2010.1.1. 모법의 개정에도 이를 위임받은 같은 법 시행령 제31조 제6항이 2014.2.21.까지 그대로 존치된 이상, 그에 따른 부과처분은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반하고 그 위임 범위를 벗어나 무효라고 봄이 타당하므로 처분청이 쟁점대여금에 대하여 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여로 보아 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있음
2010.1.1. 모법의 개정에도 이를 위임받은 같은 법 시행령 제31조 제6항이 2014.2.21.까지 그대로 존치된 이상, 그에 따른 부과처분은 모법인 개정 법률 조항의 규정 취지에 반하고 그 위임 범위를 벗어나 무효라고 봄이 타당하므로 처분청이 쟁점대여금에 대하여 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여로 보아 증여세를 부과한 처분은 잘못이 있음
OOO세무서장이 2017.1.11. 청구인에게 한 증여세 2014.1.1. 증여분 OOO원, 2015.1.1 증여분 OOO원, 2016.1.1. 증여분 OOO원의 부과처분 중 2014.1.1. 증여분 증여세 OOO원은 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) 쟁점금액거래는 상증세법 제41조 제1항에서 규정하는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제에 해당하므로 청구인의 지분에 해당하 는 금액이 청구인에게 증여된 것으로 보아야 한다. (가) 청구인은 청구외법인으로부터 배당금이나 인건비 등 어떠한 혜택을 받은 바 없고 입법취지에 반한다고 주장하나 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 규정은 증여자의 증여의사 또는 증여목적이 존재하는지 여부에 의하여 결정되는 것이 아니고 특정법인 주주의 특수관계인이 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 최대주주 등에게 경제적 이익이 분여되었다는 사실만으로 증여로 의제하여 증여세를 과세하는 것이며, 청구외법인에게 자금을 무상으로 제공하는 행위를 통하여 청구인을 포함한 주주들이 금전의 무상대출에 따른 이자상당액의 이익을 얻은 이상 청구인에게 증여세를 부과한 처분은 정당하고, 2014.1.1. 이후 시행되는 상증세법 제41조 제1항의 개정취지는 흑자 영리법인을 이용한 변칙 증여에 대한 과세강화에 있으므로 취지에도 어긋나지 아니한다. (나) 청구인은 가수금 정리유예기간을 사유로 당해 법 조항이 충분한 유예기간 없이 소급과세가 적용되었다고 주장하나 2014.1.1. 이전부터 이미 OOO원 이상의 금전무상대출이 존재하였는바, 2014.1.1. 이전은 과세할 수 없는 것일 뿐 금전의 무상대출이 없었던 것은 아니므로 2014.1.1. 대출받은 것으로 보아 이를 증여시기로 보는 것은 타당하다. (다) 특수관계자의 가수금에만 연 8.5% 고율이자율을 적용하여 이자상당액을 증여의제로 보는 것은 부당하다고 주장하나 상증세법 시행령 제31조의7 제2항의 적정이자율은 금융기관이 보증한 3년 만기 회사채의 유통수익률을 감안하여 국세청장 고시하는 이자율로, 일률적인 규제방식을 취하였다 하더라도 이는 변칙 증여행위에 대한 공평한 조세부담을 통한 조세정의의 실현 요구, 징세의 효율성이라는 조세 정책적・기술적 요구를 종합적으로 고려한 것으로 정당하고, 증여세는 거래 자체를 과세대상으로 삼고 있으므로 소득의 실현 여부와는 관련이 없으며, 소득세와 증여세는 그 과세대상과 적용되는 법률, 과세요건 및 세율 등이 다르므로 이를 이중과세로 보기 어렵다.
1. 재산을 증여받은 자[이하 "수증자"(受贈者)라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우: 거주자가 증여받은 모든 재산
2. 수증자가 비거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 없는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제4조제2항, 제6조제2항 및 같은 조 제3항에서 같다)인 경우: 비거주자가 증여받은 재산 중 국내에 있는 모든 재산과 거주자로부터 증여받은 국외 예금이나 국외 적금 등 대통령령으로 정하는 재산
③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭・형식・목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형・무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(移轉)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제41조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업・폐업 중인 법인 또는 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도・제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도・제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 제41조의4【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】① 타인으로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.
1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금 액
② 제1항에 따른 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
③ 대통령령으로 정하는 특수관계인이 아닌 자 간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】① 법 제41조 제1항에 따른 특정법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 한다.
법인세법 시행령제18조 제1항 제1호의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 "지배주주 등"이라 한다)의 주식보유비율(제34조의2제1항제1호에 따라 계산된 직접보유비율과 같은 조 제6항에 따라 계산된 간접보유비율을 합하여 계산한 비율을 말한다. 이하 같다)이 100분의 50 이상인 법인
② 법 제41조 제1항 제4호에서 "유사한 거래"라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해산(합병 또는 분할에 의한 해산을 제외한다)중인 법인의 주주 또는 출자자 및 그의 특수관계인이 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제한 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우를 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 당해 법인에 현물출자하는 것
③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
④ 제3항의 규정을 적용함에 있어서 용역의 시가가 불분명한 경우에는 법인세법 시행령제89조의 규정에 의한 시가에 의한다.
⑤ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주 등과 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
2. 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율
② 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "적정 이자율"이란 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률제2조 제1호에 따른 금융 회사 등(이하 "금융회사 등"이라 한다)이 보증한 3년 만기회사채의 유 통 수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율을 말한
④ 법 제41조의4 제3항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 금전을 대출받은 자와 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하 는 관계에 있는 자를 말한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 것) 제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제ㆍ인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제ㆍ인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금 액
2. 제1호 외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액
(1) 조사청 조사담당자가 2016년 12월 작성한 청구인에 대한 자금출처조사 종결보고서에 의하면 청구인의 부동산 취득자금 등 수증혐의 등에 대한 조사를 실시하면서 부동산 취득자금 수증 외에 특정법인인 청구외법인을 통해 이익을 수증한 사실을 적출하였는바, <표1>과 같이 청구외법인의 대표이사인 OOO의 무상대여를 통해 2014년부터 2016년까지 총 OOO원을 증여받은 것으로 나타난다.
(2) 청구외법인의 주식등변동상황명세서에 나타난 2014～2016사업연도 주주현황은 <표2>와 같은바, 청구인과 OOO이 발행주식 100%를 보유하고 있어 청구외법인은 상증세법에 규정하는 특정법인에 해당하는 것으로 나타난다.
(3) 청구외법인의 결산서 및 법인세 신고서에 나타난 2013～2015사업연도 가수금 및 단기차입금 계정, 소득금액 및 산출세액 등의 내용은 <표2>와 같다.
(4) 기획재정부에서 발간한 2013 간추린 개정세법 해설서에 의하면 특정법인과의 거래이익에 대한 증여과세 확대와 관련하여(관련 조항: 상증세법 제41조 제1항, 같은 법 시행령 제31조 제1항, 제5항, 제6항) 2014.1.1. 이후 상속․증여분부터 특정법인과의 거래이익에 대한 증여과세를 확대하기로 하면서 특정법인의 범위에 지배주주 등의 주식보유비율이 50% 이상인 영리법인을 추가하고 납세의무자에 동 영리법인의 지배주주 등을 포함하였으며 특수관계인의 범위에 동 영리법인의 지배주주 등의 배우자․직계존비속 또는 그가 최대주주인 법인을 포함시켰는데, 그 개정이유는 흑자영리법인을 이용한 변칙 증여에 대한 과세강화를 그 이유로 들고 있다.
(5) 한편, 2015.12.15. 상증세법 개정시(법률 제13557호) 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 규정(제41조)을 삭제하면서 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제 전환 규정(제45조의5)을 신설(상증법 시행령 제31조 삭제 및 제34조의4 신설)하였는바, 2015 간추린 개정세법 해설서에서 개정 이유에 대해 유사한 성격의 증여예시 규정 기준금액과의 형평성을 감안하여 기준금액을 상향 조정(시가와 대가의 차액이 시가의 30/100 또는 OOO원 이상에서 30/100 또는 OOO원 이상)하고 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여규정을 증여의제 규정으로 전환하고자 함에 있다고 하고 있다.
(6) 청구인이 추가로 제출한 항변내용 및 이에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다. (가) 청구인은 이 건과 유사한 사건에 대한 최근 대법원 판결(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결 참조)로 상증세법 시행령 제31조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등) 규정이 무효가 되었으므로 이 건도 당연무효로 취소되어야 한다고 주장하며 관련 판결문을 제출하였다. (나) 처분청은 이에 대하여 청구인이 제시한 판례는 2010.1.1. 상증세법 제41조 제1항의 개정 이후에도 같은 법 시행령 제31조 제6항의 규정이 특정법인의 재산의 무상제공 등이 있으면 주주 등이 실제로 얻은 이익의 유무나 다과와 무관하게 증여세 납부의무를 부담하도록 정하고 있어 그 위임범위를 벗어난 것이라 하여 무효판결을 한 것으로 상증세법 제41조 제1항 및 같은 법 시행령 제31조에서는 특정법인 등이 주주와 특수관계 있는 자가 자금을 무상으로 대여하여 그 특정법인의 주주가 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 특정법인의 주주의 주식비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인 주주의 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있고, 이 건의 경우 2014.1.1. 이후 변칙증여에 대한 과세를 강화하기 위해 지배주주 등의 주식비율이 50% 이상인 영리법인이 특정법인에 추가된 이후의 건이므로 청구주장 이 적정하지 아니하다는 의견이다. 또한 대법원 판례는 상증세법 시행령 조항이 특정법인이 얻은 이익이 바로 주주 등이 얻은 이익이 된다고 보아 증여재산을 계산하도록 되어 있어 모법인 개정 전 법률 조항의 규정취지에 반하고 위임범위를 벗어나며 납세의무자가 증여로 인하여 아무런 경제적·재산적 이익을 얻지 못하였다면 원칙적으로 증여세를 부과할 수 없다고 보고 있으나 이 건은 대표이사가 특정법인에 자금을 무상으로 제공함으로써 최소한 일반적으로 자금을 차입하였을 경우에 지급할 이자비용 해당 금액만큼 주주에게 증여한 것으로 볼 수 있고, 개정된 법률의 취지가 특정법인 주주의 특수관계인이 특정법인과의 거래를 통하여 특정법인의 최대주주 등에게 경제적 이익을 분여받게 하였다는 사실만으로 증여세 과세대상으로 보는 것이므로 이 건과 같이 특정법인에게 자금을 무상으로 제공하는 행위를 통하여 주주들이 금전의 무상대출 에 따른 이자상당액의 효익을 얻은 이상 변칙적 증여행위를 차단하려는 개정법률 취지에 따라 증여세를 부과한 처분은 정당하다는 의견이다.
(7) 위 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 청구외법인과 특수관계에 있는 주주가 청구외법인에 쟁점금액을 대여 한 것이 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 해당하는지 여 부에 대해 본다. (가) 2010.1.1. 상증법 제41조 제1항이 개정되기 전의 조항은 특정법인과의 일정한 거래를 통하여 최대주주 등이 ‘이익을 얻은 경우’에 이를 전제로 그 ‘이익의 계산’만을 시행령에 위임하고 있음에도 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전까지의 같은 법 시행령 제31조 제6항은 특정법인이 얻은 이익이 바로 ‘주주 등이 얻은 이익’이 된다고 보아 증여재산가액을 계산하도록 하였는바, 이는 법률의 위임 없이 명령 또는 규칙 등의 행정입법으로 과세요건 등에 관한 사항을 규정하거나 법률에 규정된 내용을 함부로 유추·확장하는 내용의 해석규정을 마련하는 것을 금지하고 있는 조세법률주의 원칙에 위배 될 뿐만 아니라(대법원 2007.5.17. 선고 2006두8648 전원합의체 판결 등 참조) 모법인 2010.1.1. 상증법 제41조 제1항 개정규정의 취지에도 반하므로 무효인 법규명령에 해당한다고 할 것이다(대법원 2017.4.20. 선고 2015두45700 판결 참조). (나) 따라서 이 건 부과처분에 있어 2014.2.21. 대통령령 제25195호로 개정되기 전의 상증법 시행령 제31조 규정에 따라 과세된 2014.1.1. 증여분 증여세 OOO원은 무효인 법규명령을 과세근거로 하고 있으므로 잘못이라 할 것이고, 흑자 영리법인을 이용한 변칙 증여에 대한 과세를 강화하기 위한 취지로 그 대상(특정법인 및 납세 의무자 확대)과 증여이익 계산방법을 보완하여 2014.2.21. 개정된 상증 법 시행령이 적용되는 나머지 부과처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기 본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한
결정내용은 붙임과 같습니다.