청구법인이 채무면제이익으로 인식한 금액 상당액을 이월익금으로 볼 만한 근거가 없는 점, 법인세법 제53조제3항에서 동일인에 대한 가지급금 등과 가수금이 함께 있는 경우 이를 상계한 금액으로 한다 규정하고 있을 뿐, 적수를 계산함에 있어 차감채무를 별도규정하고 있지 아니하므로 순현금 흐름에 근거하여 가지급금 적수를 계산한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
청구법인이 채무면제이익으로 인식한 금액 상당액을 이월익금으로 볼 만한 근거가 없는 점, 법인세법 제53조제3항에서 동일인에 대한 가지급금 등과 가수금이 함께 있는 경우 이를 상계한 금액으로 한다 규정하고 있을 뿐, 적수를 계산함에 있어 차감채무를 별도규정하고 있지 아니하므로 순현금 흐름에 근거하여 가지급금 적수를 계산한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO 보증채무와 관련하여 청구법인은 OOO원의 순현금유입이 발생했을 뿐 순현금유출액은 없었고, 보증채무에 대해 OOO은행과 OOO은행이 회생채권으로 신고하여 법원의 회생절차에 따 라 2010년 출자전환시 주식발행초과금 OOO원은 채무면제이익으로 보아 익금산입하였으며, 2011년 장기회생채무 조기상환시 현재가치할인액 OOO원도 채무면제이익으로 익금산입하는 등 총 OOO원을 이미 익금에 산입하였다. 청구법인이 보증채무에 대하여 법원의 기업회생계획인가에 따라 대위 변제한 순현금유출액은 OOO원이나 회계상 보증채무 잔액인 OOO원을 구상채권(미수금)으로 계상하고 동 채권을 현물출자하여 취득(발행)한 주식을 2014년에 매각하여 매각손실이 발생한 것 이므로 쟁점구상채권 OOO원에는 기 채무면제이익으로 익금산 입한 OOO원이 포함되어 있으므로 OOO원은 이월익금상당으로 보아 익금불산입(손금산입) 하여야 한다.
(2) 법인이 특수관계인에게 금전을 무상 또는 낮은 이율로 대부한 경우 시가를 적용하여 계산한 인정이자와 회사가 계상한 이자와의 차 이를 익금산입하는 것인바, 현금지출이 수반되지 않은 자회사 구상채 권으로 계상한 금액에 대하여 업무와 관련 없이 지급한 가지급금으로 보아 인정이자 및 지급이자를 익금산입․손금불산입하여 과세한 처분 은 부당하다.
(2) 청구법인은 순현금 흐름을 근거로 업무무관가지급금 적수를 계산해야 한다고 주장하나 이는 아무런 법적근거가 없으므로 조세법률주의에 따라 이를 받아들일 수 없고, 업무무관가지급금에 대해서는 법인세법 시행령제53조 제1항에서 규정하고 있으며, 제3항에서 가지급금 계산방법에 대해 ‘자산가액의 합계액은 적수로 계산한다. 이 경우 동일인에 대한 가지급금등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 한다’고 규정하고 있는바, 업무무관가지급금 계산시 법인세법에서 취하고 있는 총액주의에 따라 업무무관가지급금과 연계된 어떤 채무도 적수계산시 차감하면 안되는 것이 원칙이고, 예외적으로 동일인에 대한 가수금이 있는 경우 이를 상계할 수 있는 입장을 취하고 있으므로 쟁점구상채권의 거래상대방은 청구법인의 자회사로서 다른 거래상대방인 은행에 대한 채무보증 금액을 차감하여 가지급금을 계산할 수는 없는 것이므로 청구주장은 타당하지 아니하다.
① 청구법인의 해외자회사 지급보증에 대한 금융기관의 대지급으로 발생한 보증채무의 출자전환 관련 주식발행초과금과 장기회생전환채무의 조기상환에 따른 현재가치할인액이 기 익금에 산입되었으므로, 자회사에 대한 쟁점구상채권의 출자전환으로 취득한 주식의 처분손실액은 이월익금으로 손금산입하여야 한다는 청구주장의 당부
② 현금지출이 수반되지 않은 자회사 구상채권에 대해 업무무관가지급금으로 보아 관련 인정이자 및 지급이자를 익금산입(손금불산입)할 수 있는지 여부
(1) 처분청 및 청구법인이 제출한 심리자료에 나타난 거래흐름별 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) OOO의 법인현황표에 의하면 2006.10.16. 자본금을 OOO으로 하고 사업목적을 OOO 및 OOO 내 무역기반 마련, 자원개발 및 이를 통한 청구법인의 해운영업 보조를 목적으로 하여 설립하였고, 연도별 주식변동내역은 <표1>과 같은 것으로 나타난다. <표1> (나) 청구법인이 쟁점차입금에 대하여 2006.11.21. 및 2008.9.1. OOO은행 및 OOO은행에 OOO를 개설하여 지급보증한 내역은 <표2>와 같다. <표2> (다) 쟁점차입금과 관련하여 OOO은행 및 OOO은행 본점이 대지급한 내역 은 <표3>과 같은바, 두 금융기관은 OOO가 상환불능 상태에 처하게 되자 쟁점차입금을 지급보증한 청구법인의 회생채권으 로 신고하여 회생절차에 따라 대지급한 것으로 나타나고, 이와 관련한 청구법인의 회계처리 내역을 보면, 보증채무 상환내역 및 구상채권 회수내역을 반영하여 <표4>와 같이 보증채무(미지급금) 및 구상채권(미수금)으로 회계처리한 것으로 나타난다(청구법인은 구상채권 회수분을 보증채무변제에 미충당하였다). <표3> <표4> (단위: 천원) (라) 2009.7.23. 청구법인에 대한 회생절차가 개시된 후 2010.11.1. 회생계획인가결정에 따라 변동된 금융기관별 보증채무 현황은 <표5>와 같은바, 2009.9.4. 금융기관들이 회생채권으로 신고한 총 OOO원 중 68%는 주당 OOO원에 출자전환OOO하였고, 32%는 10년의 장기회생채무로 전환OOO하였으며, 이와 관련한 회계처리 및 세무조정 내역에 의하면, 출자전환가액 중 액면가를 초과하는 OOO원은 세무상 채무면제이익으로 익금산입하였고, 장기회생채무 전환가액 중 조기상환에 따른 현재가치할인액 OOO원도 채무면제이익으로 익금산입한 것으로 나타난다. <표5> (단위: 천원) (마) 청구법인의 이사회 결의내역 등에 의하면, 2013.4.16. 청구법인은 이사회를 개최하여 OOO가 쟁점구상채권을 변제할 능력이 없다고 판단하여 이에 대한 해결책으로 출자전환 후 OOO를 매각하는 방안을 결의한 것으로 나타나고, 이와 관련한 회계처리 및 세무조정 내역에 의하면, 쟁점구상채권 전액을 쟁점주식으로 교환하고 쟁점구상채권과 동일한 금액의 대손충당금을 환입하는 회계처리를 하였고, 2013년 말에 쟁점주식 주식공정가액을 “OOO”으로 보아 전액 손실인식하였으나 세무상 주식임의평가를 인정하지 않는법인세법 제42조 제1항에 따라 결산시 <표6>과 같이 OOO원을 손금불산 입(유보)하였으며, 2014.12.14. 쟁점주식 매각 시 전년도에 손금불산입한 OOO원을 손금에 산입(OOO)한 것으로 나타난다. <표6> (단위: 천원)
(2) 조사청 조사담당공무원이 2016년 9월 작성한 청구법인에 대한 법인사업자 조사종결보고서상 주요 적출내용에 의하면, 2014사업연도 쟁점주식 처분손실의 과다계상분 OOO원에 대해 손금불산입(유보)하고, 보증채무 관련 쟁점구상채권에 대한 2012～2013사업연도분 인정이자 및 지급이자 OOO원(상계 후 순액임)을 익금산입(유보) 및 손금불산입(기타사외유출), 손금산입(△유보)하였으며, OOO의 대여금 관련 지급이자 OOO원을 손금불산입(기타사외유출)하는 등 2012～2014사업연도 기간 중 총 OOO원의 소득금액을 적출하여 익금에 산입(손금불산입)한 것으로 나타난다.
(3) 청구법인의 대표이사 OOO이 2016년 9월 작성하여 처분청에 제출한 확인서에 의하면, OOO의 지급보증 대위변제 및 출자 전환과 관련하여 아래 <표7>의 다섯 가지 사항을 확인한다고 하고 있다. <표7>
(4) 청구인이 제시한 OOO의 매각 관련 양수도계약서(2014.12.14. 작성) 등에 의하면, 비특수관계자인 OOO에게 주식 OOO주를 총 OOO에 매각한 것으로 나타나고, 이와 관련한 회계처리 내역을 보면 환율 OOO를 적용하여 환산한 OOO원을 양도가액으로 하여 투자자산처분이익 OOO원을 회계상 계상한 것으로 나타난다(청구법인은 지분법손실로 주식 장부가액이 OOO이었다고 주장하고 있다).
(5) 청구법인이 이 건에 있어 채무보증에 따른 과세가능 소득은 청구법인이 대위변제한 OOO원에 불과하다고 주장하며 2017.10.16. 우리 원에 추가로 제출한 의견은 다음과 같다. (가)법인세법제19조의2 및 집행기준에서 “보증채무를 대위변제함으로 인하여 발생한 구상채권은 대손금으로 손금에 산입할 수 없으며, 그 처분손실도 손금에 산입하지 아니한다”고 규정하고 있는데, 동 규정은 특수관계자에 대한 채무보증으로 인한 손실을 손금에 불산입하는 규정인바,민법상 구상채권이란 보증인이 보증채무를 대위변제하고 대위변제한 금액을 원채무자에게 구상권을 행사함에 따라 발생하는 것으로 보증인이 자기의 출재없이 무상으로 채무를 면하게 된 경우에는 구상권이 발생하지 아니하고, 따라서법인세법제19조의2에서 규정하는 구상채권은 보증인이 대위변제한 금액만을 말한다 할 것이므로 보증인인 청구법인이 면제받은 보증채무 관련 금액은 구상권 청구대상이 아니며 구상채권에도 포함되지 아니한다. (나) 청구법인의 경우 보증채무를 대위변제함으로 인하여 발생한 구상채권은 OOO원이고, 채무보증으로 인한 손실 또한 OOO원임에도 채무를 면제받은 OOO원을 구상채권에 포함하여 회계처리한 결과 구상채권이 OOO원으로 계상되어 처분손실도 OOO원으로 인식하게 된 것인바, 처분청과 같이 구상채권 처분손실 OOO원 전액을 손금불산입하는 경우 이미 채무면제이익으로 과세된 OOO원이 포함되어 있으므로 이월익금인 OOO원을 제외한 OOO원만 손금불산입하여야 한다.
(6) 앞의 추가의견에 대한 처분청의 주요 답변내용은 다음과 같다. (가) 청구법인은법인세법제19조의2 및 집행기준에서 보증채무를 대위변제함으로 인하여 발생한 구상채권이 보증인이 대위변제한 금액이라고 주장하나, 이는 세법상으로 어떠한 법적인 근거를 가지고 주장하는 내용이 아니고, 청구법인이 추가로 제시한 관련 법령이나 사례는 사실관계가 다른 것으로 이 건은 OOO은행 및 OOO은행 OOO지점이 빌려준 OOO의 채무에 대하여 또 다른 연대보증인인 OOO은행 및 OOO은행(OOO)이 전액 대위변제하고 이에 대해 청구법인에게 구상청구를 하였으며, 청구시점 당시에 이미 채권채무관계가 확정되고 이후 청구법인의 회생절차개시에 의하여 채권채무가 재조정되는 등 법적인 채권채무관계 내용이 상이하며, 모든 회계사건은 회계처리로 설명이 되어야 함에도 청구법인은 미수금과 미지급금을 혼동하여 사용함으로써 올바른 회계처리 자체를 제시하지 못하고 있고, 당시 청구법인도 이 같은 이유로 회계처리를 각각의 채권채무로 간주하여 처리하였으며, 세무조정이란 회사의 회계처리에 대해 세법으로 조정하는 과정으로 청구법인이 애초에 구상채권가액을 감액되지 않은 전액으로 계상하여 출자전환을 통하여 손금에 산입하였기 때문에 과세관청에서는 그 부분에 대해 손금불산입 하였을 뿐 청구법인의 주장처럼 기 대손처리 후 공정가액인 감액된 구상채권으로 출자전환했다면 그 감액된 금액만큼 손금불산입 했을 것이다. (나) 결국법인세법의 기본태도는 총액주의를 취하고 있고, 이에 따라 같은 법 시행령 제53조 제3항에서 동일인에 대한 가지급금과 가수금을 상계할 수 있는 예외적 조항만을 마련해 놓은 이상 어떤 채권과 채무를 상계하기 위해서는 별도의 근거법령이 필요한 점, 은행에 대한 보증채무거래와 OOO와 청구법인간의 구상채권 성립관계는 각각 별도의 채권채무가 확정된 것으로법인세법제15조의 ‘채무면제이익’과 제19조의2 제2항에 따른 ‘대손금의 손금불산입’으로 별개의 조항이 적용되므로 그 취지 및 과세요건이 달리 적용되는 점, 2010년 중 청구법인의 회생계획인가에 따라 주 채권자의 본점은행으로부터 보증채무의 68%가 면제되었고, 이러한 법률관계와는 별개로 OOO에 대한 구상채권의 68%가 소멸되지 않고 그대로 존속하는 이상 두 거래를 어떤 원인에 의한 연계된 거래로 볼 수 없는 점, 보증채무와 쟁점구상채권이 실제 하나의 거래로서 상계가 가능하다고 하면 청구법인 또한 은행으로부터 채무를 면제받음과 동시에 그 비율만큼 구상채권을 감액해야 함에도 2013년 이사회를 개최하여 쟁점구상채권의 회수가능성이 없어 자회사에 대한 현물출자를 결의함으로써 청구법인 스스로 두 거래의 상계가능성이나 법적 연계근거가 없다는 것을 인정한 점, 청구법인도 은행의 보증채무와 쟁점구상채권을 별개의 거래로 보아 총액주의에 따라 각각 회계처리한 점, 채무면제이익을 이월익금으로 보는 경우 채무보증을 통한 과다한 차입 억제라는 법 본연의 취지에 정면으로 배치되는 점 등에서 청구법인의 주장은 이치에 맞지 아니하다. (7) 위 사실관계 및 관련 법령 등 을 종합하여 먼저 쟁점① 에 대 하여 살펴보면, 쟁점차입금은 청구법인의 OOO가 주채무자이고 OOO은행 OOO 본점의 OOO 지점이 주채권자인 차입금으로 쟁점구상채권이 연대보증자인 OOO은행 OOO 본점의 대위변제(대지급)에 따라 청구법인에게 발생한 보증채무에 대응하여 OOO에게 발생한 채무이기는 하나, 청구법인이 당초부터 회계상으로 동 보증채무 전액과 쟁점구상채권 전액을 변제대상인 미지급금과 청구대상인 미수금으로 별개로 인식하였고, 청구법인이 보증채무와 쟁점구상채권을 하나의 거래로 인식하였다면 OOO은행 및 OOO은행 본점으로부터 채무면제 등을 받음과 동시에 해당 비율만큼의 쟁점구상채권 금액을 감액하였어야 함에도 이사회에서 쟁점구상채권의 회수가능성이 없음을 이유로 OOO에 대한 현물출자를 결의하였으며, 보증채무 관련 채무면제이익과 쟁점구상채권의 현물출자 관련 주식처분손실을 총액주의로 회계처리한 사실에서 청구법인 스스로도 두 거래의 상계가능성이나 법적 연계근거가 없다는 것을 인식한 것으로 보이므로 청구법인과 OOO은행 본점간의 보증채무 이행 거래와 OOO에 대한 구상채권 거래는 별개의 법률관계로 보는 것이 합리적인 점, 청구법인이 추가의견에서 청구법인의 대위변제액이 OOO원이라고 주장하고 있으나 2009.7.10.자로 OOO은행에 직접 상환한 보증채무액이 OOO원이고, 2011.5.31.자 장기회생채무 조기상환액이 OOO원이며, 2009.12.7. OOO로부터 쟁점구상채권 중 OOO원을 현금회수한 사실에서민법규정 등을 들어 청구법인의 OOO에 대한 구상권 행사 가능금액이 OOO원에 불과하다는 주장은 상호 모순이 있는 점, 청구법인이 쟁점구상채권을 아무런 가치도 없는 자회사 주식으로 출자전환한 것은 관련 법령에서 보증채무 관련 구상채권의 대손금을 손금불산입하도록 규정하고 있어 출자전환 방식을 통해 처분손실을 손금으로 인식하기 위한 데에 그 목적이 있었다고 보이는 점, 금융기관이 회생채권으로 신고한 보증채무의 출자전환 및 장기회생채무 전환과 관련하여 발생한 주식발행초과금이나 현재가치할인차금 등 청구법인이 채무면제이익으로 인식한 금액 상당액을 이월익금으로 볼 만한 근거가 없는 점 등을 고려하면, 처분청이 쟁점주식처분손실을 과다 손금계상분으로 보아 청구법인의 2014사업연도 법인소득금액계산상 손금에 불산입하고 이 건 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
(8) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴보면, 청구법인은 순현금흐름을 근 거로 업무무관가지급금 적수를 계산해야 한다고 주장하고 있으나, 쟁점구상채권은 주채무자 인 자회사의 파산 등으로 청구법인이 채권자의 강제집행에 의해 대 위변제함으로써 발생한 것이 아니라 주채무자의 본점 은행의 임의 대위변제에 따른 보증채무에 수반하여 발생한 점에서 업무무관가지급금으로 보는 것이 타당하고, 법인세법제53조 제3항에서 동일인에 대한 가지급금 등과 가수금 이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 한다고 규정하고 있을 뿐, 적수를 계산함에 있 어 차감 가능한 채무를 별도로 규정하고 있지 아니하므로 순현금 흐름에 근거하여 가지급금 적수를 계산하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한
□ 관련 법령 등 (1) 법인세법 제14조 【각 사업연도의 소득】① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.
제18조【평가이익 등의 익금불산입】다음 각 호의 수익은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.
2. 이월익금(移越益金) 제19조의2【대손금의 손금불산입 】① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(독점규제 및 공정거래에 관한 법률제10조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권(求償債權) 제28조【지급이자의 손금불산입】4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
③ 제2항의 규정에 의한 총차입금 및 자산가액의 합계액은 적수로 계산한다. 이 경우 제1항의 자산은 동일인에 대한 가지급금등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 제49조 제1항의 자산은 취득가액(제72조의 규정에 의한 자산의 취득가액으로 하되, 같은 조 제4항 제3호의 시가초과액을 포함한다)으로 한다. 제72조【자산의 취득가액 등】② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식 등: 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식 등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다. (3) 국제조세조정에 관한 법률 제4조 【정상가격에 의한 과세조정】 ① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계인인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 경정하여야 한다. (4) 민법 제425조 【출재채무자의 구상권】① 어느 연대채무자가 변제 기타 자기의 출재로 공동면책이 된 때에는 다른 연대채무자의 부담부분에 대하여 구상권을 행사할 수 있다.
② 전항의 구상권은 면책된 날 이후의 법정이자 및 피할 수 없는 비용 기타 손해배상을 포함한다. 제441조【수탁보증인의 구상권】① 주채무자의 부탁으로 보증인이 된 자가 과실없이 변제 기타의 출재로 주채무를 소멸하게 한 때에는 주채무자에 대하여 구상권이 있다.
② 제425조 제2항의 규정은 전항의 경우에 준용한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.