기 위하여 계약의 내용이 실제로 이행되지도 않았고, 계약 내용 간에 모순이 존재함에도 여러 개의 계약을 만들어 과세를 어렵게 하였다. (다) 소득세법 기본통칙 98-162-1은 그 적용의 전제가 되는 사실관계가 이 건과 다름에도 청구인에게 조력하였던 세무사나 OOO가 이를 알지 못한 것일 뿐이다. (라) 청구인은 2005.7.20.부터 쟁점토지가 투기지역으로 지정되는 사실을 알고 있었고, 2005.6.20. 쟁점1계약을 체결하면서 계약금 없이 2005.7.19. 잔금 약OOO가 이를 이행하지 못하자 매매계약을 변경하고, 쟁점소비대차계약, 쟁점신탁계약 등을 체결하여 2005.7.20. 전에 매매잔금이 청산된 것으로 오해할 만한 정황을 만들기까지 하는 등 철저히 검토한 것으로 보이며, 세법적 측면에서 어떠한 내용과 방식으로 부동산을 매도하고 계약금을 수령하는 것이 양도소득세를 회피할 수 있는지에 관하여 정통한 것으로 보인다. (마) OOO의 직원 옥OOO가 매도자인 청구인이 요청하는 대로 모든 서류를 발급할 수 밖에 없는 상황이었다고 확인한 점으로 보아 쟁점토지의 매매계약 체결부터 양도소득세 신고에 이르는 일련의 행위는 모두 청구인의 계획하에 이루어졌다고 봄이 상당하다.

• 가. 쟁 점

① 쟁점토지의 매매대금 청산일이 2005.7.19.인지 2006.2.28.인지 여부

② 국세 부과의 제척기간을 경과한 처분인지 여부

③ 가산세 감면사유가 있는지 여부

• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2005.12.31. 법률 제7837호로 개정되기 전의 것) 제88조【양도의 정의】① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 "양도"라 함은 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(상속세 및 증여세법제47조 제3항 본문에 해당하는 경우를 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자가 인수하는 경우에는 증여가액중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 제96조【양도가액】① 제94조 제1항 제1호 및 제2호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도당시의 기준시가에 의한다. 다만, 당해 자산이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다.

1. 제89조 제3호의 규정에 의한 고가주택의 기준에 해당하는 주택(이에 부수되는 토지를 포함한다)인 경우

2. 제94조 제1항 제2호 가목의 규정에 의한 부동산을 취득할 수 있는 권리인 경우

3. 제104조 제3항의 규정에 의한 미등기양도자산인 경우

4. 취득후 1년 이내의 부동산인 경우

5. 허위계약서의 작성, 주민등록의 허위이전 등 부정한 방법으로 부동산을 취득 또는 양도하는 경우로서 대통령령이 정하는 기준에 해당하는 경우

6. 양도자가 양도당시 및 취득당시의 실지거래가액을 증빙서류와 함께 제110조 제1항의 규정에 의한 확정신고기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우 6의2. 당해지역의 부동산가격상승률이 전국소비자물가상승률보다 높은 지역으로서 전국부동산가격상승률등을 감안하여 당해 지역의 부동산가격이 급등하였거나 급등할 우려가 있어 재정경제부장관이 대통령령이 정하는 기준 및 방법에 따라 지정하는 지역에 소재하는 부동산중 대통령령이 정하는 부동산에 해당하는 경우

7. 기타 당해 자산의 종류·보유기간·보유수(數)·거래규모 및 거래방법 등을 감안하여 대통령령이 정하는 경우 제98조【양도 또는 취득의 시기】자산의 양도차익을 계산함에 있어서 그 취득시기 및 양도시기에 관하여는 대통령령으로 정한다. (2) 소득세법 시행령(2005.12.31. 대통령령 제19254호로 개정되기 전의 것) 제162조【양도 또는 취득의 시기】①법 제98조의 규정에 의한 취득시기 및 양도시기는 다음 각 호의 경우를 제외하고는 당해 자산의 대금(당해 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 당해 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 제외한다)을 청산한 날로 한다.

1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부 등에 기재된 등기·등록접수일 또는 명의개서일

2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부·등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일

3. 재정경제부령이 정하는 장기할부조건의 경우에는 소유권이전등기(등록 및 명의개서를 포함한다) 접수일·인도일 또는 사용수익일중 빠른 날

4. 자기가 건설한 건축물에 있어서는 사용검사필증교부일. 다만, 사용검사전에 사실상 사용하거나 사용승인을 얻은 경우에는 그 사실상의 사용일 또는 사용승인일로 하고 건축허가를 받지 아니하고 건축하는 건축물에 있어서는 그 사실상의 사용일로 한다.

5. 상속 또는 증여에 의하여 취득한 자산에 대하여는 그 상속이 개시된 날 또는 증여를 받은 날

6. 민법 제245조 제1항 의 규정에 의하여 부동산의 소유권을 취득하는 경우에는 당해부동산의 점유를 개시한 날

(3) 국세기본법(2016.12.20. 법률 제14382호로 개정된 것) 제26조의2【국세 부과의 제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[ 국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호 에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급·공제받아 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다. 1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간

• 가. 소득세법 제81조 제3항 제4호
• 나. 법인세법 제76조 제9항 제4호
• 다. 부가가치세법 제60조 제2항 제2호·제3항 및 제4항

2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간

3. 제1호·제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 제47조의2【무신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법 및 종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 하지 아니한 경우에는 그 신고로 납부하여야 할 세액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "무신고납부세액"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 하지 아니한 경우: 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위인 경우에는 100분의 60)

2. 제1호 외의 경우: 100분의 20 제47조의3【과소신고가산세】① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법 및 종합부동산세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.

1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액

• 가. 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 100분의 40(국제거래에서 발생한 부정행위로 인한 경우에는 100분의 60)에 상당하는 금액
• 나. 과소신고납부세액등에서 부정행위로 인한 과소신고납부세액등을 뺀 금액의 100분의 10에 상당하는 금액

2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2005.6.20. OOO에게 쟁점토지를 OOO원에 양도하는 내용의 쟁점1계약을 체결하고, 매매대금은 계약금 없이 약정일로부터 1개월 이내 지급하기로 약정하였다.

(2) OOO는 2005.7.19.까지 매매대금을 지급하지 아니하고 발행일을 2005.7.19.로 하며 지급기일을 2005.10.18.로 하여 약속어음을 발행하였다.

(3) 청구인과 OOO가 체결한 쟁점1계약과 쟁점2계약 중 관련 내용은 아래와 같고, 쟁점2계약에서 2005.7.19. 계약금 OOO원은 2005.10.18. 각각 지급하기로 약정하였다.

(4) 청구인과 OOO는 2005.7.19. 협약서를 작성하여, 쟁점1계약에 따라 기준시가로 계산한 양도소득세를 청구인이 부담하되 이를 초과하는 금액은 OOO가 부담하는 것으로 약정하였다.

(5) OOO는 2005.7.19. 청구인에게 OOO원의 현금보관증을 작성하여 교부하였고, 청구인과 OOO는 매매대금 중 나머지 OOO원에 대하여 대차기간을 2005.7.19.부터 2005.10.18.까지, 이자율을 4.32%(연체이자율 19%)로 하는 쟁점소비대차계약을 2005.7.19. 체결하였다.

(6) 청구인과 OOO는 2005.7.19. 위탁자를 청구인, 수탁자를 OOO, 수익자를 OOO로 하여 아래와 같은 내용의 쟁점신탁계약을 체결하였고, 2005.7.19. 수탁자를 OOO(수탁자 지분 12893분의 12764.07)으로 하여 신탁등기를 하였다.

(7) 청구인이 작성하여 OOO에게 교부한 ‘잔금수령 등에 관한 확약서’(이하 “확약서”라 한다)에는 계약체결일자, 매매대금, 매매대금 지급일자가 기재되어 있지 아니한 것으로 나타난다.

(8) 청구인(질권자), OOO(동의자)는 2005.7.22. ‘질권설정계약서’를 작성하여, OOO원)의 지급을 담보하기 위하여 쟁점신탁계약의 수익권에 대하여 질권을 설정하였고, 채무변제기에 채무자가 채무(OOO원)를 이행하지 않거나 이행을 지체할 경우 청구인이OOO에게 질권을 실행할 수 있도록 약정하였다.

(9) 청구인은 2005.9.20. 2005년 귀속 양도소득세 예정신고를 하면서 양도일자를 2005.7.19.로 기재하고, 개별공시지가로 양도차액을 산정하여 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다.

(10) OOO는 쟁점소비대차계약의 변제기일인 2005.10.18. 채무를 변제하지 아니하였다.

(11) OOO와 청구인은 2005.12.26. ‘매매잔대금기일연장 및 손해배상에 관한 협의서’(이하 “잔금연장등협의서”라 한다)를 작성하여, 쟁점2계약의 잔금지급일을 2005.10.18.에서 2006.2.28.로 연장하고 지급지연에 대한 손해배상금 명목으로 2005.12.28. OOO원, 2006.1.25. OOO원, 2006.2.28. OOO원 지급하기로 합의하였다.

(12) 청구인이 OOO로부터 쟁점토지의 매매대금 등을 지급받은 내역은 아래 <표>와 같다. <표> 청구인이 OOO로부터 수취한 금전 내역 (단위: 원)

(13) 쟁점토지가 소재한 경기도 용인시 지역은 2005.7.15. 제30차 부동산가격안정심의회의 심의를 거쳐 2005.7.20. 토지 지정지역(이하 “투기지역”이라 한다)으로 지정되었다.

(14) 2015.6.30. 경기도 용인시 수지구청장은 쟁점토지가 2001.11.30. 토지거래허가구역으로 지정(건설교통부 공고 제2001-326호)되었고, 2009.1.30. 해제(국토해양부 공고 제2009-48호)되었다고 확인하였다.

(15) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 매매대금을 금전소비대차 목적물로 전환하여 쟁점소비대차계약을 체결하고 신탁등기도 하였으므로 2005.7.19.을 잔금청산일 또는 양도일로 보아야 한다고 주장하나, 청구인은 쟁점소비대차계약상의 변제기일인 2005.10.18.에도 금전을 받지 못한 점, 2005.12.26. 잔금연장등협의서를 작성하여 잔금일을 다시 연장하고 지연에 따른 손해배상금을 받기로 합의한 점 등에 비추어 청구인은 투기지역 지정(2005.7.20.)에 따른 실지거래가액 과세를 회피하기 위하여 매매대금을 받지 못하였음에도 2005.7.19. 잔금청산 및 양도가 이행된 것으로 보이게 조치한 것으로 인정되므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(16) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 잔금청산일을 2005.7.19.이 아닌 2006.2.28.로 보더라도 신탁등기를 하고 매매대금이 청산되어 양도의 효력이 종국적으로 발생하여 그에 따른 부과제척기간이 경과하였으며, 2005.9.20. 양도소득세를 신고한 이상 5년의 부과제척기간을 적용하여야 한다고 주장하나, 쟁점1․2계약서 제10조를 보면 토지거래허가를 받지 못하게 되는 경우 계약해지 및 배상을 한다는 내용이 있는 점, 쟁점신탁계약에도 쟁점토지는 매매대금의 지급이 완료되고 소유권이전등기가 가능한 시점에 처분한다는 내용이 있는 점 등에 비추어 쟁점토지의 매매계약은 토지거래허가구역 지정이 해제된 2009.1.30. 확정적으로 유효가 되었다고 보아야 하는 점, 청구인이 마치 잔금이 청산되거나 양도가 된 것으로 보이게 조치한 시기인 2005.7.19.을 잔금청산일 또는 양도일로 할 수는 없는 점, 실지거래가액으로 양도차익이 산정되는 것을 피하기 위하여 2005.7.19.을 양도일로 보이게 하고 이를 근거로 실제와 다르게 한 양도소득세 신고를 세법에 따른 적법한 것으로 인정하기는 곤란한 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

(17) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 잔금청산일을 2006.2.28.로 보더라도 2005년 귀속으로 양도소득세를 신고한 것은 민법등에 따른 것이어서 정당한 사유가 있으므로 가산세를 감면하여야 한다고 주장하나, 청구인은 2005.12.26. 잔금연장등협의서를 작성하여 지급기일을 연장하고 손해배상액까지 수령한 점 등으로 보아 2005.7.19. 매매대금이 청산되지 아니한 사실을 알고 있으면서도 양도로 보이게 하고 이에 따라 실지거래가액으로 양도차익을 산정하여야 하는 2006년 귀속 양도소득세를 신고․납부하지 아니한 것으로 인정되므로 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.