제한세율을 정한 조약규정 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없는 점 등에 비추어 한ㆍ중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문에 따른 세율과 실제 부담한 제한세율과의 차이에 해당하는 배당소득세를 환급해 달라는 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없음
제한세율을 정한 조약규정 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없는 점 등에 비추어 한ㆍ중 조세조약 제2의정서 제5조 제1항 후문에 따른 세율과 실제 부담한 제한세율과의 차이에 해당하는 배당소득세를 환급해 달라는 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO은 원천지국에 대한 투자의 정도에 따라 차등의 제한세율을 정하고 있고, 이는 OOO 내 회사에 더 많은 투자를 한 외국투자회사가 더 낮은 세율을 적용받도록 하는 조세감면혜택에 해당하는바, OOO의 제한세율에 따라 25% 이상의 지분투자를 한 기업이 25% 미만의 지분투자를 한 기업보다 적게 부담하게 되는 5%의 세율에 해당하는 세액은 법인세법상 간주외국납부세액공제 대상인 ‘법인세를 감면받은 세액 상당액’에 해당한다.
(2) OOO은 지분율이 25% 이상인 투자회사의 배당소득에 대하여 10%의 제한세율을 규정하면서 동시에 동 조세조약 제23조 제3항에서 상기 배당에 대해 20%의 조세가 납부된 것으로 간주하고 있는데, 위 조항에 대해서는 제한세율보다 낮은 OOO 국내법률 상의 조세감면규정이 존재하는지의 여부와 상관없이 20%의 간주외국납부세액공제가 적용된다는 점을 처분청도 인정하고 있는바, OOO과 문언이나 표현방식이 유사하여 달리 해석할 이유가 없는 OOO」에 대해서만 간주외국납부세액공제가 적용되지 않는다고 볼 이유가 전혀 없다.
(1) 차등적 제한세율에 의해 낮은 제한세율(5%)이 적용되는 것은 OOO에서 규정한 조세유인 조치에 관한 법률규정에 해당하지 아니하여 법인세법제57조 제3항의 간주외국납부세액 공제대상이 될 수 없고, 간주외국납부세액공제가 적용되기 위해서는 일단 제한세율에 의해 확정된 과세권의 범위를 쟁점 배당의 원천지국인 OOO이 조세유인조치에 관한 법률규정에 의해 제한세율보다 더 과세권을 축소할 때, 그 제한세율과 법률규정상 세율의 차이를 비로소 간주외국납부세액으로 공제하는 것이다.
(2) 청구법인은 OOO의 경우 간주외국납부세액 공제를 인정하고 있는 것을 근거로 주장하고 있으나, 동 규정은 OOO상 쟁점후문규정과는 문언을 달리하고 있어 동 사건의 간주외국납부세액 공제의 근거로 볼 수 없다. 위 조항이 이 건의 쟁점후문규정과 유사하게 ‘본조 제1항의 세액공제의 목적상’이라는 문언을 사용하고는 있지만, ‘본조 제1항’은 일반적인 외국납부세액공제에 대한 내용만을 규정하고 있어 OOO의 경우는 원천지국의 조세유인조치 법률규정에 의한 조세감면 여부와 무관하게 조약상 미리 정해 둔 세율로 인한 감면을 간주외국납부세액공제 허용할 여지가 있으나, OOO문언과 달리 후문의 시작을 ‘이 항의 목적상’이라고 표현하고 있고 여기서 말하는 이 항은 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정’이라고 표현하고 있어 단순히 ‘본조 제1항의 세액공제의 목적상’이라고 표현한 OOO과 동일한 효과를 가지는 간주외국납부세액 규정이라고 해석할 수 없다.
(1) 이 건 관련 규정을 살펴보면, 법인세법제57조 제1항에서는 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우는 그 국외원천소득에 대해 국내 세법에 따른 법인세와 소득원천지국의 세법에 따른 소득세를 이중으로 납부하게 되는 문제가 있으므로 이를 조정하기 위하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법(직접외국납부세액공제)과 외국납부세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 손금에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있도록 규정하는 한편, 같은 조 제3항에서는 상대국에서 받은 조세감면효과를 유지할 수 있도록 내국법인이 원천지국에서 감면받은 법인세 세액상당액은 조세조약에서 정하는 범위 내에서 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다(간접외국납부세액공제)고 규정하고 있다. 한편, OOO에서는 “일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총배당의 10퍼센트인 것으로 본다”라고 규정하고 있고, OOO은 전문에서 OOO에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 ‘OOO의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 OOO의 조세’의 범위에 관하여 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 “이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다”고 규정하고 있다(간주외국납부세액공제). 또한, 2008.1.1. 시행된 OOO 기업소득세법제3조 및 제4조에서는 비거주민기업이 OOO 역내의 사업장과 관련 없이 얻은 소득에 대하여 20%의 세율로 기업소득세를 부과하도록 규정하면서도, 같은 법 실시조례 제91조에서 그 세율을 10%로 감경하고 있다.
(2) 비거주민기업이 OOO에서 받은 배당소득에 대해 OOO 세법에 따라 납부하게 되는 소득세 세율과 OOO상 간주납부세율을 비교해 보면, 2007년 이전에는 OOO 외상투자기업과 외국기업소득세법제19조에 따라 비거주민기업이 투자기업으로부터 받는 배당소득에 대하여 20%의 소득세가 면제(0%)되고 있었으므로 OOO에 따른 소득세 세율이 OOO 제5조에 따른 간주납부세율(10%)보다 낮았다. 그러나 2008.1.1.부터는 OOO 기업소득세법제3조, 제4조 및 제27조, 같은 법 실시조례 제91조의 시행으로 비거주민기업이 OOO에서 받는 배당소득이 소득세 과세대상으로 전환되면서 그 세율이 10%로 경감되기는 하였지만, 한편으로는 투자자의 지분비율이 일정비율 이상인 경우에는 OOO의 제한세율(5%, 10%) 규정이 우선 적용됨에 따라 그 세율이 OOO의 간주납부세율(10%)과 같거나 낮아지게 되었다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, (가) 간주외국납부세액공제제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택 효과를 보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 것에 그 취지가 있는 것이므로, 자본수입국이 조세유인조치 관련 감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 OOO 국내법률을 의미)을 두어 그 과세권을 포기(감면)함에 따른 세율이 조세조약에 따른 간주납부세율보다 낮은 경우에 적용된다고 보는 것이 제도의 취지에 부합한다. 그러나 OOO은 2008.1.1. 기업 소득세법 개정 이후부터 비거주민기업이 OOO에서 사업장과 관련 없이 받은 배당소득에 대해 과세권을 포기하지 않고 있고 그 세율(10%)도 OOO 조세조약상 간주납부세율(10%)보다 낮지 않다. 다만 수익적 소유자의 투지지분 비율에 따라 OOO상 제한세율이 우선 적용되는 경우는 그 지분비율에 따라 OOO 세법에 따른 세율(10%)보다 낮은 제한세율(5%)이 적용되는 경우가 있으나, 제한세율은 자본투자를 많이 한 기업의 배당소득에 대해 낮은 제한세율을 적용함으로써 거주지국에 더 많은 과세권을 배분하기 위해 과세권을 조정하는 것 일뿐이므로 제한세율을 정한 조약규정까지 OOO 세법의 감면규정에 해당한다고 보아 제한세율에 따라 원천지국에서 5%의 기업소득세를 납부한 경우에까지 OOO의 간주외국납부세액공제가 적용된다고 보기 어렵다 하겠다. (나) 또한, OOO 전문에서 ‘이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다.’라고 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, 제5조 제1항 후문에서 ‘이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘10퍼센트인 것으로 간주’할 따름이지 ‘10퍼센트로 “납부”한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라, 10퍼센트에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세’로 간주하는 것도 아니므로 2008.1.1. 이후 OOO 기업 소득세법 시행 후 OOO 세법상 소득세 세율이 OOO상 제한세율보다 높아 원천지국의 세법에 따른 조세 경감이 있다고 보기 어려운 경우까지 위 간주외국납부세액공제제도를 적용된다고 보기는 어렵다 하겠다. 따라서, 처분청이 OOO에 따라 청구법인이 2008년 이후 이익잉여금을 재원으로 OOO로부터 받은 배당소득에 대하여 5%의 제한세율로 소득세를 납부한 경우 5% 초과분은 원천지국의 세법에 따라 조세가 감면된 것이 아니므로 이에 대해 간주외국납부세액공제를 적용할 수 없다고 보고 이 건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2014서4265, 2015.7.24., 조세심판관합동회의, 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.