자산의 가속상각, 조기상각으로 인한 과세이연과 이 사건 사실관계인 주식평가이익의 익금불산입은 결국 세부담 시점을 늦춘다는 점에서 본질적으로 달리 볼 이유가 없는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 이 사건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있음
자산의 가속상각, 조기상각으로 인한 과세이연과 이 사건 사실관계인 주식평가이익의 익금불산입은 결국 세부담 시점을 늦춘다는 점에서 본질적으로 달리 볼 이유가 없는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 이 사건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있음
OOO세무서장이 2016.10.17. 청구법인에게 한 2012사업연도 법인세 OOO원의 환급 경정청구 거부처분은 이를 취소한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) 내국법인이 해외에서 사업을 할 때, 지점의 형태를 취하는 경우에는 직접외국납부세액공제를 인정받으나 자회사의 형태를 취하는 경우에는 별도의 법인이 외국세액을 납부한 것이 되므로 동 세액공제를 적용받을 수 없다. 이렇듯 해외투자 방식(지점 또는 자회사)에 따라 과세결과가 달라지는 조세중립성 훼손을 방지하기 위하여 현행 간접외국납부세액공제 규정은 입법되었는바, 일반적인 범주(先 외국법인세 부과, 後 배당)를 벗어난다는 이유로 이 사건 사실관계(先 배당, 後 외국법인세 부과)에 대하여 세액공제를 하여주지 않는다면 이는 이중과세 조정이라는 간접외국납부세액공제의 입법취지에 어긋난다.
(3) 처분청의 이 사건 경정청구 거부처분은 ‘先 외국법인세 부과, 後 배당’인 사례와 ‘先 배당, 後 외국법인세 부과’ 사례 간 간접외국납부세액공제 여부를 달리하는 것이므로 조세형평에 어긋나고, 또한 국내모법인으로 하여금 해외자회사로부터의 배당금 수취를 늦추는 결과를 초래하여 외화획득과 국부증진이라는 국익에 반하는 것으로 조세정책적으로도 타당하지 아니하다.
(4) 기획재정부(구 재정경제부)는 청구법인과 유사한 사례에 대해 이미 간접외국납부세액공제가 가능하다는 예규(재국조-3, 2005.1.6.)를 생성한 바 있다. 동 예규의 질의 당사자(국내모회사)는 OOO 자원개발을 위한 자회사를 두고 있었는데 동 자회사는 1994년부터 2003년까지 계속하여 회계상 당기순이익이 발생하였고 국내모회사는 이를 배당 재원으로 하여 2004년 초 배당을 받았다. 그러나 외국자회사는 기계장치 등 감가상각자산에 대하여 세무조정(가속상각, 조기상각)을 통한 과세이연을 받음으로써 2003년까지는 세무상 결손으로 신고하였기에 당시까지 외국자회사의 소득금액이나 법인세액이 존재하지 아니하였다. 이와 같이 국내모회사는 2004년 수령한 배당금의 원천이 되는 잉여금이 발생한 외국자회사의 사업연도(1994년～2003년)에 소득금액 및 법인세액이 없었기에 간접외국납부세액공제 또한 적용할 수 없었는바, 이러한 사실관계에서 기획재정부는 “과세이연을 적용받아 배당금 지급시 외국법인세액이 없는 경우 내국법인은 외국자회사에 외국법인세액이 발생하는 사업연도부터 순차적으로 간접외국납부세액 공제 규정을 적용”하도록 회신한 것이다. 이는 달리 표현하면 ‘세무상 잉여금(과세소득-법인세액)이 발생하는 사업연도부터 순차적으로 간접외국납부세액 공제 규정을 적용’하라는 뜻이며, 결국 ‘세무상 잉여금보다 큰 수입배당금액의 수취가 있을 경우 그 이후 연도로서 세무상 잉여금이 발생하는 연도부터 순차적으로 간접외국납부세액 공제 규정을 적용’하는 것과 같은 뜻으로 이해된다. 따라서 상기 예규에 의하더라도 배당 전 사업연도(2006년～2011년)의 ‘세무상 잉여금’보다 큰 수입배당금액은 ‘순차적으로’, ‘이에 대한 외국법인세액이 발생하는 사업연도(2012년)’에 ‘ 법인세법 제57조 제4항 및 같은 법 시행령 제94조 제8항의 규정을 적용’할 수 있는 것이다. (5) ｢법인세법｣ 제57조 제4항 은 “외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것”이라고 규정하고 있는바, 간접외국납부세액공제를 적용받기 위해서는 ① 외국 자회사에게 그 소득에 대한 조세가 외국에서 과세되고, ② 해당 외국 자회사가 한국 소재 주주법인에게 배당금을 지급한다는 2가지 요건의 충족이 필요한 것이고, 다만 그 충족 순서에 대한 제한 규정은 없으므로 순서와 무관하게 두 요건이 충족된다면 간접외국납부세액공제를 적용할 수 있다. 청구법인은 2012사업연도에 중국자회사로부터 배당금을 수취함으로써 ‘② 해당 외국자회사가 한국 소재 주주법인에게 배당금을 지급’이라는 조건이 충족된 상태였고, 이후 확정된 중국자회사의 2012년 법인세 신고·납부에 있어 ‘소득금액’과 ‘법인세액’은 매우 컸는데, 이는 과거 ‘소득금액’에 포함되지 아니하였던 일부 이익(주식평가이익 익금불산입)이 2012년에 과세(익금산입)되었기 때문이다. 결국 중국자회사가 2012사업연도 소득금액에 대한 법인세를 중국 당국의 법인세 신고기한인 2013년 5월 신고·납부함으로써 ‘① 외국 자회사에게 그 소득에 대한 조세가 외국에서 과세’라는 조건도 충족된 것이다. 따라서 2011년까지의 중국자회사의 세무상 잉여금(소득금액 - 법인세액)을 초과하였던 수입배당금액은 청구법인의 당초 법인세 신고시에는 과세가 이루어지지 아니한 수입배당금액으로서 ｢법인세법 시행령｣ 제94조 제8항 산식의 분자에 포함될 수 없었던 것이나, 동 금액이 중국자회사의 ‘소득금액’에 포함되어 ‘법인세액’이 부과된 이후에는 이에 대한 간접외국납부세액 공제가 가능한 것이다.
(2) 청구법인이 경정청구의 근거로 제시한 재국조-3(2005.1.6.) 예규는 외국자회사가 과세당국으로부터 조기상각, 가속상각 등의 과세이연 혜택을 적용받아 배당금 지급 시점에 납부한 외국법인세액이 없는 경우, 그 과세이연의 혜택으로 인해 그렇지 않은 경우보다 오히려 불리한 결과를 초래하지 않도록 배려한 것으로 예외적인 경우에 한해 적용해야 한다. 청구법인의 중국자회사는 위 재국조-3의 사례와는 달리, 2012년 쟁점배당금 지급 이전에도 계속하여 외국납부세액이 발생하고 있었기에 쟁점배당금의 원천이 되는 2006년～2011년 잉여금에 대응하는 외국납부세액이 존재하는 상태였다. 또한, 재국조-3의 과세이연은 가속상각, 조기상각 등 특별상각에 의한 것으로서 이는 자본유치를 위해 투자유인을 부여하는 국가적 조세정책에 의한 것인 반면, 청구법인이 과세이연이라고 주장하는 주식평가이익의 유보사항(익금불산입)은 2012년 주식매각시점에 실현(익금산입)되는 세무조정사항으로서, 이는 조세정책적인 배려에서가 아니라 당해 자산에 대한 임의평가를 원칙적으로 인정하지 않는 일반적인 세법규정에 따른 것이며, 이러한 손익귀속시기의 차이는 어느 법인에게나 일상적으로 발생하는 회계와 세무의 차이일 뿐이다. 따라서 외국자회사가 계상한 주식평가이익이 익금불산입되어 회계상의 이익과 세법상의 과세표준이 달라 이와 관련한 외국납부세액의 부담시점이 다른 경우로서 동 회계상 이익을 재원으로 한 배당금이 지급된 경우에는 배당의 재원이 된 잉여금이 발생한 연도별(2006년～2011년)로 간접외국납부세액을 계산하여 공제하여야 한다. [한편, 청구법인은 2014사업연도 중에 중국자회사로부터 배당금(그 재원 중 일부는 2012사업연도의 잉여금)을 수취하고 2014사업연도에 대한 법인세 신고시 간접외국납부세액을 계산하여 공제받은 사실이 있다.]
(4) 先 배당, 後 외국법인세 납부의 경우 경정청구를 인정한다면, 청구법인과 동일하게 자산평가이익이 유보(익금불산입)된 상태에서 매년 배당금을 국내로 유입하였으나 배당시점으로부터 5년 이상 지난 후에 자산을 매각하여 평가이익이 실현(익금산입)된 법인은 부과제척기간 및 경정청구기간이 도과하게 되는바, 청구법인과 같이 배당 후 5년 이내 자산을 매각한 법인에 비해 오히려 불이익을 받게 되므로 이는 형평에 어긋난다. 따라서 재국조-3에 따를 경우 모회사의 수입배당금 수취시기보다 세무상 대응되는 자회사의 세무상 잉여금 발생시기가 늦은 경우에는 간접외국납부세액 적용을 위해 5년을 초과하는 사업연도에도 경정청구를 할 수 있다는 불합리한 결론에 도달하게 되고, 세무조정 사유별로 유보 항목이 환입되는 시기가 다양하여 수입배당금액을 세무상 잉여금과 정확히 대응시키는 것이 현실적으로 불가능하며, 자산평가이익이 익금산입된 사업연도의 소득금액에는 세무조정으로 인한 익금뿐만 아니라 본래의 영업이익도 포함되어 있는데 납부한 법인세액 중 얼마가 세무조정(익금산입)으로 인한 세액인지 산출할 수 없고, 실제로 현행 간주외국납부세액공제 산식상 이를 달리 구별해 낼 방법도 없으므로 재국조-3 사례는 과세이연된 소득 외에는 다른 소득이 없고, 법인세 또한 과세이연으로 인한 세액만 존재한다는 전제 하에 제한적으로 적용할 수 있을 뿐, 이를 일반화시켜 적용할 수 없다.
(1) 법인세법 제57조【외국 납부 세액공제 등】
① 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있다.
1. 제55조에 따라 산출한 해당 사업연도의 법인세액(토지등 양도소득에 대한 법인세액과 제56조에 따른 미환류소득에 대한 법인세액은 제외한다)에 국외원천소득이 해당 사업연도의 과세표준에서 차지하는 비율(｢조세특례제한법｣이나 그 밖의 법률에 따라 면제되거나 세액 감면을 적용받는 경우에는 대통령령으로 정하는 비율)을 곱하여 산출한 금액을 한도(이하 이 조에서 "공제한도"라 한다)로 외국법인세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법
2. 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하는 방법
② 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 공제한도를 초과하는 경우 그 초과하는 금액은 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도에 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도 범위에서 공제받을 수 있다.
③ 국외원천소득이 있는 내국법인이 조세조약의 상대국에서 해당 국외원천소득에 대하여 법인세를 감면받은 세액 상당액은 그 조세조약으로 정하는 범위에서 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다.
④ 내국법인의 각 사업연도의 소득금액에 외국자회사로부터 받는 이익의 배당이나 잉여금의 분배액(이하 이 조에서 “수입배당금액”이라 한다)이 포함되어 있는 경우 그 외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것으로서 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액은 제1항에 따른 세액공제 또는 손금산입되는 외국법인세액으로 본다. (2) 법인세법 시행령 제94조【외국납부세액공제】
① 법 제57조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 외국법인세액"이란 외국정부(지방자치단체를 포함한다. 이하 같다)에 의하여 과세된 다음 각 호의 세액(가산세 및 가산금은 제외한다)을 말한다. 다만, ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제10조 제1항 에 따라 내국법인의 소득이 감액조정된 금액 중 국외특수관계인에게 반환되지 아니하고 내국법인에게 유보되는 금액에 대하여 외국정부가 과세한 금액을 제외한다.
1. 초과이윤세 및 기타 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세액
2. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세의 부가세액
3. 법인의 소득 등을 과세표준으로 하여 과세된 세와 동일한 세목에 해당하는 것으로서 소득외의 수익금액 기타 이에 준하는 것을 과세표준으로 하여 과세된 세액
② 법 제57조 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 다음의 비율을 말한다.
③ 법 제57조 제1항에 따른 외국납부세액은 해당 국외원천소득이 과세표준에 산입되어 있는 사업연도의 산출세액에서 공제하거나 필요경비로 산입한다. 이 경우 법 제57조 제1항을 적용받으려는 내국법인은 법 제60조에 따른 신고와 함께 기획재정부령으로 정하는 외국납부세액공제세액계산서를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 내국법인은 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세의 결정·통지의 지연, 과세기간의 상이 등의 사유로 법 제60조에 따른 신고와 함께 외국납부세액공제세액계산서를 제출할 수 없는 경우에는 외국정부의 국외원천소득에 대한 법인세결정통지를 받은 날부터 2개월 이내에 외국납부세액공제세액계산서에 증빙서류를 첨부하여 제출할 수 있다.
⑤ 제4항의 규정은 외국정부가 국외원천소득에 대하여 결정한 법인세액을 경정함으로써 외국납부세액에 변동이 생긴 경우에 관하여 이를 준용한다. 이 경우 환급세액이 발생하면 ｢국세기본법｣ 제51조 에 따라 충당하거나 환급할 수 있다.
⑥ 제96조는 외국납부세액에 대한 세액공제의 한도액을 계산함에 있어서 이를 준용한다.
⑦ 법 제57조 제1항 제1호의 규정에 의한 공제한도를 계산함에 있어서 국외사업장이 2 이상의 국가에 있는 경우에는 국가별로 구분하여 이를 계산한다.
⑧ 법 제57조 제4항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액”이란 다음의 계산식에 따라 계산한 금액을 말한다. 이 경우 외국자회사의 해당 사업연도 법인세액은 다음 각 호의 세액으로서 외국자회사가 외국납부세액으로 공제받았거나 공제받을 금액 또는 해당 수입배당금액이나 제3국(본점이나 주사무소 또는 사업의 실질적 관리장소 등을 둔 국가 외의 국가를 말한다) 지점 등 귀속소득에 대하여 외국자회사의 소재지국에서 국외소득 비과세ㆍ면제를 적용받았거나 적용받을 경우 해당 세액 중 100분의 50에 상당하는 금액을 포함하여 계산하고, 수입배당금액(외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액을 포함한다)은 이익이나 잉여금의 발생순서에 따라 먼저 발생된 금액부터 배당되거나 분배된 것으로 본다. 외국자회사가 외국손회사로부터 지급받는 수입배당금액에 대하여 외국손회사의 소재지국 법률에 따라 외국손회사의 소재지국에 납부한 세액
2. 외국자회사가 제3국의 지점 등에 귀속되는 소득에 대하여 그 제3국에 납부한 세액
(1) 청구법인의 당초 2012사업연도 법인세 신고시 수입배당금(OOO위안)을 익금에 산입하면서 적용한 간접외국납부세액공제 현황 및 경정청구 내역과 그 계산근거는 다음 <표1>, <표2> 등과 같다. <표1> 청구법인의 2012사업연도 법인세 신고시 간접외국납부세액공제 신고현황 OOO <표2> 경정청구 내역 및 그 계산근거 OOO
(2) 청구법인이 근거로 제시한 재국조-3(2005.1.6.)의 예규는 다음과 같고, 동 예규를 회신받은 법인에 대해 국세청은 2007년 세무조사시 간접외국납부세액공제를 부인할 것인지 여부를 검토하여 과세취소 한 사실(국세청 적부2007-0116, 2008.4.17.)이 있다. OOO
(3) 처분청이 근거로 제시한 재국조-59(2005.2.18.)의 예규는 다음과 같다. OOO
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 처분청은 간접외국납부세액공제는 외국자회사의 소득에 대해 외국법인세가 부과되었음을 전제로 하기에 배당 후 과세가 이루어진 청구법인의 경우에는 배당받은 사업연도에 간접외국납부세액공제를 적용할 수 없다는 의견이나, 내국법인이 해외에서 사업을 함에 있어 지점이 납부한 외국법인세액에 대해서는 직접외국납부세액공제를 인정받으나 자회사가 납부한 외국법인세액에 대해서는 동 세액공제를 적용받을 수 없어 지점과 자회사라는 각 해외투자 방식에 따라 과세가 달라지는 조세중립성 훼손을 방지하기 위해 현행 간접외국납부세액공제 규정은 입법된 것으로 이중과세 조정이라는 측면에서 볼 때 ‘선 외국법인세 부과, 후 배당’의 경우와 ‘선 배당, 후 외국법인세 부과’의 경우를 달리 차별할 이유가 없는 점, 간접외국납부세액공제는 “외국자회사의 소득에 대하여 부과된 외국법인세액 중 그 수입배당금액에 대응하는 것”에 대해 법령이 정한 바에 따라 계산한 금액을 공제받을 수 있는 것으로 수입배당금 수취 시점과 외국법인세액 발생시점의 선․후 관계에 대한 제한 규정은 조문에 명시된 것이 없고 다만 그 대응이 중요한 것인 점, 기획재정부(구 재정경제부)는 청구법인의 경우와 유사한 사례에서 외국자회사에 외국법인세액이 발생하는 사업연도부터 순차적으로 수입배당금이 과세표준에 산입되는 사업연도에 간접외국납부세액공제를 적용할 수 있는 것으로 유권해석(재국조-3, 2005.1.6.)하였는데 동 예규의 사실관계인 자산의 가속상각, 조기상각으로 인한 과세이연과 이 사건 사실관계인 주식평가이익의 익금불산입은 결국 세부담 시점을 늦춘다는 점에서 본질적으로 달리 볼 이유가 없는 점, 처분청도 동 예규를 회신받은 법인에 대해 세무조사시 간접외국납부세액공제를 부인할 것인지 여부를 검토하여 과세취소 한 사실(국세청 적부2007-0116, 2008.4.17.)이 있는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 이 사건 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.