상속개시 후 대위변제한 피상속인의 보증채무를 상속재산가액에서 차감할 수 있는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인 OOO및 그 자녀인 청구인 OOO(이들을 합하여 이하 “청구인들”이라 한다)는 2014.3.3. 사망한 OOO[OOO산업 주식회사(이하 OOO이라 한다)의 전 대표이사로, 이하 “피상속인”이라 한다]의 상속인들로 2014.9.30. 상속재산가액을 OOO채무 및 공제금액을 OOO상속세 과세가액을 OOO납부세액을 OOO으로 하여 2014.3.3. 상속분 상속세를 신고하였다.
• 나. OOO지방국세청장은 2015.3.27.부터 2015.9.25.까지 상속세 조사를 실시한 결과, 피상속인의 OOO(이하 “쟁점OOO은행”이라 한다)에 대한 보증채무와 대출이자의 합계 OOO(주채무자: OOO산업, 연대․물상보증일: 2012.12.3., 이하 “쟁점보증채무”라 한다)이 상속세 과세가액에 합산되어야 한다는 등의 이유로 처분청에 과세자료를 통보하였으며, 처분청은 이에 따라 2015.12.21. 및 2015.12.22. 청구인들에게 다음 <표1>과 같이 2014.3.3. 상속분 상속세 OOO(기 신고한 상속세 미납과 관련된 납부불성실가산세 OOO포함)을 결정․고지하였다. <표1> 상속세 과세내역 (단위: 천원)
• 다. 청구인들은 주채무자OOO에 대해 2016.7.4. 파산결정(서울중앙지방법원 제12파산부 2016하합100144, 이하 “쟁점결정”이라 한다)이 선고되었고, 쟁점OOO은행이 2016.9.19. 청구인들에게 대위변제요청서를 송부함에 따라 쟁점보증채무가 사실상 상속인들의 채무로 확정되는 후발적 사유가 발생하였다 하여 이를 상속재산가액에서 차감하여 달라는 취지로 2016.11.16. 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2017.1.12. 이를 거부하였다.
• 라. 청구인들은 이에 불복하여 2017.1.24. 이의신청을 거쳐 2017.3.17. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 주식회사 OOO는 1998.8.22.체육시설의 설치․이용에 관한 법률에 따라 사업승인을 받고 종합체육시설업 등록을 하여 OOO외 7필지 소재 건물 및 대지(이하 “쟁점부동산”이라 한다)에서 스포츠센터(이하 “쟁점스포츠센터”라 한다)를 운영한 법인으로 회원들로부터 입회금을 수령한 후 경영악화로 2008.3.31. 사업자등록이 말소되었고, 이에 회원들은 OOO등을 구성하여 위 스포츠센터를 운영하였다. 이후 2008.5.14. 쟁점부동산에 대하여 경매절차가 개시되었고 OOO회원 1,441명은 OOO백만원의 입회금이 기재되어 있는 회원 목록을 제시하면서 입회금반환채권의 권리신고를 하였으며 회원 중 OOO및 OOO이 회원 844명의 선정당사자로서 입회금반환채권에 대한 유치권 신고를 하였다. OOO은 2002.4.23. 설립되어 부동산임대업, 매매업 및 관리업 등을 영위한 법인으로[상속개시일 현재 피상속인이 대표자 및 주주(피상속인 51%, 상속인들 49%)], 2009년경부터 아무런 영업활동을 하지 않아 금융권으로부터 대출받기도 어려운 상황이었는바, 2012.12.3. 쟁점부동산을 OOO백만원에 낙찰받아 소유권을 취득하는 과정에서 쟁점OOO은행으로부터 경락대금 전액을 대출받았고, 피상속인은 이에 대해 연대보증을 제공하고 물상보증인으로서 본인(피상속인) 소유의 OOO외 1필지 대지 6,584.4㎡를 담보로 제공하였다. OOO은 위와 같이 인수한 쟁점스포츠센터를 운영하지 아니하고 폐쇄하였고, 이에 쟁점스포츠센터 회원들 중 일부가 OOO을 상대로 입회비 반환을 구하는 민사소송을 제기하였으며, 그 결과 상속개시 당시 진행 중이던 5건의 소송과 이후 제기된 소송(1건)에서 OOO이 회원들에게 총 OOO백만원(지연이자 별도, 청구금액의 53%)을 배상할 책임이 있다고 확정되는 등 부채초과상태(2015년말 재무상태표상 자산총계 OOO백만원, 부채총계 OOO백만원)가 지속되어 2016.7.4. 결국 파산하였다. 쟁점결정이 있음에 따라 쟁점OOO은행은 주채무자인 OOO으로부터 대출금을 회수하는 것이 불가능하다고 보아 피상속인으로부터 연대보증인 및 물상보증인의 지위를 승계 받은 상속인들에게 OOO백만원(이자 포함)의 대위변제를 요청하였고, 상속인들은 변제의무 불이행시 상속재산에 설정된 담보권 실행을 통한 경매 등의 환가절차가 예정되어 있어 부득이하게 2016.10.31. 대출금 전액 OOO백만원(원금 OOO백만원 및 연체이자 OOO백만원)을 대위변제하였으며, OOO의 파산으로 인해 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성은 없다. 국세기본법제45조의2 제2항 제5호 및 같은 법 시행령 제25조의2 제4호, 같은 법 집행기준 45의2-0-2에서 상속개시일 이후 피상속인의 연대보증채무 확정을 후발적 사유로 인정하고 있고, 쟁점보증채무는 상속개시 당시 피상속인의 물상보증 및 연대보증 채무의 존재, 주채무자의 파산 등으로 인해 보증채무에 대한 변제의무의 발생, 상속인들의 대위변제, 주채무자의 파산 등 구상권 행사가 불가능한 객관적인 상황의 존재 등 후발적 사유에 따른 상속채무에 해당하므로 쟁점보증채무를 상속재산가액에서 차감하여야 할 것이다. 사실상 변제불능상태로 판단된 경우에는 그 이후의 후속사건 등을 통하여 어떤 결과로 종결된 것인지 검증이 필요한바, 이는 국세청 사후관리 시스템을 통하여 관리해야 할 것이고상속세 및 증여세법사무처리규정 제45조 제2항은 ‘지방국세청장(조사담당국장) 또는 세무서장(재산세과장)은 피상속인 또는 증여자가 부담하고 있던 채무 또는 연대채무로서 주채무자나 다른 연대채무자가 갚지 못하는 상태가 되어 상속인 및 수증자가 구상권을 행사할 수 없는 채무로 인정하였거나, 그 밖의 이와 비슷한 사유로 사후관리가 필요한 경우에는 OOO에 입력하여야 한다’고 규정하고 있으므로 파산종결 시점에 최종적으로 환가액과 배당액이 확정되고 그 결과에 대한 상속세 과세표준 및 세액을 경정하는 것이 쟁점보증채무에 대한 세법에서 정한 올바른 평가와 권리절차이다.
• 나. 처분청 의견 파산선고가 있으면 파산자가 파산선고시 가진 모든 재산은 파산재단을 구성하고 파산채권자는 그 채권을 일정한 기간 내에 파산법원에 신고한 후 채권조사를 거쳐 확정된 금액 및 순위에 따라 배당을 받게 되므로 OOO에 대한 쟁점결정이 있었다는 사실 자체만으로 대위변제 채권을 회수할 수 없다고 할 수 없고 파산관재인이 최후 배당액을 결정․통지함으로써 회수할 수 없는 채권액으로 확정된다고 봄이 상당하다. 또한, 청구인들은 쟁점보증채무 대위변제에 따라 쟁점OOO은행으로부터 쟁점부동산에 대한 1순위 근저당권 OOO백만원을 승계 받았으므로 대위변제금액에 대한 구상권 행사가 가능한 상태에 있어 쟁점보증채무를 확정채무로 볼 수 없고, 청구인들은 동 채무를 상속재산가액에서 공제하여 달라는 취지로 2016.2.26. 심판청구를 제기하였으나 조세심판원은 2016.12.20. 기각 결정한 사실이 있다. 한편, 청구인들은상속세 및 증여세법사무처리규정 제45조 제2항을 근거로 파산종결시점에 최종적으로 환가액과 배당액이 확정되면 그 결과에 따라 상속세 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다고 주장하나, 위 규정은 상속세 및 증여세의 결정에서 구상권을 행사할 수 없는 채무로 인정하는 등 필요한 경우 사후관리하라는 규정으로 쟁점보증채무와 같이 대위변제에 따른 1순위 근저당권 OOO백만원을 승계받는 등 구상권 행사가 가능하여 채무로 인정받지 못한 경우까지 사후관리하라는 규정은 아니므로 청구주장을 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점 상속개시 후 주채무자에 대한 파산결정에 따라 대위변제한 피상속인의 보증채무를 구상권 행사가 불가하다는 이유로 상속재산가액에서 차감하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제45조의2【경정 등의 청구】 ② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.

1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때

2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때

3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때

4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때

5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 (2) 국세기본법 시행령 제25조의2【후발적 사유】 법 제45조의2 제2항 제5호에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우

2. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우

3. 최초의 신고·결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우

4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 사유가 있는 경우 (3) 상속세 및 증여세법 제14조【상속재산의 가액에서 빼는 공과금 등】 ① 거주자의 사망으로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 상속개시일 현재 피상속인이나 상속재산에 관련된 다음 각 호의 가액 또는 비용은 상속재산의 가액에서 뺀다.

3. 채무(상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 진 증여채무와 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 진 증여채무는 제외한다. 이하 이 조에서 같다)

④ 제1항과 제2항에 따라 상속재산의 가액에서 빼는 채무의 금액은 대통령령으로 정하는 방법에 따라 증명된 것이어야 한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) OOO(대표이사 청구인 OOO)은 2002.4.23. OOO에서 설립되어 부동산임대업 등을 영위한 법인사업자로, 2012.11.13. 사업자등록을 하였고, 처분청이 평가기준일(2014.3.3.) 현재 OOO의 발행주식을 평가한 내역은 다음 <표1>과 같다. <표1> 상속주식 평가(순자산가액 계산서) (단위: 주, 원) (2) 여신거래약정서, 매각물건명세서, 쟁점부동산의 부동산등기부등본 등에 따르면, OOO은 2012.12.3. 감정가액 OOO백만원인 쟁점부동산을 OOO백만원에 낙찰받아 취득하였고, 쟁점OOO은행은 당시 OOO에 기업시설자금 명목으로 OOO백만원을 대출하여 주면서 쟁점부동산에 1순위 근저당권(채권최고액 OOO백만원, 채무자 OOO)을 설정하였으며, 피상속인은 쟁점OOO은행에 대하여 연대보증하고, 물상보증인으로서 피상속인 소유의 OOO외 1필지 대지 6,584.4㎡을 담보로 제공한 것으로 나타난다. (3) 청구인들이 제출한 판결서(서울남부지방법원 제11민사부 2013.9.27. 선고 2012가합103852 판결, 같은 법원 제13민사부 2013.9.27. 선고 2013가합1571 판결, 같은 법원 제3민사부 2015.5.29. 선고 2014가합103528 판결 등) 등에는 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) OOO는 1998.9.22. 종합체육시설업 등록을 하고 체육시설의 설치․이용에 관한 법률에 따라 OOO으로부터 종합체육시설업 회원모집계획에 관한 승인을 받아 쟁점부동산에서 쟁점스포츠센터를 운영하던 법인으로, 회원들로부터 1인당 OOO백만원 내지 OOO백만원 가량의 입회금을 받은 후 2007.11월경 경영악화로 부도를 냈다. (나) 쟁점스포츠센터 회원들은 2008.5.14. 쟁점부동산에 대한 경매절차에서 쟁점스포츠센터 회원 명단 1,441명과 합계 OOO백만원의 입회금이 기재되어 있는 회원 목록을 제출하면서 입회금반환채권의 권리신고를 하였으며, 일부 회원들은 유치권 신고를 하여 쟁점부동산 매각물건명세서에는 “회원들의 보증금 합계 OOO백만원에 대하여 유치권 신고.체육시설의 설치․이용에 관한 법률제27조, 제17조에 따라 매수인은 회원 모집 관련한 권리의무를 승계할 수 있음”이라는 내용이 기재되어 있는 것으로 되어 있다. (다) OOO은 위 경매절차에서 쟁점부동산을 OOO백만원에 낙찰받아 소유권을 취득한 후 쟁점스포츠센터를 폐쇄하고 회원들의 사용을 금지하였고, 서울남부지방법원은 쟁점스포츠센터 회원 중 81명이 제기한 보증금 반환 청구의 소에서 2013.9.27. OOO이 체육시설의 설치․이용에 관한 법률에 따라 OOO의 쟁점스포츠센터 회원들에 대한 입회금 반환의무를 승계하였으므로 쟁점스포츠센터 이용과 관련한 입회금 상당액(총 입회보증금의 53%)에 해당하는 OOO백만원을 지급할 의무가 있다고 판결하였다. (4) 서울중앙지방법원 제12파산부 결정서(서울중앙지방법원 제12파산부 선고 2016하합100144 결정) 등에 따르면, 서울중앙지방법원은 2016.7.4. OOO의 2015.12.31. 기준 재무상태표의 자산총계는 OOO백만원인 반면 부채총계는 OOO백만원으로 현재 부채초과 상태이므로 OOO에 지급불능 및 부채초과의 파산원인이 있다고 보아 파산선고를 하였고, 위 결정은 같은 날 파산신청인인 청구인 OOO등(대리인)에게 송달된 것으로 나타난다. (5) 대위변제요청서(2016.9.13.자), 대위변제증서(2016.10.31.자) 및 영수증 등에 따르면 쟁점OOO은행은 2016.7.4. OOO에 대한 파산선고가 있자 2016.9.13. 물상보증인인 청구인 OOO에게 ‘대출금 OOO(원금 OOO이자 OOO)의 변제의무가 발생하였고, 변제의무 불이행시 담보권 실행을 통한 경매 등 환가절차로 인해 재산상의 불이익이 있을 수 있으니 변제하여 달라’는 취지의 대위변제요청서를 송부하였으며, 청구인 OOO는 2016.10.31. 쟁점OOO은행에게 OOO의 대출금 OOO(원금 OOO이자 OOO)을 변제한 후 쟁점OOO은행의 쟁점부동산에 대한 1순위 근저당권을 이전받은 것으로 나타난다. (6) 위의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 주채무자인 OOO에 대한 파산선고 및 청구인들의 쟁점보증채무 대위변제로 인하여 쟁점보증채무가 사실상 상속인들의 채무로 확정되었으므로 쟁점보증채무를 상속개시 당시 피상속인의 채무로 보아 상속재산가액에서 공제하여야 한다고 주장하나, 국세기본법 집행기준 45의 2-0-2 제2항은 ‘상속개시일 이후 피상속인의 연대보증채무의 확정’을 후발적 경정청구 사유로 인정하고 있는바, 상속개시 당시 피상속인의 연대보증채무를 사후 주채무자의 파산선고로 인하여 상속인이 대위변제한 경우에 주채무자가 변제불능의 무자력상태에 있어 피상속인이 그 채무를 이행하지 않으면 안되고 주채무자에게 구상권을 행사하더라도 변제받을 가능성이 없다고 인정되는 경우에 “연대보증채무가 확정”되었다고 보아 그 채무금액을 상속재산가액에서 공제할 수 있는 것(대법원 2007.11.15. 선고 2005두5604 판결, 같은 뜻임)으로서, 주된 채무자의 변제불능의 상태 여부는 파산 등의 절차개시를 받거나 사업폐쇄 등에 의하여 상당 기간 채무초과의 상태에 있어 사실상 채권 회수가 불가능한 상황에 있는 것이 객관적으로 인정될 수 있는가의 여부로 판단하여야 할 것(대법원 2004.9.24. 선고 2003두9886 판결, 같은 뜻임)인바, 그렇다면, 이 건의 경우 청구인들이 주장하는 후발적 경정청구 사유인 ‘연대보증채무의 확정’ 여부는 청구인들이 주채무자에게 구상권을 행사하여 대위변제액을 변제받을 가능성이 있는지 여부에 따라 판단하여야 할 것인데, 주채무자인 OOO에 대한 파산선고가 있었다 하더라도 청구인들이 2012.12.3. 기준 감정가액이 OOO백만원에 달하는 쟁점부동산에 대하여 대위변제액OOO을 상회하는 금액을 채권최고액OOO으로 하는 1순위 근저당권을 쟁점OOO은행으로부터 승계․보유하고 있는 점, 동 법인의 청산절차 종료 등에 따른 배당가능성이 여전히 남아 있는 점 등에 비추어 청구인들이 주채무자인 OOO에 구상권을 행사하더라도 대위변제 채권의 회수가 사실상 불가능하다는 사실이 객관적으로 인정된다고 보기 어려우므로, 처분청이 쟁점보증채무를 상속세 과세가액에서 제외할 수 없는 것으로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.