청구인이 쟁점주식을 최대주주 등으로부터 자금을 증여받지 아니하고 자신의 자금으로 취득한 것으로 보이므로 쟁점주식이 과세요건을 충족한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 증여세 과세처분은 잘못으로 판단됨
청구인이 쟁점주식을 최대주주 등으로부터 자금을 증여받지 아니하고 자신의 자금으로 취득한 것으로 보이므로 쟁점주식이 과세요건을 충족한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 이 건 증여세 과세처분은 잘못으로 판단됨
[주 문] OOO세무서장이 2016.10.7. 청구인에게 한 2015.3.3. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 상증세법 제41조의3 제1항에 따라 상장시세차익을 증여로 과세하기 위해서는, ① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 최대주주 등과 특수관계에 있는 자가(이하 “제1요건”이라 한다), ② 최대주주등으로부터 해당 법인의 주식을 증여받거나 유상으로 취득한 경우 또는 최대주주등으로부터 증여받은 재산으로 최대주주 등이 아닌 자로부터 해당 법인의 주식을 취득한 경우(제2요건), ③ 그 주식 등을 증여받거나 취득한 날로부터 5년 이내에 그 주식이 상장됨에 따라 당초 증여세 과세가액 또는 취득가액을 초과하여 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻을 것(제3요건)의 요건을 모두 충족하여야 한다. 청구인은 종합소득세신고서 등을 통해 다음과 같이 실질적으로 청구외법인과 고용계약에 따른 고용관계가 없어 사용인에 해당되지 아니한바, 따라서 청구인과 최대주주 OOO 사이에는 실질적으로 고용관계에 기인한 출자에 의해 지배하고 있는 법인의 사용인에 해당되지 아니하므로 상증세법 시행령 제19조 제2항 제2호에 규정된 특수관계자에 해당되지 아니한다. 청구인은 작곡가로서 2005년～2010년 동안 청구외법인 외에 다양한 법인에서 독립된 인적용역을 제공하고 사업소득이 발생한 사실이 있고, 2007년～2010년 동안 청구외법인에게 독립된 인적용역을 제공하고 청구외법인으로부터 근로소득의 최대 1,100%의 사업소득을 수령하였으며, 2006․2007년에는 청구법인에 무급으로 근무하였다. 따라서 작곡가라는 직업의 특성, 청구외법인으로부터 동일한 업무에 대해 사업소득과 근로소득의 동시수령 및 소득별 수입금액 차이, 청구외법인의 OOO와 형제관계를 고려할 때, 청구인은 실질적으로 근로기준법을 적용받는 근로자에 해당하지 아니하여 제1요건을 충족하지 못한다.
(2) 당초주식의 양도자 OOO는 다음과 같이 청구외법인의 상장과 관련된 내부정보를 이용할 수 있는 지위에 있지 아니하여 청구인이 OOO에게 취득한 당초주식은 증여세 과세요건인 제1요건을 충족하지 못한다. 판례(서울고등법원 2015.4.1. 선고, 2014누66726 판결) 등에 의하면 ‘내부정보를 이용할 수 있는 지위’에 대해 일반적으로 ① 최대주주이면서 ② 경영에 관하여 사실상 영향력을 행사할 수 있는 실질적인 경영자의 역할이 동시 성립됨을 의미하는바, OOO는 최대주주에는 해당될지 모르나 실질적으로 청구외법인의 경영에 관여하거나 의사결정에 참여할 수 있는 권한 자체가 전혀 없는 단순 투자자에 불과하다. 따라서, OOO는 상증세법 제41조의3 제1항의 증여세 과세요건 중 “경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는” 최대주주 등의 요건을 충족하지 못하고 있다.
(3) 청구인이 쟁점주식을 취득할 당시 청구외법인은 상장과 관련된 내부정보를 작성하거나 제공한 사실이 없음이 확인되고 있다. 상증세법 제41조의3 입법취지는 내부정보를 이용한 막대한 상장차익을 통한 변칙적인 부의 이전 행위에 따른 그 이익을 환수하기 위한 것인바, 청구인의 쟁점주식 취득은 이와 무관하다. 청구외법인은 상장과 관련하여 문서화된 내부정보를 자체적으로 생성하거나 또는 쟁점주식 취득 당시 외부 투자자와 법적 효력을 갖춘 약정체결 등을 통해 정보를 미리 보유한 사실이 없다. 따라서, 청구인은 당초주식이나 쟁점주식 취득 당시 청구외법인내 미공개 내부정보를 이용하여 주식을 매매한 사실이 없다.
(4) 상증세법 제41조의3 제6항에 의해 쟁점주식의 상장이익을 증여로 과세하기 위해서는 같은 조 제1항에 의해 당초주식이 과세요건을 충족하여 증여세가 과세되어야 하나, 위에서 본 바와 같이 OOO가 내부정보를 이용할 수 있는 지위에 있지 아니하였고, 당초주식 취득당시 상장과 관련된 내부정보가 없었으므로 당초주식의 상장이익에 대하여 과세할 수는 없으며(처분청도 이를 인정하여 당초주식의 상장이익에 대하여 과세하지 아니함), 따라서, 당초주식의 상장이익이 증여로 과세되지 아니하는 한 청구인이 자신의 자금으로 주주균등배정 유상증자에 참여하여 취득한 쟁점주식의 상장이익도 과세할 수 없음에도 이 건 증여세를 과세한 처분은 부당하다.
(3) 청구인의 당초주식 및 쟁점주식 취득시 청구외법인이 상장과 관련된 내부정보를 작성하거나 제공한 사실이 없다는 주장에 대하여 청구외법인은 OOO가 2006년 설립한 법인으로 2007년 OOO를 데뷔 시켜, 일본, 대만 및 중국 등에서 한류 열풍을 일으킨 주요 연예기획사이다. 청구인이 당초주식을 취득한 2010.2.25. 이전에는 소속 가수가 국내보다 국외에서 열풍을 일으키고 있었고, 사업이 앞으로 더욱 잘 될거라는 예측이 가능하였으며, 유상증자로 쟁점주식을 취득한 2013.3.11 이전인 2013.1.15. OOO와의 인터뷰 기사 등에 따르면, 청구외법인은 2013년 3월 초 상장을 위한 주간사 선정 후 2014년 2월 말 한국거래소에 예비심사를 청구하여 2012년 12월경부터 상장준비를 하였음을 알 수 있고, OOO와 청구인도 조사청의 조사시 2012년 12월부터 청구외법인의 상장에 관한 얘기가 회사내부에서 나왔고, 2013년 3월 상장을 위한 주간사를 선정하였다고 진술한 사실이 있다. 따라서, 청구인이 2010년 최대주주인 OOO로부터 청구외법인의 주식을 취득하여 유상증자를 통해 쟁점주식을 취득할 당시 상장에 대한 내부정보가 없었다는 청구인의 주장은 이유 없다.
(4) 판례(부산지방법원 2015.10.30. 선고, 2010구합4610 판결) 등에서 상증세법 제41조의3 제6항은 2002.12.18. 개정으로 신설된 규정으로 기업의 경영에 관하여 비공개정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 최대주주는 그 특수관계인에게 자신의 주식을 직접 증여하거나 양도하지 않더라도, 주식취득 자금을 증여하거나, 경영권 행사를 통하여 특수관계인에게 신주발행을 하도록 함으로써 그 특수관계인이 상장차익을 얻게 하면서도 그에 대한 증여세 부과를 회피할 수 있으므로, 이와 같은 조세회피 수단으로 악용되는 경우를 증여세 과세대상으로 추가하고자 함에 입법취지가 있으며, 완전포괄주의의 도입경위 및 상증세법 제41조의3 제6항은 특수관계인이 최대주주 등으로부터 자금을 증여받아 이를 재원으로 발행받은 신주의 상장에 따른 차익도 최대주주 등으로부터 받은 것으로 평가하여 증여세를 과세하겠다는 것으로 해석함이 타당하다고 판시하고 있는바, 처분청은 2010.2.25. 취득한 당초주식분에 대해서는 회사내에 상장에 관련하여 작성한 내부서류 등을 확인할 수 없어 상장차익 계산시 제외하였고, 2013.3.11. 유상증자로 취득한 쟁점주식분의 상장차익에 대하여만 증여이익을 계상하여 과세하였으므로 이 건 증여세 과세처분은 정당하다.
(1) 상속세 및 증여세법 제41조의3【주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여】① 기업의 경영 등에 관하여 공개되지 아니한 정보를 이용할 수 있는 지위에 있다고 인정되는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(이하 이 조 및 제41조의5에서 "최대주주등"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 특수관계인이 최대주주등으로부터 해당 법인의 주식 또는 출자지분(이하 이 조와 제41조의5에서 "주식등"이라 한다)을 증여받거나 유상으로 취득한 경우에는 증여받거나 취득한 날, 증여받은 재산(주식등을 유상으로 취득한 날부터 소급하여 3년 이내에 최대주주등으로부터 증여받은 재산을 말한다. 이하 이 조와 제41조의5에서 같다)으로 최대주주등이 아닌 자로부터 해당 법인의 주식등을 취득한 경우에는 취득한 날부터 5년 이내에 그 주식등이 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다)에 상장(증권시장에 상장된 것을 말한다)됨에 따라 그 가액이 증가한 경우로서 그 주식등을 증여받거나 유상으로 취득한 자가 당초 증여세 과세가액(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우는 제외한다. 이하 제41조의5에서 같다) 또는 취득가액을 초과하여 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 납세자가 제시하는 재무제표 등 대통령령으로 정하는 서류에 의하여 기업가치의 실질적인 증가로 인한 것으로 확인되는 이익은 증여재산가액에 포함하지 아니한다.
1. 제22조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자
2. 내국법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자
② 제1항에 따른 이익은 해당 주식등의 상장일부터 3개월이 되는 날(그 주식등을 보유한 자가 상장일부터 3개월 이내에 사망하거나 그 주식등을 증여 또는 양도한 경우에는 그 사망일, 증여일 또는 양도일을 말한다. 이하 이 조와 제68조에서 "정산기준일"이라 한다)을 기준으로 계산한다.
③ 제1항에 따른 이익을 얻은 자에 대해서는 그 이익을 당초의 증여세 과세가액(증여받은 재산으로 주식등을 취득한 경우에는 그 증여받은 재산에 대한 증여세 과세가액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)에 가산하여 증여세 과세표준과 세액을 정산한다. 다만, 정산기준일 현재의 주식등의 가액이 당초의 증여세 과세가액보다 적은 경우로서 그 차액이 대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우에는 그 차액에 상당하는 증여세액(증여받은 때에 납부한 당초의 증여세액을 말한다)을 환급받을 수 있다.
④ 제1항에 따른 상장일은 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제8조의2 제4항 제1호 에 따른 증권시장에서 최초로 주식등의 매매거래를 시작한 날로 한다.
⑤ 제1항을 적용할 때 증여받은 재산과 다른 재산이 섞여 있어 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 것이 불분명한 경우에는 그 증여받은 재산으로 주식등을 취득한 것으로 추정한다. 이 경우 증여받은 재산을 담보로 한 차입금으로 주식등을 취득한 경우에는 증여받은 재산으로 취득한 것으로 본다.
⑥ 제1항을 적용할 때 주식등의 취득에는 법인이 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키기 위하여 신주를 발행함에 따라 인수하거나 배정받은 신주를 포함한다.
⑦ 주식등으로 전환할 수 있는 전환사채나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사채(이하 이 항에서 "전환사채등"이라 한다)를 증여받거나 유상으로 취득(발행 법인으로부터 직접 인수・취득하는 경우를 포함한다)한 경우의 그 전환사채등이 제1항에 따른 기간(5년을 말한다) 이내에 주식등으로 전환된 경우에는 그 전환사채등을 증여받거나 취득한 때에 그 전환된 주식등을 증여받거나 취득한 것으로 보아 제1항부터 제5항 까지의 규정을 적용한다. 이 경우 정산기준일까지 주식등으로 전환되지 아니한 경우에는 정산기준일에 주식등으로 전환된 것으로 보아 제1항부터 제5항까지의 규정을 적용하되, 그 전환사채등의 만기일까지 주식등으로 전환되지 아니한 경우에는 정산기준일을 기준으로 과세한 증여세액을 환급한다.
⑧ 제1항에 따른 이익의 계산방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
⑨ 제1항에 따른 증여의 경우에는 제42조 제6항을 준용한다. 부칙(법률 제6780호, 2002.12.18.) 제1조【시행일】이 법은 2003년 1월 1일부터 시행한다. 제6조【주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여 등에 관한 적용례】제41조의3 및 제41조의5의 개정규정은 이 법 시행 후 최초로 주식 등을 증여하거나 유상으로 취득하는 분부터 적용한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제12조의2【특수관계인의 범위】① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 국세기본법 제2조제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
1. 국세기본법 시행령 제1조의2 제1항 제1호 부터 제4호까지의 어느 하나에 해당하는 자(이하 "친족"이라 한다) 및 직계비속의 배우자의 2촌 이내의 부계혈족과 그 배우자
2. 사용인(출자에 의하여 지배하고 있는 법인의 사용인을 포함한다. 이하 같다)이나 사용인 외의 자로서 본인의 재산으로 생계를 유지하는 자
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자
4. 본인, 제1호부터 제3호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제3호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
5. 제3호에 해당하는 기업의 임원이 이사장인 비영리법인
6. 본인, 제1호부터 제5호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제5호까지의 자가 공동으로 발행주식총수 또는 출자총액(이하 "발행주식총수등"이라 한다)의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인
7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인
8. 본인, 제1호부터 제7호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제7호까지의 자가 공동으로 재산을 출연하여 설립하거나 이사의 과반수를 차지하는 비영리법인
② 제1항 제2호에서 "사용인"이란 임원, 상업사용인, 그 밖에 고용계약 관계에 있는 자를 말한다.
③ 제1항 제2호 및 제39조 제1항 제5호에서 "출자에 의하여 지배하고 있는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
1. 제1항 제6호에 해당하는 법인
2. 제1항 제7호에 해당하는 법인
3. 제1항 제1호부터 제7호까지에 해당하는 자가 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인 제31조의6【주식 또는 출자지분의 상장등에 따른 이익의 계산방법 등】① 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 주주등 1인과 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다.
② 법 제41조의3 제1항 제2호에서 "100분의 25 이상을 소유한 자로서 대통령령으로 정하는 자"란 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자의 소유주식등을 합하여 100분의 25 이상을 소유한 경우의 해당주주등을 말한다.
③ 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 전단 및 같은 조 제3항 단서에서 "대통령령으로 정하는 기준이상의 이익" 및 "그 차액이 대통령령으로 정하는 기준 이상인 경우에는 그 차액"이란 제1호의 가액과 제2호 및 제5항의 가액의 합계액의 차이가 제2호의 가액의 100분의 30 이상이거나 제4항에 따른 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 이익 및 차이를 말한다. 이 경우 제1호의 가액이 제2호의 가액보다 적은 경우에는 제5항의 가액에 제2호의 가액을 합산하지 아니한다.
1. 정산기준일 현재 1주당 평가가액(법 제63조의 규정에 의하여 평가한 가액을 말한다)
2. 주식등을 증여받은 날 현재의 1주당 증여세 과세가액(취득의 경우에는 취득일 현재의 1주당 취득가액)
④ 제3항의 규정에 의한 차액의 계산은 제1호의 규정에 의하여 계산한 금액에서 제2호의 규정에 의하여 계산한 금액을 차감하여 계산한다. 이 경우 제3항 제1호의 규정에 의한 가액이 동항제2호의 규정에 의한 가액보다 적은 경우에는 제2호의 규정에 의하여 계산한 가액을 차감하지 아니한다.
1. (제3항 제1호의 가액과 제3항 제2호의 가액의 차이)×증여받거나 유상으로 취득한 주식수
2. 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익×증여받거나 유상으로 취득한 주식수
⑤ 제4항 제2호의 규정에 의한 1주당 기업가치의 실질적인 증가로 인한 이익은 제1호의 규정에 의한 금액에 제2호의 규정에 의한 월수를 곱하여 계산한다. 이 경우 결손금등이 발생하여 1주당 순손익액으로 당해이익을 계산하는 것이 불합리한 경우에는 제55조의 규정에 의하 여 계산한 1주당 순자산가액의 증가분으로 당해이익을 계산할 수 있다.
1. 당해주식등의 증여일 또는 취득일이 속하는 사업연도개시일부터 상장일등 전일까지의 사이의 1주당 순손익액의 합계액(기획재정부령이 정하는 바에 따라 사업연도 단위로 계산한 순손익액의 합계액을 말한다)을 당해기간의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)로 나눈 금액
2. 당해 주식등의 증여일 또는 취득일부터 정산기준일까지의 월수(1월미만의 월수는 1월로 본다)
⑥ 법 제41조의3 제1항 각 호 외의 부분 후단에서 "재무제표 등 대통령령으로 정하는 서류"란 다음 각 호의 서류를 말한다.
3. 기타 기업가치의 실질적인 증가를 확인할 수 있는 서류
⑦ 제3항 내지 제5항의 규정을 적용함에 있어서 당해주식등의 증여일 또는 취득일부터 상장일 전일까지의 사이에 무상주를 발행한 경우의 발행주식총수는 제56조 제3항 단서에 의한다.
⑧ 법 제41조의3 제7항 전단에서 "대통령령으로 정하는 사채"란 신주인 수권부사채(신주인수권증권이 분리된 경우에는 신주인수권증권을 말한다), 그 밖에 주식으로 전환ㆍ교환하거나 주식을 인수할 수 있는 권리가 부여된 사채를 말한다.
(1) 청구외법인의 발행주식은 다음과 같은 과정을 거쳐 2014.12.26. 코스닥시장에 상장되었다. (2) 청구인이 최초 주식을 취득한 청구외법인의 2010년 주식변동내역은 아래와 같고, 청구인은 2010.2.25. OOO로부터 당초주식(12,000주)을 취득하였으며, OOO은 2009.3.31.～2013.3.10. 청구외법인의 감사로, 2013.3.11.～2014.1.24. 청구외법인의 이사로 재직하였다. (3) 청구인의 청구외법인 주식 취득 및 양도내역은 다음과 같으며, 당초주식이나 쟁점주식의 취득자금을 특수관계에 있는 최대주주 등으로부터 증여받은 사실은 나타나지 아니한다.
(4) 처분청은 청구인이 당초주식을 취득한 2010.2.25.부터(유상증자일인 2013.3.11. 포함) 5년 이내인 2014.12.4. 쟁점주식 등이 상장됨에 따라 상증세법 제41조의3에서 규정한 주식의 상장 등에 따른 이익의 증여에 해당된다고 보아 아래와 같이 상장차익 주식수를 계산하였으며, 쟁점주식의 상장에 따른 이익을 OOO원 × 취득주식수 726,600주)으로 산정하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 상증세법 제41조의3은 제1항에서 주식 또는 출자지분의 상장 등에 따른 이익의 증여를 증여세 과세대상으로 정하면서, 제6항에서 “제1항의 규정을 적용함에 있어서 주식 등의 취득에는 법인이 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키기 위하여 신주를 발행함에 따라 인수·배정받은 신주를 포함한다”고 규정하고 있으며, 판례 등에서 상증세법 제41조의3 제1항은 특수관계에 있는 자가 그 주식을 최대주주 등으로부터 증여받거나 유상으로 취득한 경우 또는 증여받은 재산으로 취득한 경우를 그 적용요건으로 규정하고 있고, 동조 제6항은 동조 제1항이 적용됨을 전제로 하고 있다고 판시(대법원 2017.3.30. 선고 2016두55926 판결)하고 있는바, 이 건은 당초주식의 상장이익이 과세요건을 충족하지 못한 것으로 보아 과세제외되었으므로 이에 기초하여 주주균등배정 유상증자로 취득한 쟁점주식의 상장이익도 과세대상으로 보기 어려운 점, 2002.12.18. 법률 제6780호로 개정된 상증세법은 제41조의3 제1항 소정의 ‘최대주주 등’이 특수관계자에게 자신의 주식을 소량의 주식만을 증여 또는 양도한 다음 경영권을 행사하여 당해 법인으로 하여금 특수관계자에게 신주를 발행하게 함으로써 위 규정의 적용을 회피할 가능성이 대두되자, 증자에 따른 신주에 대한 상장차익에 대하여도 과세하고자 상증세법 제41조의3 제6항을 신설하였으며, 그 부칙 제6조에서 “이 법 시행 후 최초로 주식 등을 증여하거나 유상으로 취득하는 분부터 적용한다”고 규정하고 있으므로 원시 취득주식이 과세대 상인 경우에 그에 따른 증자주식도 포함하는 것으로 봄이 합리적인 점, 증자로 균등하게 배정받은 신주인 쟁점주식에 대해 과세요건을 별도로 적용하여 보더라도 처분청은 당초주식에 대하여는 법인의 상장에 관한 정보가 생성되지 아니하여 과세요건을 충족하지 아니한 것으로 보았는바, 청구인이 쟁점주식을 당초주식에 기초하여 주주균등배정으로 취득하였으므로 쟁점주식 취득당시 상장 등에 대한 내부정보를 이용하여 쟁점주식을 취득하였다고 보기는 어려우며, 청구인이 쟁점주식을 최대주주 등으로부터 자금을 증여받지 아니하고 자신의 자금으로 취득한 것으로 보이므로 쟁점주식이 과세요건을 충족한 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 당초주식의 상장이익을 과세제외하고 유상신주인 쟁점주식의 상장이익에 대하여만 과세한 이 건 증여세 과세처분은 잘못으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
붙임참조