항공권을 미사용하여 유효기간이 만료된경우 부가가치세를 환급하여야 한다는 청구주장의 당부

--------------------------------------------------------------------------------- [주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 1988.2.17. 설립된 이래 국내외 항공운송업, 항공기 제조 및 정비수리업 등을 영위해 오고 있는 법인으로 항공운송용역에 있어 용역제공이 완료되는 시점에 수익을 인식하고 있는바, 이에 따 라 고객이 신용카드 등으로 항공권을 결제하는 시점을부가가치세법 상 공급시기로 보아 부가가치세를 신고·납부하였다.
• 나. 청구법인은 2011년 제2기 부가가치세 과세표준 신고사항 중 항공권 결제시점부터 1년의 유효기간이 경과된 미사용 항공권 금 액OOO원(공급가액으로 이하 “쟁점금액”이라 한다)이 항공운송용 역 제공과 관련이 없음을 이유로 2017.1.24. <표1>과 같이 경정청구 를 제기하였고 처분청은 2017.3.24. 이를 거부처분하였다. <표1>
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2017.4.26. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구법인이 고객에게 제공하기로 한 용역은 여객운송용역으로서 통상적인 용역의 공급시기는 역무의 제공이 완료되는 때이나 청구법인은 부가가치세 법제17조 공급시기의 특례 규정에 따라 운송용역 제공의 완료 이전 에 공급시기를 의제하여 항공권 발권 시 신용카드 매출전표 등의 영수증을 구매고객에게 발행하고 결제대금을 발권일로부터 7일 이내에 회수하고 있다. 부가가치세법상 여객운송용역의 공급은 항공기를 운항하여 고객을 목적지까지 운반하는 것으로 미탑승 여객에게는 운송용역을 제 공한 것으로 볼 수 없고, 또한 고객이 실제 탑승하지 않은 채 유효 기간이 만료된 미사용 항공권에 대하여 청구법인은 운송용역을 제공 할 의무가 소멸되는바, 유효기간 만료시점에 용역을 제공하지 않은 것이 확정되었으므로 동 시점에 기 납부한 매출세액은 환급되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 부가가치세법제11조에서 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 역무를 제공하는 것이라 하고 있고 같은 법 제16조에서 용역의 공급시기는 역무의 제공이 완료되는 때라 하고 있는바, 역무의 제공이 완료되는 때란 역무가 현실적으로 제공됨으로 써 역무를 제공받는 자가 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓이게 된 시점을 말하고 항공권의 경우 고객은 예약 및 결제를 하면 1년의 유효기간 안에는 해당 항공권으로 항공기에 탑승하거나 환불받을 수 있음에 따라 결제를 하였다면 고객은 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓인 것으로 역무의 제공이 완료된 것으로 보아야 한다. 청구법인은 고객이 1년이 지날 때까지 탑승을 하지 않았으므로 역무의 제공은 이루어진 것이 아니라고 주장하나 탑승을 하지 않았더라도 이 미 항공용역인 탑승을 할 수 있는 상태에 이미 놓였던 것이므로 역무의 제공은 완료된 것이고, 고객이 예약과 결제를 완료하였다면 1년의 유효기간 안에는 공항 데스크에 가서 탑승권을 발권받는 데 제한이 없어 용역을 제공받을 수 있는 상태가 아니라고 볼 수 없으며, 고객과 약정한 유효기간 동안은 고객이 계약 취소에 의한 환불을 받지 않는 한 항공기를 탑승할 수 있는 상태를 제공하고 있으므로 유효기간이 경과함에 따라 용역이 공급된 것으로 보아야 한다(계약이 취소되어 환불된 경우 과세표준에서 제외가능).

• 가. 쟁 점 고객이 항공권을 결제한 후 미사용하여 유효기간이 만료된 경우 용역 의 공급이 이루어지지 아니하였으므로 결제 당시 신고한 부가가치세를 환급하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률 부가가치세법 제11조 【용역의 공급】① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.

2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것

② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제16조【용역의 공급시기】① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.

2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때

② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 용역을 공급하는 경우 등의 용역의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제17조【재화 및 용역의 공급시기의 특례】① 사업자가 제15조 또는 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기(이하 이 조에서 "재화 또는 용역의 공급시기"라 한다)가 되기 전에 재화 또는 용역에 대한 대가의 전부 또는 일부를 받고, 이와 동시에 그 받은 대가에 대하여 제32조에 따른 세금계산서 또는 제36조에 따른 영수증을 발급하면 그 세금계산서 등을 발급하는 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.

② 사업자가 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일 이내에 대가를 받으면 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.

③ 제2항에도 불구하고 대가를 지급하는 사업자가 다음 각 호의 요건을 모두 충족하는 경우에는 재화 또는 용역을 공급하는 사업자가 그 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서를 발급하고 그 세금계산서 발급일부터 7일이 지난 후 대가를 받더라도 해당 세금계산서를 발급한 때를 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.

1. 거래 당사자 간의 계약서ㆍ약정서 등에 대금 청구시기와 지급시기를 따로 적을 것

2. 대금 청구시기와 지급시기 사이의 기간이 30일 이내일 것

④ 사업자가 할부로 재화 또는 용역을 공급하는 경우 등으로서 대통령령으로 정하는 경우의 공급시기가 되기 전에 제32조에 따른 세금계산서 또는 제36조에 따른 영수증을 발급하는 경우에는 그 발급한 때를 각각 그 재화 또는 용역의 공급시기로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구법인이 제출한 부가가치세 신고서 및 회계처리 내역에 의하면 청구법인은부가가치세법제36조에서 규정하고 있는 영수 증발급의무자로 항공용역 제공과 관련하여 고객이 신용카드 등으로 항공권을 결제하는 시점을부가가치세법상 공급시기로 보아 여객 으 로 부터 징수한 부가가치세 매출세액을 신고·납부하였고, 발 권된 항 공 권 중 1년의 유효기간이 경과하여 용역제공 의무가 소멸한 미사용 항공권 에 대하여는 <표2>와 같이 회계상 기간경과발권수입으로 인식한 것으로 나타난다. <표2>

(2) 청구법인이 제출한 항공운송용역 관련 국내여객운송약관에 의 하면 유효기간과 관련하여 제10조에서 항공권에 운임규정상 유효기간 이 별도로 명시된 경우를 제외하고는, 여객의 운송개시일로부터 1년간 유효하며, 미사용 항공권의 경우는 그의 발행일로부터 1년간 유효하 다고 규정하고 있다.

(3) 처분청 담당공무원이 2017년 3월 작성한 부가가치세 경정청구 검토서의 주요 내용은 다음과 같다. (가)부가가치세법제11조에 따르면 용역의 공급이란 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 역무를 제공하는 것으로 한다고 하고 있고 용역의 공급시기는 같은 법 제16조에 따라 역무의 제공이 완료되는 때이며, 역무의 제공이 완료되는 때란 역무가 현실적으로 제공됨으로써 역무를 제공받는 자가 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓이게 된 시점을 의미하는바, 항공권의 경우 고객이 예약 및 결제를 하면 1년의 유효기간 안에는 해당 항공권으로 항공기에 탑승하거나 환불받을 수 있으므로 결제를 하였다면 고객은 청구법인의 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓인 것으로 역무의 제공은 완료된 것이고, 청구법인은 고객이 1년이 지날 때까지 탑승을 하지 않았으므로 역무의 제공은 이루어진 것이 아니라고 주장하나 탑승을 하지 않았더라도 이미 항공용역인 탑승을 할 수 있는 상태에 이미 놓였던 것이므로 역무의 제공은 완료된 것이며, 또한 청구법인은 예약과 결제를 하였더라도 공항 데스크에서 탑승권을 발권받지 않았다면 항공운송용역을 제공받을 수 있는 상태에 놓인 것이 아니라고 주장하나 해당 고객이 예약과 결제를 완료하였다면 1년의 유효기간 안에는 공항 데스크에 가서 탑승권을 발권받는 데 제한이 없으므로 용역을 제공받을 수 있는 상태가 아니라고 볼 수 없다. 청구법인이 항공권과의 차이를 설명하기 위해 예시한 헬스장 시설이용 용역의 경우 용역을 제공하기로 한 계약기간 동안 고객이 이용하지 않더라도 계약을 해지하지 않는 한 헬스장 운영 사업자는 고객이 헬스장을 이용가능한 상태로 제공하고 있으므로 계약기간이 경과함에 따라 용역의 공급이 이루어진 것으로 보는바, 항공운송용역의 경우도 약정 유효기간 동안 고객이 계약 취소에 의한 환불을 받지 않는 한 청구법인이 항공기를 탑승할 수 있는 상태를 제공하고 있으므로 유효기간이 경과함에 따라 용역이 공급된 것으로 보아야 하는 것이다(계약이 취소되어 환불된 경우에는 과세표준에서 제외한다). (나) 부가가치세는 납세의무자와 담세자가 다른 간접국세로 납세 의 무자인 사업자는 과세대상 재화 또는 용역을 공급하면서 담세자인 소 비자로부터 세금을 거래징수하여 신고·납부를 하도록 하고 있는바, 청구법인의 주장에 따라 용역의 공급이 이루어지지 않았다면 담세자인 소비자에게 거래징수를 통한 조세부담의 전가 또한 이루어지면 아니된다 할 것임에도 청구법인은 약관에 의하여 해당 세액에 대하여 소비자에게 반환하지 않고 있고 이처럼 거래징수한 세액을 돌려주지 않는다는 것은 과세대상 용역의 공급이 이루어진 것으로 보기 때문이 며 용역의 공급이 이루어진 것이 아니라고 주장하려면 고객에게 세액을 돌려주는 조치가 이루어져야 할 것임에도 이를 행하지 아니하였고, 1년의 유효기간 안에 고객이 환불을 요구하는 경우 계약을 취소하고 부가가치세액 및 항공권 가격을 고객에서 지급하며, 신용카드매출 등 을 취소한 후 정상적으로 과세표준에서 제외하여 부가가치세를 신고해 오고 있으므로 용역제공이 완료되지 않았다는 청구주장은 이유없다.

(4) 청구법인의 당초 주요 세부주장 및 처분청 답변에 대한 추가 항변사항은 다음과 같다. (가)부가가치세법제16조에 따르면 통상적인 용역의 공급시기는 역무의 제공이 완료되는 때로 보고 있으나 제17조에서 공급시기의 특례 규정을 두어 용역의 공급시기가 되기 전에 용역에 대한 대가를 받고 이와 동시에 그 받은 대가에 대하여 법 제36조에 따른 영수증 등을 발급하면 그 영수증 등을 발급하는 때를 그 용역의 공급시기로 보고 있는바, 이는 통상적인 공급시기 이전에 그 공급대가의 전부 또는 일부를 받고 영수증 등을 발급하는 경우 그 때를 용역의 공급시기로 의제한다는 것으로 청구법인의 국내여객운송 항공권은 항공사의 지점 및 콜센터 및 항공사 홈페이지, 여행사 홈페이지를 통해 판매되고 있고 항공권 구매 고객의 대부분은 신용카드 및 실시간 계좌이체를 통해 항공권을 구매하고 있으며 항공권 발권 시 신용카드매출전표 등의 영수증을 구매고객에게 발행하고 있고 결제대금 또한 발권일로부터 7일 이내에 모두 수령하고 있어 국내여객운송의 공급시기와 관련하여부가가치세제17조에서 정하고 있는 공급시기의 특례가 적용되는 것은 맞으나, 동 규정에 의하여 용역의 공급시기가 의제되었더라도 실제 용역을 제공하지 않은 경우에는 용역이 제공되지 않는 것이 확정되는 시점에 매출세액은 환급되어야 하는 것이다. 즉, 제17조 공급시기의 특례 규정은 재화나 용역의 공급시기가 도래하기 전에 용역 등에 대한 대가를 받고 세금계산서를 발급하면 그 세금계산서를 발급하는 때를 용역의 공급시기로 보는 규정일 뿐 용역의 공급이 완료된 것으로 의제하는 규정이 아니고, 국세청 유권해석(서면3팀-1737, 2006.8.9., 서면3팀-2141, 2005.11.25. 참조) 에서도 부동산매매업자가 부동산 공급계약을 체결하고 부동산을 인도하기 전에 대금을 분할 지급받으면서 세금계산서를 교부하였으나 이후 부동산의 공급계약이 취소된 경우에는 매출세액을 환급받도록 해석하고 있는바, 만약 법 제17조 공급시기에 대한 특례 규정이 용역의 공급이 완료된 것으로 의제하는 것이었다면 부동산을 인도하기 전에 대금을 받고 세금계산서를 발행 후에 부동산 공급계약이 취소되었더라도 이미 용역이 공급되었으므로 공급된 부분에 대해서는 매출세액을 환급 받을 수 없다 할 것이다. OOO의 경우 예약 및 결제와 동시에 고객의 좌석이 확정되고 탑승권이 발권되어 OOO고객은 운송용역을 제공받을 수 있는 상태에 놓이게 되고 해당 좌석은 고객의 탑승 여부와 무관하게 해당 고객에게만 제공되는바, 따라서 OOO는 고객이 미탑승하더라도 이미 OOO가 운행된 구간에 대해서는 환불을 요청할 수 없어 OOO이 운송용역을 제공한 것으로 간주한다고 볼 수 있으나 항공권의 경우 예약과 결제만으로는 고객의 좌석이 확보되지 않고 고객이 출발지의 공항 데스크에 방문하여 신분증을 제시하고 탑승권을 발권 받아야 비로소 항공사는 고객에게 항공운송용역을 제공할 수 있는 상태에 놓이게 되는 것으로 청구법인은 통상적으로 여객의 운항 전 취소 및 미탑승 등을 고려하여 오버부킹(Over Booking)을 하고 있으며 미탑승 고객을 위하여 좌석을 비운 채로 운항하지 않으므로 미탑승 여객에게 운송용역을 제공했다고 볼 수 없는 것이다. 청구법인이 발행한 탑승권에 대하여 약관규정으로 1년간의 유효기간을 두는 이유는 미탑승 여객에게 무제한적인 탑승권리를 보장할 경우 예측 불가능한 손해가 발생할 수 있기 때문이고, 유효기간이 만료되어 해제조건이 성취된 미사용 항공권의 경우 미탑승 여객에게 장래에 추가적인 역무를 제공할 의무가 소멸하게 되는 것인바, 국내여객운송약관상 유효기간이 경과된 미사용 항공권의 경우에는 청구법인이 고객에게 운송용역을 제공한 것이라고 볼 수 없고 유효기간이 만료되는 시점에 고객에게 운송용역을 제공하지 않는 것이 확정되었으므로 기 납부한 매출세액은 환급되어야 한다. (나) 처분청은 미탑승 고객도 항공권의 유효기간 동안 청구법인의 역무제공 산출물을 사용할 수 있는 상태에 있으므로부가가치세법상 역무의 제공이 완료된 것으로 보아야 한다는 의견이나, 처분청이 제시한 심판결정례는 부동산 공급 및 분양대행업을 영위하는 법인의 분양대행 용역 공급시기에 대한 사례로 이 건 쟁점인 항공용역이 제공되었는지 여부와 무관한 것이고 다만 역무가 현실적으로 제공됨으로써 역무를 제공받는 자가 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓이게 된 시점이 역무의 제공이 완료되는 때라는 판단의 기준만을 제시한 것이다. 역무제공의 산출물이 사용할 수 있는 상태에 놓였는지 여부는 역무를 제공받는 자를 기준으로 판단해야 하며 청구법인의 운송용역은 탑승권의 발급없이는 좌석이 확보되지 않으므로 역무를 제공받는 자인 고객의 입장에서 산출물(좌석)이 사용할 수 있는 상태에 놓였다고 볼 수 없고, 결국 청구법인의 운송용역은 항공기를 운항하여 고객을 목적지까지 운송하는 것인데 1년간 탑승하지 않아 유효기간이 만료된 고객의 경우에는 목적지까지의 운송이나 빈 좌석 상태로 운항하는 사례가 없어 용역을 제공하지 않은 것이 확정된 시점인 유효기간 만료일에 기 납부한 매출세액은 환급되어야 하는 것이다. 또한 처분청은 청구법인이 고객에게 부가가치세를 반환하지 아니 하였으므로 청구법인의 경정청구를 받아들일 수 없다는 주장이나 법 원 판례(수원지법 2014.12.18. 선고 2014구합52207 판결 참조)에 따르면 “원고는 소비자들에 대해 부가가치세 환급을 받은 날부터 법정이율에 따른 지연손해금까지 부담할 수 있어 원고가 피고로부터 부가가치세를 환급받아 바로 소비자들에게 지급해 줄 수도 있고, 소비자들이 곧바로 지급청구를 해서 반환받을 수도 있으므로 원고가 피고로부터 부가가치세 환급금을 수령한다고 하여 곧바로 최종소비자들에 대한 관계에서 부당이득이 된다고 단정할 수 없을 뿐만 아니라, 설령 소비자들이 반환청구를 하지 않아 그 이익이 종국적으로 원고에게 귀속되는 경우가 생긴다고 하더라도 이는 소비자들과 원고 사이의 부당이득반환의 문제일 뿐 이로써 피고에게 원고에 대한 환급을 거부할 정당한 사유가 생긴다고 할 수도 없다.” 고 판시한 바, 고객에 대한 부가가치세 환급여부가 경정청구에 영향을 미치는 것은 아니다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법률을 종합하여, 국내여객운송약관에 따라 쟁점금액과 관련하여 용역을 제공한 사실 없이 용역제공의무가 소멸하였으므로 기 납부한 부가가치세 상당액을 환급하여야 한다는 청구주장이 타당한지 여부에 대해 살펴본다. (가) 부가가치세법제11조에서 용역의 공급이란 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 역무를 제공하는 것 또는 시설물․권리 등 재화를 사용하게 하는 것이라고 하고 있고, 같은 법 제16조에서는 용역의 공급시기에 대하여 역무의 제공이 완료되거나 시설물․권리 등 재화가 사용되는 때라고 규정하고 있는바, 용역제공의 완료시 공급가액이 확정되는 통상적인 용역공급의 경우에는 역무제공의 완료시가 일반적인 공급시기가 된다 할 것이고, 여기에서 역무제공의 완료시는 계약에 따른 역무제공의 범위와 계약조건 등을 고려하여 역무의 제공사실을 가장 확실하게 확인할 수 있는 시점, 즉 역무가 현실적으로 제공됨으로써 역무를 제공받는 자가 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 놓이게 된 시점을 말한다 할 것이다(대법원 2008.8.21. 선고 2008두5117 판결 참조). (나) 이 건에 있어 고객이 항공권 구입 예약 및 결제를 하게 되면 1년의 유효기간 안에는 해당 항공권으로 항공기에 탑승하거나 환불 등을 받을 수 있어 고객이 역무제공의 산출물을 사용할 수 있는 상태에 있다고 보이는 점, 고객이 1년의 유효기간 내에 탑승을 하지 않은 경우 1년이 경과함에 따라 약관에 의해 쟁점금액이 청구법인의 수입으로 귀속된 상황에서 청구주장과 같이 실제 탑승용역이 제공되지 않았다는 이유만으로 쟁점금액과 관련된 부가가치세를 환급하게 되면 항공권 결제시 고객으로부터의 거래징수를 통하여 이미 국고에 납부되었 던 부가가치세 상당액이 국가가 아닌 청구법인에게 확정적으로 귀속되므 로 결과적으로 소비과세제도의 취지에 반하는 불합리한 결과를 초래하게 되는 점 등에서 쟁점금액과 관련된 용역제공의무가 소멸하였음을 이유로 기 신고․납부한 부가가치세 상당액을 환급하여 달라는 청구주장은 이유 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한