동거주택 상속공제 적용요건인 ‘1세대 1주택’ 판단시 조합원입주권도 주택에 포함되는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 2015.3.10. 청구인의 모친 OOO(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시됨에 따라, 청구인과 OOO(청구인의 동생) 등 공동상속인(이하 “청구인들”이라 한다)은 상속재산 중 OOO(이하 “쟁점주택”이라 한다)를 OOO이 상속받는 것으로 상속재산 분할 협의서를 작성하였고, 상속재산가액을 산정함에 있어 쟁점주택의 가액을 ｢부동산 가격공시에 관한 법률｣에 따른 공동주택가격인 OOO원으로 하고 동거주택 상속공제 OOO원을 적용하여 2015.9.30. 상속세를 신고하였다.
• 나. OOO(이하 “처분청”이라 한다)은 청구인들에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 피상속인이 쟁점주택 외에도 조합원입주권을 보유하고 있었으므로 동거주택 상속공제 적용 요건인 ‘1세대 1주택’ 요건을 충족하지 못하였다고 보아 동거주택 상속공제를 배제하고, 쟁점주택의 가액을 인근주택의 매매사례가액인 OOO원으로 보아 2017.1.9. 청구인들에게 2015년 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인들은 이 중 동거주택 상속공제를 배제한 처분에 불복하여 2017.4.6. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 ｢상속세 및 증여세법｣ 제23조의2 제1항 제2호 및 같은 법 시행령 제20조의2 제1항에서 동거주택요건으로 “1세대 1주택이란 ｢소득세법 시행령｣ 제154조 제1항 에 따른 1세대가 1주택(｢소득세법｣ 제89조 제1항 제3호 에 따른 고가주택을 포함한다)을 소유한 경우를 말한다”고 규정하고 있다. ｢소득세법 시행령｣ 제154조 제1항 규정의 인용 내용은 “거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대”라는 세대요건을 인용한 것이고 주택요건을 인용한 것은 아니다. 왜냐하면 ｢상속세 및 증여세법 시행령｣ 제20조의2 [동거주택 이전의 범위] 규정을 보면 소득세법에서는 1세대 1주택 요건에서 배제하고 있는 고가주택을 1주택 요건에 포함하는 명문규정을 두고 있고, 동 시행령 제1항 각 호에서도 1주택에 해당하는 특례요건을 별도로 규정하고 있기 때문이다. 따라서 조합원입주권을 주택으로 간주하여 1세대 1주택 비과세요건을 규정한 ｢소득세법｣ 제89조 제2항 의 규정을 동거주택 상속공제 요건으로 확대해석하는 것은 부당하며, 동거주택 상속공제를 규정한 ｢상속세 및 증여세법｣ 해당규정 어디에도 입주권을 주택으로 본다는 명문규정이 없으므로 과세요건 규정의 엄격해석 원칙상 조합원입주권은 주택에서 배제하고 동거주택 상속공제 요건을 적용하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 피상속인은 상속개시 당시 2012.4.19. 취득한 쟁점주택 외에도 OOO 조합원입주권을 보유하고 있었다. ｢상속세 및 증여세법｣ 제23조의2 제1항 에서는 “상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택 요건을 충족 하여야 동거주택 상속공제가 적용된다”고 규정하고 있고, 기획재정부 예규에 따르면 “1세대 1주택 요건을 충족한 주택의 멸실로 인해 취득한 입주권으로서 동 입주권 외에 다른 주택이 없는 경우에는 1세대 1주택 요건을 충족한 것으로 보는 것”(기획재정부 재산세제과-230, 2012.3.22.)이며, 심판례에서도 “상속개시일부터 소급하여 10년 내의 기간 중 1주택과 1조합원입주권을 보유한 경우에는 동거주택 상속공제가 적용되지 않는다”고 하였는바, 피상속인은 상속개시일로부터 소급하여 10년(2005.3.11.∼2015.3.10.) 이내의 기간 중 2012.4.19.∼2012.11.8. 기간은 2주택 2주택, 상속개시 당시에는 1주택과 1조합원입주권을 보유한 상태였으므로 상속개시일로부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택 보유한 경우에 해당되지 아니하므로 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁점 동거주택 상속공제 적용 요건인 ‘1세대 1주택’ 판단시 조합원입주권도 주택에 포함되는지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 상속세 및 증여세법 (2015.12.15. 법률 제13557호로 개정되기 전) 제23조의2【동거주택 상속공제】① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속주택가액(｢소득세법｣ 제89조 제1항 제3호 에 따른 주택부수토지의 가액을 포함한다)의 100분의 40에 상당하는 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 그 공제할 금액은 5억원을 한도로 한다.

1. 피상속인과 상속인(직계비속인 경우로 한정하며, 이하 이 조에서 "상속인"이라 한다)이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상(이하 이 조에서 "동거주택 판정기간"이라 한다) 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것

2. 피상속인과 상속인이 동거주택 판정기간에 계속하여 1세대를 구성하면서 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이하 이 조에서 "1세대 1주택"이라 한다)에 해당할 것. 이 경우 상속개시일 현재 1세대 1주택인 경우로서 동거주택 판정기간 중 무주택인 기간이 있는 경우에는 해당 기간은 전단에 따른 1세대 1주택에 해당하는 기간에 포함한다.

3. 상속개시일 현재 무주택자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것 (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.01.22. 대통령령 26922호로 개정되기 전) 제20조의2【동거주택 인정의 범위】① 법 제23조의2 제1항 제2호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 ｢소득세법 시행령｣ 제154조 제1항 에 따른 1세대가 1주택(｢소득세법｣ 제89조 제1항 제3호 에 따른 고가주택을 포함한다)을 소유한 경우를 말한다. 이 경우 1세대가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하여 2주택 이상을 소유한 경우에도 1세대가 1주택을 소유한 것으로 본다.

1. 피상속인이 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)하여 일시적으로 2주택을 소유한 경우. 다만, 다른 주택을 취득한 날부터 2년 이내에 종전의 주택을 양도하고 이사하는 경우만 해당한다.

2. 상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

3. 피상속인이 ｢문화재보호｣ 제53조 제1항에 따른 등록문화재에 해당하는 주택을 소유한 경우

｢소득세법 시행령｣ 제155조 제7항 제2호 에 따른 이농주택을 소유한 경우

｢소득세법 시행령｣ 제155조 제7항 제3호 에 따른 귀농주택을 소유한 경우

6. 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 상속개시일 이전에 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하기 위하여 세대를 합쳐 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 세대를 합친 날부터 5년 이내에 피상속인 외의 자가 보유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

7. 피상속인이 상속개시일 이전에 1주택을 소유한 자와 혼인함으로써 일시적으로 1세대가 2주택을 보유한 경우. 다만, 혼인한 날부터 5년 이내에 피상속인의 배우자가 소유한 주택을 양도한 경우만 해당한다.

② 법 제23조의2 제2항에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 취학, 근무상 형편 또는 질병 요양의 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

3. 제1호 및 제2호와 비슷한 사유로서 기획재정부령으로 정하는 사유

(3) 소득세법(2015.12.28. 대통령령 26763호로 개정되기 전) 제154조【1세대 1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 1세대 1주택"이란 거주자 및 그 배우자가 그들과 동일한 주소 또는 거소에서 생계를 같이 하는 가족과 함께 구성하는 1세대(이하 "1세대"라 한다)가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간의 제한을 받지 아니한다. 제155조【1세대 1주택의 특례】⑰ 법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 "조합원입주권"이라 한다)을 1개 소유한 1세대{ ｢도시 및 주거환경정비법｣ 제48조 에 따른 관리처분계획의 인가일(인가일 전에 기존주택이 철거되는 때에는 기존주택의 철거일) 현재 제154조 제1항에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대에 한한다}가 당해 조합원입주권을 양도하는 경우 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 법 제94조 제1항 제2호 가목에도 불구하고 제154조 제1항에 따른 1세대 1주택으로 본다.

1. 양도일 현재 다른 주택이 없는 경우

2. 양도일 현재 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우로서 해당 1주택을 취득한 날부터 3년 이내에 해당 조합원입주권을 양도하는 경우(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료 및 청구인이 제출한 증빙에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) ｢상속세 및 증여세법｣ 제23조의2 에 따른 ‘동거주택 상속공제’를 적용받기 위해서는 ① 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 하나의 주택에서 동거할 것, ② 피상속인과 상속인이 동거주택 판정기간에 계속하여 1세대를 구성하면서 “대통령령으로 정하는 1세대 1주택”에 해당할 것, ③ 상속개시일 현재 무주택자로서 피상속인과 동거한 상속인이 상속받은 주택일 것 등 세 가지 요건을 충족하여야 하는바, 처분청과 청구인들 간에는 위 ①～③ 요건 중 “1세대 1주택 판정시 조합원입주권을 주택으로 보아야 하는지 여부” 외에 다른 요건에 대해서는 서로 간 다툼이 없다. (나) 상속개시일 현재 피상속인이 보유한 주택과 입주권 현황은 다음과 같다. (다) 쟁점주택은 피상속인이 2012.4.19. 매매취득하였고, 조합원입주권은 2008.12.26. 피상속인이 상속을 원인으로 하여 취득했던 OOO 복합주택이 2012.11.8. 주택재개발사업으로 멸실됨에 따라 보유하게 된 것으로 확인된다. (라) 청구인들은 2015.9.30. 상속세 신고시 쟁점주택을 OOO원, 조합원입주권을 OOO원으로 평가하는 등 총 상속재산가액을 OOO원으로 하고 쟁점주택에 대한 동거주택 상속공제 OOO원 등을 적용하여 상속세 OOO원을 신고한 사실이 확인된다. (마) 기획재정부는 질의회신(재산세제과-230, 2012.3.22.)에서 “동거주택 상속공제는 피상속인과 상속인이 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 하나의 주택에서 동거한 경우로서 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 ｢소득세법｣ 제89조 제1항 제3호 에 따른 1세대 1주택이고, 상속개시일 현재 무주택자인 상속인이 상속받은 주택인 경우에 적용되는 것으로, 이 경우 1세대 1주택 요건을 충족한 주택의 멸실로 인해 취득한 입주권으로서 동 입주권 이외에 다른 주택이 없는 경우에는 1세대 1주택 요건을 충족한 것으로 보는 것이며, 10년 이상 동거요건을 충족한 경우 10년 이상 1세대 1주택 판정은 소유요건만으로 판정하는 것”이라고 하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 동거주택 상속공제 요건 중 1세대 1주택 충족 여부 판단시 조합원 입주권은 주택 수에서 제외되어야 한다고 주장하나, 동거주택 상속공제는 ｢상속세 및 증여세법｣ 제23조의2 제1항 에서 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택 요건을 충족하여야 동거주택 상속공제가 적용된다고 규정하고 있고, 1세대 1주택 요건을 충족한 주택의 멸실로 인해 취득한 입주권으로서 동 입주권 이외에 다른 주택이 없는 경우에는 1세대 1주택 요건을 충족한 것으로 보는 것이나, 이 건의 경우 상속개시일로부터 10년(2005.3.11.～2015.3.10.) 내외 기간 중 피상속인은 2012.4.19.～2012.11.8. 기간은 2주택, 2012.11.8. 이후에는 2주택 중 1주택이 조합원 입주권으로 전환되어 상속개시 당시에는 1주택과 1조합원 입주권을 보유한 것으로 나타나는바, 피상속인과 청구인이 상속개시일로부터 소급하여 10년 이내 기간 중에는 1세대 2주택에 해당되어 상속개시일부터 소급하여 10년 이상 계속하여 1세대 1주택 보유 요건을 충족하지 못하였으므로 동거주택 상속공제를 배제하여 청구인에게 상속세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.