처분청이 연부연납 신청 당시의 이자율인 연 1천분의 40을 적용하여 산정한 가산금을 가산하여 청구인에게 상속세 연부연납세액 미납금과 연부연납가산금을 고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
처분청이 연부연납 신청 당시의 이자율인 연 1천분의 40을 적용하여 산정한 가산금을 가산하여 청구인에게 상속세 연부연납세액 미납금과 연부연납가산금을 고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
(1) 상속세 연부연납 가산금의 가산율은 국세기본법(이하 “국기법”이라 한다)상 국세환급가산금 규정을 따르도록 규정하고 있다. 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다) 제72조, 같은 법 시행령 제69조 및 국기법 시행령 제43조의3에 따르면, (i) 연부연납의 승인을 받은 자는 “연부연납을 허가한 총 세액에서 직전 회까지 납부한 분할납부 세액의 합산금액을 뺀 잔액”에 대하여 (ii) “직전 회의 분할납부 세액 납부기한의 다음 날부터 해당 분할납부기한까지의 일수”에 (iii) “국세환급가산금의 이율”을 곱하여 계산한 금액을 납부하여야 한다고 규정하고 있다. 이 때의 국세환급금가산금 이자율은 국기법 시행령 제43조의3과 같은 법 시행규칙 제19조의3 및 부칙 등에서 규정하고 있으며, 적용시기에 관하여는 부칙에서 “(동) 개정규정은 (동) 규칙 시행 후 기간분에 대하여 적용한다”고 명확히 규정하고 있는바, 국세환급가산금 이자율의 개정 연혁을 요약하면 아래 <표3>과 같다. <표3> 적용시기별 국세환급가산금 이자율 및 근거 규정
(2) 연부연납 가산금은 국세환급가산금 이자율과 같이 “이자율 변경기간별로 해당기간에 각 개정된 이자율”을 적용하여 재계산하여야 한다. 상증법 시행령 제69조에서 연부연납 가산금의 가산율은 “국기법 시행령 제43조의3 제2항에 따른 이자율”을 말한다고 규정하고 있고, 동 규정에서 이자율을 같은 법 시행규칙 제19조의3에 위임하고 있는바, 상속세 연부연납가산금의 가산율은 국세환급가산금 이자율과 같이 이자율 변경기간별로 각 개정된 이자율을 적용하는 것이 타당하다. 연부연납가산금은 행정상 제재 또는 벌과금이 아닌 상속세 납부기한 연장에 따른 이자성격으로 시중금리를 적시성 있게 반영하여 산출하여야 하고, 국세환급가산금과 연부연납 가산금은 채무가 발생한 시점부터 채무를 이행할 때까지의 기간 경과분에 대한 이자의 성격이라는 점에서 다를 바가 없다. 따라서 연부연납 허가 이후 각 연부연납가산금은 “연부연납 신청 당시”의 이자율이 아닌 “직전 회의 분할납부세액 납부기한의 다음 날부터 해당 분할납부기한”에 따른 기간분에 대한 이자율을 적용하여 재계산하여야 한다.
(3) 이 건의 경우 2016.2.5. 개정된 상증법 시행령 제69조의 적용대상이 아니고, 다수 선결정례에서도 연부연납가산금 이율은 각 기간에 해당되는 이율을 적용하여야 한다고 결정하였다. 2016.2.5. 개정된 상증법 시행령 제69조에 따를 경우, 연부연납 가산금의 가산율은 “연부연납 신청일 현재 국기법 시행령 제43조의3 제2항에 따른 이자율”을 적용하여야 하나, 부칙 규정(제2조)에 이 영 시행(2016.2.5.) 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용하도록 경과규정을 두고 있는바, 2016.2.5. 이전에 상속이 개시된 이 건의 경우 개정규정의 적용을 받지 않는다. 또한, 동일 쟁점에 대하여 귀 원은 일관되게 연부연납가산금 이율은 신청 당시의 이율이 아니라 국세환급가산금 이율과 같이 각 이자율의 변경기간에 해당되는 이율을 적용하는 것이 타당하다고 판단하고 있다(조심 2017중1117, 2017.4.20. 외 다수, 같은 뜻임).
(1) 청구인이 상속세 연부연납을 신청한 것에 대하여 처분청은 연부연납세액에 연부연납 신청일 현재 이자율인 4%를 적용한 연부연납 가산금을 더하여 연부연납 허가통지를 하였는바, 연부연납 허가 이후 5차분 일부의 조기 납부분 및 당초의 납기도래분에 대해 발급한 납부고지서는 납세자의 편의를 위한 것이라 별개의 처분으로 보기는 어렵다. (2) 상속세 및 증여세법 제69조 관련 부칙 제22042호(2010.2.18.) 제5조에 “제69조의 적용시기는 이 영 시행 후 최초로 연부연납을 신청하는 것부터 적용한다”고 규정되어 있고, 연부연납 가산금은 허가받은 연부연납기간(5년 이내)에 대하여 기한의 이익 상당액을 가산하기 위하여 계산하는 것으로 연부연납 허가신청 당시 미래시점에 대한 기한의 이익 상당액을 계산하여야 하므로 허가신청 시점의 이자율을 사용하는 것이 타당하다.
(1) 상속세 연부연납 가산금 규정의 개정 연혁을 살펴보면, 연부연납 가산금의 가산율은 시기에 따라 상증법 시행령에서 국세청장 고시, 기획재정부장관 고시 및 기획재정부령으로 위임되어 이자율이 정해지는바, 법령의 개정시기에 따라 변경된 연부연납 가산금 위임규정은 아래와 같다.
(2) 상속세 연부연납 가산금의 가산율은 2010.2.17.까지는 상증법 시행령 제69조에서 연부연납 가산금을 국세청장의 고시로 정하도록 규정하고 있었으나, 2010.2.18. 상증법 시행령 제69조를 개정하면서 국기법 시행령 제30조 제2항의 국세환급가산금 규정을 따르도록 하였고, 상증법 시행령 부칙 제5조에서 동 개정규정은 영 시행일(2010.2.18.) 이후 연부연납을 신청하는 분부터 적용하도록 개정한 것으로 나타난다.
(3) 국세환급가산금의 이율은 국기법 시행령 및 같은 법 시행규칙 등에서 규정하고 있었는바, 2011년 이후의 개정연혁 및 적용시기(개정규칙 시행일 이후 기간분에 대하여 적용)를 요약하면 아래와 같다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상증법 제71조에서 규정하는 연부연납제도는 상속세 및 증여세의 경우 세액이 거액인 경우가 많고 취득재산도 부동산 등 환가에 상당한 기간이 필요한 재산인 경우가 많은데, 그러한 경우까지 징수의 편의만을 내세워 일시납부의 원칙을 고수하게 되면 납세의무자에게 과중한 부담을 주게 되고 경우에 따라서는 짧은 납기 내에 상속 또는 수증받은 재산 자체의 처분을 강요하는 결과가 되어 납세의무자의 생활기초마저 위태롭게 할 우려가 있으므로 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세의무자에게 분할 납부 및 기한유예의 편익을 제공하려는 데에 그 입법취지가 있는바(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374판결, 같은 뜻임), 기한의 이익으로서의 본질을 갖는 연부연납제도에 따른 가산금은 그 기한 유예를 받는 시점에 특정함이 그 취지에 맞는 것으로 연부연납가산금은 신청 당시 ‘미래 시점’에 대한 기한의 이익 상당액을 가산하기 위하여 가산금을 산정하는 것인데 반하여, 국세환급가산금은 국세납부일을 기산일로 하여 환급금을 지급 결정하는 날까지 이전의 기간에 대하여 각 기간별로 이자율을 적용하여 ‘현재 시점’의 환급가산금을 결정하는 것이므로 양자의 가산금 산정방식을 반드시 동일하게 하여야 하는 것은 아닌 점, 납부세액이 OOO원을 초과하는 납세의무자가국세기본법제29조 제1호부터 제5호까지의 규정에 따른 납세담보를 제공하면서 법정기한까지 연부연납 신청서를 제출한 경우 그 당시 이미 연부연납허가의 취소요건사실이 존재하지 아니하는 한 과세관청은 연부연납을 허가하여야 하는 기속을 받는다고 할 것인데, 허가 당시 가산금이 확정되지 아니하면 과세관청은 법정금액에 상당하는 담보제공 여부를 판단할 수 없어 그 허가요건의 존부 판단에 어려움이 있게 되는 점, 연부연납가산금의 성격은 조세의무의 이행지체에 따른 지연손해금의 성격을 가지는 일반적인 가산금과는 달리 납부기한을 연기받음에 따른 약정이자에 상당하는 것이나 부대세의 일종이라 연부연납이 허가된 경우 그것에 부대하여 납부하는 가산금도국세기본법제35조 제1항의 국세 또는 가산금에 포함되어 조세우선권이 인정된다고 보아야 할 것(대법원 2001.11.27. 선고 99다22311 판결, 같은 뜻임)인바, 국세우선의 원칙과 사법상 거래질서 안정의 상호관계에서 담보권자의 예측가능성 침해와 과세관청의 자의를 배제하기 위해서는 후자가 갖는 조세우선특권의 범위를 미리 확정할 필요가 있는 점, 기획재정부장관은 연부연납기간 중에 개정된 연부연납가산금 가산율을 적용할 수 있는지에 대하여 두 차례에 걸쳐 각 회분 연부연납가산금의 가산율은 연부연납 신청 당시의 이자율이 적용되는 것이라고 회신하였고, 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 상증법 시행령 제69조는 이를 반영하여 명확히 한 확인적 규정으로 보이는 점, 연부연납제도는 국세징수절차상 일시납부의 원칙에 대한 예외로서 납세의무자에게 분할납부 및 기한유예의 권익을 법으로 보장한 것인데, 연부연납가산금에 대하여 각 납부시마다 당시 금리가 적용된다고 해석하는 경우 금리가 인상되는 때에는 종전 분납분의 가산금보다 높아진 가산율이 적용되어 납세자는 증가된 가산금을 부담하게 되어 불리하며, 가산금 증가로 인한 과세관청의 추가담보 요구에 응하지 못할 경우 연부연납 허가 취소 및 일시 징수의 불이익이 발생할 수 있어 납세자의 예측가능성을 침해하고 조세법률관계의 안정성에도 반하게 되는 점 등에 비추어 연부연납 허가시 동 가산금은 신청일 현재 국세환급가산금 이자율을 적용하여 산정함이 타당하다 하겠다. 따라서 처분청이 연부연납 신청 당시의 이자율인 연 1천분의 40을 적용하여 산정한 가산금을 가산하여 청구인에게 5차 분납분 상속세 연부연납세액 미납금과 연부연납가산금을 고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2017서2859, 2017.9.25. 합동회의 외 다수, 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.