[요지] 양도법인인 네덜란드 법인은 OOO 주식에 투자하기 위한 목적으로 설립되었고, 별도의 인적?물적 시설 없이 위탁관리회사를 통해 운영되었으며, OOO 주식에 투자할 때는 이 건 유한파트너쉽의 자금이 룩셈부르크 법인을 거쳐 네덜란드 법인에 순차적으로 투자되고 주식에 대한 배당금과 양도대금은 그 반대로 이 건 유한파트너쉽으로 이체되는 등 ooo 주식의 투자와 그에 따른 소득을 이전하는 통로 역할만 하였으며, OOO 또한 배당소득을 지급할 때 네덜란드 법인을 실질귀속자로 보지 아니하여 조세조약상 제한세율을 적용하지 아니한 점, 그 주주인 룩셈부르크 법인 또한 네덜란드 법인과 그 속성이 동일하므로 달리 볼 이유가 없는 점, 이 건 유한파트너쉽은 ooo의 자금으로 ooo 주식 투자 외에 다양한 직?간접 투자를 하였고, 구성원인 사원들과 별개로 자산을 소유하는 등 법인세법상 외국법인에 해당하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자는 OOO 법인이므로 동 소득은 OOO 조세조약에 따라 전액 비과세·면제되어야 하고, OOO 법인을 실질귀속자로 볼 수 없다면 이 건 OOO의 최종투자자들을 기준으로 조세조약 또는 국내세법을 적용하여야 한다.
(2) 청구법인들은 OOO 법인이 관할세무서에 비과세·면제신청서를 제출하여 확인을 받았기 때문에 쟁점주식 양도소득에 대한 법인세를 원천징수하지 못하였다. 청구법인들에게는 정당한 사유가 있으므로 이 건 원천징수납부불성실 가산세는 면제되어야 한다.
(1) OOO 법인은 OOO 주식 투자에 대한 조세를 회피하기 위하여 설립된 도관회사에 불과하고, 그 상위 투자자인 이 건 OOO은 외국법인으로서의 요건을 충족하므로 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자로 보아야 한다.
(2) OOO 법인은 법인세를 부당하게 면제받기 위하여 자기를 실질귀속자로 하여 비과세·면제신청서를 제출하였고, 청구법인들은 OOO 법인이 도관회사임을 알고 있었으므로 가산세를 면제할만한 정당한 사유가 있다고 볼 수 없다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자는 양도법인인 OOO 법인이고, 그렇게 볼 수 없다면 이 건 OOO의 최종투자자를 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용하여야 한다는 청구주장의 당부
② OOO 법인으로부터 법인세를 원천징수하지 아니한데 귀책사유가 없으므로 원천징수납부불성실 가산세는 면제되어야 한다는 청구주장의 당부
(1) 법인세법 제1조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
3. “외국법인”이란 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체(국내에 사업의 실질적 관리장소가 소재하지 아니하는 경우만 해당한다)로서 대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인을 말한다. 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
7. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산·권리의 양도소득. 다만, 그 소득을 발생하게 하는 자산·권리가 국내에 있는 경우로 한정한다.
4. 제93조 제7호에 따른 소득: 그 지급액의 100분의 10. 다만, 양도한 자산의 취득가액 및 양도비용이 확인되는 경우에는 그 지급액의 100분의 10에 상당하는 금액과 그 자산의 양도차익의 100분의 20에 상당하는 금액 중 적은 금액으로 한다. 제98조의4(외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청) ① 제93조에 따른 국내원천소득(같은 조 제5호 및 제6호의 소득은 제외한다)을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 "실질귀속자"라 한다)이 조세조약에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 비과세·면제신청서를 국내원천소득을 지급하는 자(이하 이 조에서 "소득지급자"라 한다)에게 제출하고 해당 소득지급자는 그 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 대통령령으로 정하는 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외투자기구"라 한다)를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 비과세·면제신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서와 제출받은 비과세·면제신청서를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지급자는 그 신고서와 신청서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
③ 소득지급자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 비과세·면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 비과세 또는 면제를 적용하지 아니하고 제98조 제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다. 제98조의6(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례) ① 제93조에 따른 국내원천소득을 실질적으로 귀속받는 외국법인(이하 이 조에서 "실질귀속자"라 한다)이 조세조약에 따른 제한세율(이하 이 조에서 "제한세율"이라 한다)을 적용받으려는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제한세율 적용신청서를 제98조제1항에 따른 원천징수의무자(이하 이 조에서 "원천징수의무자"라 한다)에게 제출하여야 한다.
② 제1항을 적용할 때 해당 국내원천소득이 대통령령으로 정하는 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외투자기구"라 한다)를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 대통령령으로 정하는 바에 따라 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 명세가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다.
③ 원천징수의무자는 실질귀속자 또는 국외투자기구로부터 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유에 해당하는 경우에는 제한세율을 적용하지 아니하고 제98조제1항 각 호의 금액을 원천징수하여야 한다.
④ 제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 3년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.
(2) 법인세법 시행령 제1조(정의) ② 법인세법 제1조 제3호에서 "대통령령으로 정하는 기준에 해당하는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 단체를 말한다.
1. 설립된 국가의 법에 따라 법인격이 부여된 단체
2. 구성원이 유한책임사원으로만 구성된 단체
3. 구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리·의무의 주체가 되는 단체
4. 그 밖에 해당 외국단체와 동종 또는 유사한 국내의 단체가 상법 등 국내의 법률에 따른 법인인 경우의 그 외국단체
④ 제2항 각 호에 따른 외국법인 기준의 적용은 조세조약 적용대상의 판정에 영향을 미치지 아니한다. 제138조의4【외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청】① 법 제98조의4 제1항에 따라 비과세 또는 면제를 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 비과세ㆍ면제신청서(이하 이 조에서 “비과세ㆍ면제신청서”라 한다)를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지급자는 소득을 지급하는 날이 속하는 달의 다음 달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
② 비과세ㆍ면제신청서에는 해당 외국법인의 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서나 국세청장이 정하여 고시하는 서류를 첨부하여야 한다.
⑧ 법 제98조의4 제2항에서 “대통령령으로 정하는 국외투자기구”란 제138조의7 제2항에 따른 국외투자기구를 말한다.
⑨ 제1항을 적용할 때 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 해당 국외투자기구가 실질귀속자로부터 비과세ㆍ면제신청서를 제출받아 실질귀속자 명세를 포함하여 작성한 기획재정부령으로 정하는 국외투자기구 신고서(이하 이 조에서 “국외투자기구 신고서”라 한다)와 제출받은 비과세ㆍ면제신청서를 소득지급자에게 제출하고 해당 소득지급자는 소득을 지급하는 날이 속하는 달의 다음 달 9일까지 소득지급자의 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다. 다만, 제138조의7 제3항 단서에 따른 국외공모집합투자기구(이하 이 조에서 “국외공모집합투자기구”라 한다)로서 다음 각 호의 서류를 제출한 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 제138조의7 제3항 각 호의 사항을 확인할 수 있는 서류
2. 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세가 포함된 국외투자기구 신고서
3. 국외공모집합투자기구의 명의로 작성한 비과세ㆍ면제신청서
⑩ 국외투자기구(이하 이 조에서 “1차 국외투자기구”라 한다)에 다른 국외투자기구(이하 이 조에서 “2차 국외투자기구”라 한다)가 투자하고 있는 경우 1차 국외투자기구는 2차 국외투자기구로부터 실질귀속자별 비과세ㆍ면제신청서를 제출받아 그 명세(해당 2차 국외투자기구가 국외공모집합투자기구인 경우에는 이를 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 말한다)가 포함된 국외투자기구 신고서와 제출받은 비과세ㆍ면제신청서를 제출하여야 한다. 이 경우 다수의 국외투자기구가 연속적으로 투자관계에 있는 경우에는 투자를 받는 직전 국외투자기구를 1차 국외투자기구로, 투자하는 국외투자기구를 2차 국외투자기구로 본다.
⑪ 제1항과 제9항을 적용할 때 제138조의7 제5항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다.
⑬ 법 제98조의4 제3항에서 “비과세ㆍ면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못하거나 제출된 서류를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 등 대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유를 말한다. 이 경우 제2호 또는 제3호는 그 사유가 발생한 부분으로 한정하고, 국외공모집합투자기구에 대해서는 제3호의 사유를 제외한다.
1. 비과세ㆍ면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못한 경우
2. 제출된 비과세ㆍ면제신청서 또는 국외투자기구 신고서에 적힌 내용의 보완 요구에 따르지 아니하는 경우
3. 제출된 비과세ㆍ면제신청서 또는 국외투자기구 신고서를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우 제138조의7(외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수절차 특례) ① 법 제98조의6 제1항에 따라 제한세율을 적용받으려는 국내원천소득의 실질귀속자는 기획재정부령으로 정하는 국내원천소득 제한세율 적용신청서(이하 이 조에서 "제한세율 적용신청서"라 한다)를 해당 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제296조 제5호에 따른 외국예탁결제기관이 같은 법 제294조에 따른 한국예탁결제원에 개설한 계좌를 통하여 지급받는 국내원천소득의 경우에는 제한세율 적용신청서를 제출하지 아니할 수 있다.
② 법 제98조의6 제2항에서 "대통령령으로 정하는 국외투자기구"란 투자권유를 하여 모은 금전 등을 재산적 가치가 있는 투자대상자산을 취득, 처분 또는 그 밖의 방법으로 운용하고 그 결과를 투자자에게 배분하여 귀속시키는 투자행위를 하는 기구로서 국외에서 설립된 것(이하 "국외투자기구"라 한다)을 말한다.
③ 제1항을 적용할 때 국내원천소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 해당 국외투자기구가 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 기획재정부령으로 정하는 국외투자기구 신고서(이하 이 조에서 "국외투자기구 신고서"라 한다)에 실질귀속자 명세를 첨부하여 국내원천소득을 지급받기 전까지 원천징수의무자에게 제출하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 국외투자기구(이하 이 조에서 "국외공모집합투자기구"라 한다)로서 각 호의 사항을 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 국외투자기구 신고서에 첨부하여 제출한 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 집합투자기구와 유사한 국외투자기구로서, 체약상대국의 법률에 따라 등록하거나 승인을 받은 국외투자기구
2. 증권을 사모로 발행하지 아니하고 직전 회계기간 종료일(신규로 설립된 국외투자기구인 경우에는 국외투자기구 신고서 제출일을 말한다) 현재 투자자가 100명(투자자가 다른 국외투자기구인 경우에는 그 국외투자기구를 1명으로 본다) 이상일 것
3. 조세조약에서 조약상 혜택의 적용을 배제하도록 규정된 국외투자기구에 해당되지 아니할 것
④ 국외투자기구(이하 이 조에서 "1차 국외투자기구"라 한다)에 다른 국외투자기구(이하 이 조에서 "2차 국외투자기구"라 한다)가 투자하고 있는 경우 1차 국외투자기구는 2차 국외투자기구로부터 실질귀속자 명세(해당 2차 국외투자기구가 국외공모집합투자기구인 경우에는 이를 확인할 수 있는 서류와 해당 국외투자기구의 국가별 실질귀속자의 수 및 총투자금액 명세를 말한다)를 첨부한 국외투자기구 신고서를 제출받아 이를 함께 제출하여야 한다. 이 경우 다수의 국외투자기구가 연속적으로 투자관계에 있는 경우에는 투자를 받는 직전 국외투자기구를 1차 국외투자기구로, 투자하는 국외투자기구를 2차 국외투자기구로 본다.
⑤ 제1항 및 제3항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이를 실질귀속자로 본다.
1. 국민연금법, 공무원연금법, 군인연금법, 사립학교교직원 연금법 및 근로자퇴직급여 보장법 등에 준하는 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 연금
2. 체약상대국의 법률에 따라 외국에서 설립된 비영리단체로서 수익을 구성원에게 분배하지 아니하는 기금
3. 조세조약에서 실질귀속자로 인정되는 것으로 규정된 국외투자기구
⑥ 제1항 또는 제3항에 따라 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서는 제출된 날부터 3년 이내에는 다시 제출하지 아니할 수 있다. 다만, 그 내용에 변동이 있는 경우에는 변동사유가 발생한 날 이후 최초로 국내원천소득을 지급받기 전까지 그 변동 내용을 제1항 또는 제3항에 따라 제출하여야 한다.
⑦ 법 제98조의6 제3항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나의 사유를 말한다. 이 경우 제2호 또는 제3호는 그 사유가 발생한 부분으로 한정하고, 국외공모집합투자기구에 대해서는 제3호의 사유를 제외한다.
1. 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 제출받지 못한 경우
2. 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서에 기재된 내용의 보완 요구에 응하지 아니하는 경우
3. 제출된 제한세율 적용신청서 또는 국외투자기구 신고서를 통해서는 실질귀속자를 파악할 수 없는 경우
(1) OOO 법인은 2009년 4월 유상증자로 OOO 주식 OOO를 취득한 다음, 2013.10.31. 그 중 OOO주(쟁점주식)를 청구법인들에게 양도하고, 2013.11.8. 관할세무서에 자기를 실질귀속자로 하여 비과세·면제신청서를 제출하였다.
(2) OOO장은 2016.9.26.부터 청구법인들에 대하여 세무조사를 실시한 결과, OOO 법인과 그 주주인 OOO 법인은 OOO 주식의 투자, 관리 및 처분 등을 목적으로 한 도관회사에 불과하고, 그 상위 투자자인 이 건 OOO이 법인세법상 외국법인에 해당하므로 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자에 해당한다며 과세자료를 통보하였다. 주요 조사내용은 다음과 같다. (가) OOO 주식 투자구조(― 지분투자, … 자금대여) (나) OOO 법인은 OOO 주식 투자에 대한 조세(양도소득 및 배당소득)를 회피하기 위하여 설립한 도관회사이다.
1. OOO 법인은 조세회피 목적으로 설립된 법인으로서 인적·물적 시설 없고 위탁관리회사를 통해 운영되고 있다.
2. 투자자금, 배당금과 양도대금이 OOO 법인에게 머무르지 않고 자금이 들어오면 즉시 이동되므로 OOO 법인은 자금의 이동통로 역할만 하고 있다.
3. OOO은 OOO 법인에게 2010～2011사업연도 배당소득을 지급할 때 제한세율을 적용하지 않고 최고세율OOO을 적용하였는바, 이는 OOO 법인이 실질귀속자가 아님을 알고 있었던 것이다(OOO의 OOO 이사의 진술서).
4. OOO 법인은 OOO 주식의 투자만을 위해 설립된 도관회사이고, 그 주주인 OOO 법인OOO 또한 인적·물적 시설이 없고 위탁관리회사를 통해 관리되고 있으며 OOO 주식의 투자 관련 자산·부채와 수익·비용만 있는 회사로 조세회피 목적으로 설립된 도관회사이다. (다) 이 건 OOO은 대법원 판례에 부합하는 실질귀속자에 해당한다.
1. OOO 법인과 OOO 법인은 법인명에 OOO이라는 표현을 사용함으로서 OOO 주식투자 목적으로만 설립된 법인이라는 것을 알 수 있고, 이 건 OOO은 OOO이라는 표현을 쓰지 않고 앞에 OOO를 넣어 OOO에서 투자자금을 운용하기 위해 만든 회사라는 것을 알 수 있다.
2. 이 건 OOO은 OOO 펀드 자금으로 투자 사업을 하기 위하여 설립된 법인으로서 OOO 주식 투자 외에도 간접투자와 직접투자를 하고 있다.
3. 이 건 OOO에서 OOO 주식에 최초로 투자할 때 이 건 OOO가 투자거래를 승인하였고OOO, OOO 펀드에 우호적인 인물을 OOO의 비상근이사로 취임시켜 이사선임, 배당결정, 시설투자, 자금차입, 인수합병 등 중요한 회사 업무 결정에 참여하였다. 이러한 점은 OOO의 비상근이사 중 OOO인 OOO(2012.5.17.～2012.11.26.)가 이 건 OOO의 OOO로 재직하고 있는 점, 비상근이사 OOO은 OOO OOO에서 근무하는 자이고, OOO은 OOO 투자를 결정한 OOO의 투자책임자인 점, 나머지 비상근이사들도 OOO 회사의 직원이라는 점에서 알 수 있다.
4. 이 건 OOO이 대법원의 실질귀속자 판단기준에 부합한지 보면, OOO과 OOO에 설립된 파트너쉽은 조세조약이 그 구성원이 OOO에서 납세의무를 부담하는 범위에서 그 단체OOO를 조세조약상 거주자로 취급하고 있으므로 OOO에 설립된 OOO에 대해서만 실질귀속자 여부를 따져보면 될 것인바, OOO에 설립된 OOO(유한책임사원)와 OOO(무한책임사원)로 구성되어 있고, 투자자들로부터 자금을 모아 고유한 투자목적을 가지고 자금을 운용하면서 OOO 주식 취득자금을 양도인에게 지분투자와 자금대여 형식으로 지원하는 주식 인수자금의 실질적 공급처 역할을 하였으며, 구성원인 사원들과 별개로 재산을 보유하고 있는 영리단체이고, 감사보고서를 통해 알 수 있듯이 OOO 주식 투자 외에도 다수의 투자거래를 수행하였으므로 조세회피 목적만으로 설립되었다고 볼 수 없다.
(3) 청구법인들은 ① 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자는 OOO 법인이고, 그렇게 볼 수 없다면 이 건 OOO의 최종투자자를 실질귀속자로 보아야 하고, ② 법인세를 원천징수하지 아니한데 귀책사유가 없다고 주장하고 있는바, 그 내용은 다음과 같다. (가) 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자는 OOO 법인이다.
1. 법인세법은 외국에 본점 또는 주사무소를 둔 단체로서 그 국가의 법에 따라 법인격이 부여된 단체를 외국법인에 포함하고 있는바, OOO 법인은 법인격을 갖춘 단체로서 주주총회 및 이사회를 개최하여 투자에 관한 의사결정, 투자자산 처분에 관한 의사결정 등을 하고 있다.
2. 또한, OOO 법인은 OOO 과세당국으로부터 거주자증명서(certificate of tax residency)를 수령하였는바, OOO 조세조약상 거주자에 해당한다. (나) OOO 법인을 실질귀속자로 볼 수 없다면, 이 건 OOO의 최종투자자를 실질귀속자로 보아야 한다.
1. 2011.12.31. 법률 11128호로 개정된 법인세법은 외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수절차 특례규정을 제98조의6에 신설하여, 제1항에 국내원천소득(배당소득 등)의 지급자는 이를 실질적으로 귀속받는 외국법인(실질귀속자)을 기준으로 그 소득에 대한 원천징수의무를 이행하여야 한다고 전제하면서, 제2항에 국내원천소득을 지급받는 국외투자기구는 실질귀속자로부터 제한세율 적용신청서를 제출받아 그 제한세율 적용신청서가 포함된 국외투자기구 신고서를 원천징수의무자에게 제출하여야 한다고 규정함으로서, 실질과세 원칙에 따라 국외투자기구가 아닌 그 최종투자자들을 국내원천소득의 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용하여야 한다는 취지를 명확히 하였으며, 동 규정은 2012.7.1.부터 시행되었다.
2. 그리고, 2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 법인세법은 제98조의4(외국법인에 대한 조세조약상 비과세 또는 면제 적용 신청) 규정을 개정하여, 국내원천소득(주식양도소득 등)이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 그 국외투자기구가 실질귀속자로부터 비과세·면제신청서를 제출받아 그 비과세·면제 신청서가 포함된 국외투자기구 신고서를 소득지급자를 통하여 소득지급자의 관할세무서장에게 제출하도록 함으로서, 조세조약상 비과세·면제 적용절차를 위 법 제98조의6에 따른 조세조약상 제한세율 적용 절차와 일관성을 갖추도록 하였다.
3. 법인세법 제98조의4 및 제98조의6 규정(이하 “국외투자기구 제도”라 한다)은 해외 사모펀드와 같은 국외투자기구가 수취한 국내원천소득에 대해 최종투자자를 기준으로 조세조약을 적용해오던 과세관행을 입법화한 것으로, 국외투자기구를 통해 지급된 국내원천소득의 실질귀속자는 국외투자기구의 최종투자자라는 전제하에 도입된 것이다. 국외투자기구 제도 개정당시 요강에서도 실질귀속자 명세 작성 방법에 관하여 국외투자기구에 투자하고 있는 투자자들로부터 비과세·면제 및 제한세율 적용신청서를 제출받아 실질귀속자 명세를 작성하는 것으로 기재하고 있어 국외투자기구는 실질귀속자에 해당하지 않고, 그 최종투자자들이 실질귀속자에 해당함을 설시하고 있다(2011 간추린 개정세법 및 2014년 개정세법 해설).
4. 국외투자기구 제도는 해외 사모펀드가 아닌 그 최종투자자를 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용해오던 과세관행을 법적으로 명확히 하기 위해 도입된 것으로, 국외투자기구 제도에서는 국외투자기구가 아닌 그 최종 투자자들을 국내원천소득의 실질귀속자로 보아 조세조약을 적용해야 한다.
5. 이러한 해석은 해외 사모펀드인 유한 파트너쉽을 실질귀속자로 본 대법원의 판결과 상치되는 것처럼 보이지만, 대법원의 판결은 국외투자기구 제도가 도입되기 이전의 사안이므로 국외투자기구 제도가 도입된 이후에는 국외투자기구가 아닌 그 최종투자자를 실질귀속자로 보아도 대법원의 판결에 배치되는 것은 아니며, 오히려 OECD 해석 등 국제규범에 일치되는 것이다.
6. 국외투자기구 제도는 일부 예외적인 경우를 제외하고는 국내원천소득의 실질귀속자가 될 수 없고, 국외투자기구에 실질적으로 투자한 최종투자자를 소득의 실질귀속자로 보는 제도로서, 국외투자기구는 원칙적으로 투자소득의 실질귀속자로 보지 않는다는 OECD의 해석을 법인세법에 입법화한 것이다. 따라서, 국외투자기구의 가장 대표적인 형태인 유한 파트너쉽 방식을 취한 국외투자기구는 투자소득의 실질귀속자가 될 수 없다. (다) 청구법인들이 법인세를 원천징수하지 못한 데에는 귀책사유가 없다.
1. OOO 법인은 쟁점주식 양도소득에 대하여 세법에서 정하는 절차에 따라 비과세·면제신청서를 작성하여 관할세무서에 제출하고, 관할세무서장의 확인을 받았다.
2. 또한, 청구법인들은 OOO 법인이 비과세·면제신청서를 제출하여 확인을 받았는지 여부만을 확인하면 되는 양수인에 불과하고, 실질귀속자 여부는 세법 해석상 이의가 있는 것이므로 청구법인들에게 원천징수의무 불이행을 탓하기는 어려운 사안이다.
(4) 처분청은 ① 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자는 이 건 OOO이고, ② 청구법인들에게는 가산세를 감면할만한 정당한 사유가 없다는 의견인바, 그 논거는 다음과 같다. (가) 대법원은 OOO이 법인세법상 외국법인에 해당하면 그 단체를 실질귀속자로 하여 과세하도록 하였다.
1. 대법원은 OOO펀드 사건에서, “외국의 법인격 없는 사단·재단 기타 단체가 구 소득세법 제119조 제8호 내지 제10호의 국내원천소득을 얻어 이를 구성원인 개인들에게 분배하는 영리단체에 해당하는 경우, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 있다면 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 과세하여야 하고, 법인세법상 외국법인으로 볼 수 없다면 거주자의 경우와 동일하게 단체의 구성원들을 납세의무자로 하여 그들 각자에게 분배되는 소득금액에 대하여 소득세를 과세하여야 한다. 그리고 여기서 그 단체를 외국법인으로 볼 수 있는지 여부에 관하여는 법인세법상 외국법인의 구체적 요건에 관하여 본점 또는 주사무소의 소재지 외에 별다른 규정이 없는 이상 단체가 설립된 국가의 법령 내용과 단체의 실질에 비추어 우리나라의 사법상 단체의 구성원으로부터 독립된 별개의 권리·의무의 귀속주체로 볼 수 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것이다”고 하였으며, “원고(OOO)는 고유한 투자목적을 가지고 자금을 운용하면서 구성원들과는 별개의 재산을 보유하고 고유의 사업활동을 하는 영리목적의 단체로서 구성원의 개성이 강하게 드러나는 인적 결합체라기보다는 구성원들과는 별개로 권리·의무의 주체가 될 수 있는 독자적 존재로서의 생각을 가지고 있으므로 우리 법인세법상 외국법인으로 보아 이 사건 양도소득에 대하여 법인세를 과세해야 한다”고 판시하였다(2012.1.27. 선고, 2010두5950 판결).
2. 위 판결의 영향으로 2013.1.1. 법인세법 시행령 제1조 제2항에 외국법인의 정의를 신설하여 외국단체가 법인에 해당하는 기준(① 법인격이 부여된 단체, ② 유한책임사원만으로 구성된 단체, ③ 구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 직접 권리ㆍ의무의 주체가 되는 단체, ④ 그밖에 해당 외국의 단체와 동종 또는 가장 유사한 국내의 단체가 국내 사법상 법인인 경우의 그 외국의 단체)을 명확히 하였다.
3. 대법원 판례와 법인세법 제1조 제3호 및 같은 법 시행령 제1조 제2항에 따라 이 건 OOO이 외국법인에 해당하는지 보면, 이 건 OOO은 OOO, OOO, OOO의 법률에 따라 설립되었고, 구성원과 독립하여 자산을 소유하거나 소송의 당사자가 되는 등 권리·의무의 주체가 되는 단체이므로 외국법인에 해당한다.
4. 위 판결 이후 대법원은 OOO을 법인세법상 외국법인으로 보고 소득의 실질귀속자로 판단하고 있는바, 다음은 OOO 등에 설립된 OOO을 실질귀속자로 판단한 것이다. (나) 법인세법 제98조의6 제2항은 기존의 해석 및 과세관행을 명문화한 것으로서, 원천징수 절차조항일 뿐 실질귀속자 판단에 관한 조항이 아니다.
1. 외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례인 법인세법 제98조의6은 2011.12.31. 신설되었는바, 이는 국내원천소득의 실질귀속자인 외국법인이 조세조약을 적용받을 수 있는 절차와 관련하여 기존의 해석 및 과세관행을 명문화한 절차조항이다. 즉 국세청장의 고시 제2009-89호 거주자 증명서 제도에 따라 집행되고 있는 비거주자·외국법인의 조세조약상 제한세율 적용 절차를 법령으로 명확히 한 것이다.
2. 동 규정의 국외투자기구 부분은 실질귀속자인 외국법인에 대한 원천징수를 이행할 때 그 소득이 국외투자기구를 통하여 지급되는 경우에는 국외투자기구 명의로 제한세율 적용신청서를 제출하도록 하는 절차상 편의를 제공한 것이지, 모든 국외투자기구 자체가 실질귀속자라거나 실질귀속자가 아니라는 의미가 아니다.
3. 2012년 개정세법 해설에서도 해당 조항이 조세조약상 제한세율 적용절차를 법령에 명확하게 규정한 것이라고 밝히면서 직접투자와 간접투자로 그 내용을 나누어 설명하고 있다.
4. 그러므로 실질귀속자인 외국법인은 자기명의로 제한세율 적용신청서를 제출하되 그 소득이 국외투자기구를 이용한 간접투자방식으로 이루어진 경우에는 국외투자기구 명의로 제한세율 적용신청서를 제출하도록 한 것일 뿐이고 실질귀속자의 판단은 이와 별개로 판단해야 하는 문제이다. (다) 청구법인들은 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자가 OOO 법인이 아님을 알고 있었으므로 법인세를 원천징수하지 아니한 데에 귀책사유가 없다고 할 수 없다.
1. OOO 법인은 실질귀속자를 확인할 수 있는 투자구조나 최종투자자들에 대한 정보를 제출하지 않은채 거주자증명서만 제출함으로서 과세관청이 비과세·면제 신청에 대한 판단을 제대로 할 수 없게 하였다.
2. 청구법인들은 당시 OOO 법인에게 쟁점주식 양도소득에 대한 법인세를 원천징수해야 한다고 반복해서 주장하였으나, OOO 법인 측에서 “비과세·면제신청서를 제출할 것이니 원천징수를 하지 말고, 만약 과세되면 책임을 부담하겠다”고 하여 원천징수를 하지 않은 것으로 확인된다(청구법인들의 소명자료, 2016.5.19.).
3. 과세관청의 확인서에도 “세무서장은 이 확인서에 불구하고 위 신청서의 내용이 사실과 다른 경우 관련 법률에 따라 경정 또는 결정할 수 있다”고 기재되어 있다.
4. 청구법인들의 대표 OOO은 OOO의 투자책임자로 활동하며 OOO 주식에 투자하였고, 2009년 5월부터 OOO의 등기이사로서 경영에 참여하였다. 이후 OOO에서 나와 OOO 펀드를 설립하고 청구법인들을 통해 OOO 주식에 투자하였으므로 OOO이 OOO 펀드의 OOO 주식 투자구조를 모를 수 없다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인들은 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자는 OOO 법인이고, 그렇게 볼 수 없다면 이 건 OOO의 최종투자자를 실질귀속자로 보아야 한다고 주장하나, 양도법인인 OOO 법인은 OOO 주식에 투자하기 위한 목적으로 설립되었고, 별도의 인적·물적 시설 없이 위탁관리회사를 통해 운영되었으며, OOO 주식에 투자할 때는 이 건 OOO의 자금이 OOO 법인을 거쳐 OOO 법인에 순차적으로 투자되고 주식에 대한 배당금과 양도대금은 그 반대로 이 건 OOO으로 이체되는 등 OOO 주식의 투자와 그에 따른 소득을 이전하는 통로 역할만 하였으며, OOO 또한 2010～2011사업연도에 배당소득을 지급할 때 OOO 법인을 실질귀속자로 보지 아니하여 조세조약상 제한세율을 적용하지 아니한 것으로 나타나므로 쟁점주식 양도소득의 실질귀속자로 보기 어렵고, 그 주주인 OOO 법인 또한 OOO 법인과 그 속성이 동일하므로 달리 볼 이유가 없는 점, 이 건 OOO은 OOO의 자금으로 OOO 주식 투자 외에 다양한 직ㆍ간접 투자를 하였고, 구성원인 사원들과 별개로 자산을 소유하는 등 법인세법상 외국법인에 해당하는 점, 대법원은 투과과세 단체의 투자자를 기준으로 과세하도록 하고 있는 OECD 기준과는 다르게 투과과세 단체가 우리나라의 법인세법상 외국법인에 해당하는 경우에는 그 단체를 납세의무자로 하여 국내원천소득에 대하여 법인세를 징수하여야 한다는 입장인 점(2013.7.11. 선고, 2011두4411 판결 등), 법인세법 제98조의6 규정은 과거 국세청장 고시로 운영되던 외국법인의 조세조약상 제한세율 적용 절차를 법령에 명확히 한 것인 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(6) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인들은 OOO 법인으로부터 법인세를 원천징수하지 못한데 귀책사유가 없다고 주장하나, 청구법인들 대표 OOO은 OOO 재직시 투자책임자로서 OOO 주식에 투자하였으므로 OOO의 OOO 주식 투자구조를 잘 알고 있었을 것으로 보이는 점, 청구법인들이 제출한 소명자료에 의하면 당시 OOO 법인에게 쟁점주식 양도소득에 대한 법인세를 원천징수해야 한다고 하였으나 OOO 법인 측에서 비과세ㆍ면제신청서를 제출할 것이고 그것에 대해 책임을 부담하겠다고 하여 법인세를 원천징수하지 않은 것으로 나타나는 점 등에 비추어 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 청구법인 현황