쟁점2건물은 공부상 및 사실상 주거용 주택일 뿐 아니라 청구인이 건축물 및 그 대지(부수토지)를 취득하여 제3자에게 일괄 임대하고 있는 것으로, 전 소유자가 쟁점건물과 그 부수토지를 일괄 양도한 것으로 진술한 점에 비추어 청구인은 쟁점입주권 양도 당시 다른 주택을 보유하고 있었음이 확인되므로 청구주장을 받아들이기 어려움
쟁점2건물은 공부상 및 사실상 주거용 주택일 뿐 아니라 청구인이 건축물 및 그 대지(부수토지)를 취득하여 제3자에게 일괄 임대하고 있는 것으로, 전 소유자가 쟁점건물과 그 부수토지를 일괄 양도한 것으로 진술한 점에 비추어 청구인은 쟁점입주권 양도 당시 다른 주택을 보유하고 있었음이 확인되므로 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 상속주택 1채와 일반주택 1채를 보유한 상태에서 일반주택이 조합원입주권으로 전환되어 조합원입주권을 양도하는 경우 1세대1주택으로 보는 조합원입주권 특례규정을 적용하여야 한다. (가) 조합원입주권은 부동산을 취득할 수 있는 권리로서 양도소득세 과세대상이 되는 것이 원칙이지만, 주택의 전신(前身)으로서의 성격을 가지고 있으므로 일반주택 양도자와의 형평성 유지를 위해 1세대1주택 비과세 특례를 조합원입주권에도 확대 적용하고자 하는데 그 입법취지가 있다(대법원 2011.11.24. 선고 2010두13807 판결 참조). (나) 양도소득세 비과세 요건이 충족된 상태에서 다른 조건은 동일함에도 양도시기에 따라 과세여부가 달라지는 모순이 발생한다. 즉, 기존주택과 상속주택을 보유한 상태에서 ① 기존주택 양도시 상속주택은 거주자의 주택으로 보지 아니하므로 1세대1주택 비과세 특례(소득세법 시행령제155조 제2항)가 적용되고, ② 기존주택을 재건축하여 재건축주택을 양도하는 경우에도 같은 이유로 비과세되지만, ③ 관리처분인가로 인한 조합원입주권을 양도하는 경우 비과세 특례 적용을 배제하여야 할 합리적인 이유가 없는 것이다. (다) 기획재정부(재산세과-1220, 2009.6.19.)는 1주택을 보유하는 자가 1주택을 보유하는 자와 혼인하여 1세대2주택이 된 후 그 중 1주택이 조합원입주권으로 전환되어 이를 양도한 경우 비과세 특례규정이 적용되지 않는 것으로 해석하였다가 2009.9.10. 비과세 특례규정 적용이 가능한 것으로 해석을 변경(재산세과-1410)하였으며, 조세심판원은 소득세법 시행령제155조 제16항에서 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우 양도일 현재 ‘다른 주택’이 없는 경우에는 1세대1주택으로 보아 비과세하도록 규정하고 있으나 여기서 ‘다른 주택’이라 함은 일반적으로 양도소득세가 과세되는 일반적인 주택을 의미하는 것이며 양도소득세 과세체계상 상속주택과 같이 비과세되는 주택까지 포함하는 개념은 아니라고 판단하고 있는바(국심 2002부3538, 2003.4.14. 같은 뜻임), 조합원입주권 양도일 현재 다른 주택이 없는 경우 조합원입주권을 1세대1주택으로 보는 비과세 특례규정 적용시 ‘다른 주택’이라 함은 예외적인 주택은 주택수에서 제외하고 양도소득세가 과세되는 주택을 의미하는 것으로 해석되므로 청구인이 보유한 OOO 단독주택(이하 “쟁점상속주택”이라 한다)은 주택수에서 제외하여 소득세법 시행령제155조 제17항에 따른 조합원입주권 1세대1주택 비과세 특례규정을 적용하여야 한다.
(2) 한편, OOO의 건축물(이하 “쟁점건물”이라 한다) 중에서 양성화조치에 따라 특정건축물신고로 건축물대장에 등재된 미등기 건축물(72㎡, 이하 “쟁점①건물”이라 한다)은 청구인의 소유로서 우사나 창고로 신축․사용되어 주택으로 볼 수 없고, OOO이 건축허가를 득하여 신축한 후 거주한 미등기 주택(73㎡, 이하 “쟁점②건물”이라 한다)은 OOO의 소유로서 청구인이 그 부수토지만을 취득하였음에도 지상의 주택까지 일괄 취득한 것으로 본 것은 부당하다. (가) 쟁점①건물은 현재까지 미등기된 상태로 특정건축물(건축허가를 득하지 않았거나 허가 후 건축법에 의한 사용승인을 득하지 못한 건축물) 양성화 조치에 따라 사용승인일을 1982.10.23.로 하여 건축물대장에 청구인 명의의 주택으로 등재하였다. (나) 처분청은 쟁점①건물이 건축물대장에 주택으로 등재되어 있고, 개별주택가격도 2005년 이후 매년 고시되고 있으며, 청구인이 주택분 재산세를 계속 납부하고 있는 점 등을 들어 쟁점입주권 양도 당시 쟁점①건물을 청구인 소유의 주택으로 보고 있으나, 쟁점①건물은 청구인이 1978년 그 부수토지를 취득하기 전부터 창고나 우사로 사용되고 있는 건축물로서, 매년 부과되는 주택분 재산세는 소액으로 청구인이 큰 관심 없이 납부하였을 뿐이며, 주방·욕조·전기·난방시설·바닥상태 등을 보면 주택 용도로 지어진 건축물이 아님을 쉽게 판별할 수 있으나 처분청이 현장방문도 없이 단순히 주택분 재산세가 부과되고 개별주택가격이 고시된다는 이유로 쟁점①건물을 주택으로 본 것은 부당하다. (다) 쟁점②건물은 OOO이 1970.6.17. 당해 부수토지를 취득하여 그 지상에 주택을 신축하여 1974.12.3. 사용승인을 득한 후 거주하였고, 1978.6.29. 청구인은 당해 부수토지(대지)를 취득하였을 뿐 그 지상에 신축된 OOO 명의의 쟁점②건물까지 취득한 것이 아니라서 이를 점유하거나 사용․수익한 적이 없으며, 이는 청구인 소유의 다른 인접 부수토지(과수원)를 임대할 때 임대차계약서에 쟁점②건물의 사용과 관련한 내용이 명시되지 않은 점을 보아도 알 수 있다. (라) 토지소유자와 건물소유자가 다른 경우 건물철거의 특약이 없는 한 관습법상의 법정지상권이 성립되어 OOO이 권리를 행사할 수밖에 없고, 현 상태에서 청구인의 소유권을 행사하기 위해서는 전 명의자인 OOO으로부터 건물매수청구를 하거나 관습법상 지상권의 소멸을 청구하여야 하며 청구인이 쟁점②건물을 멸실하고자 하더라도 그 소유자인 OOO의 협조나 동의 없이는 할 수 없다.
(1) 쟁점건물을 주택으로 볼 수 없다는 청구인의 주장에 대하여 (가) OOO(세무과)에 문의한바, 청구인 소유의 2동짜리 쟁점건물은 매년 각 동별 개별주택가격이 고시되고 있고, 주택분 재산세가 부과되어 청구인이 납부하고 있음이 확인된다. (나) 청구인은 쟁점건물이 처음부터 창고나 우사로 사용되었다고 주장하나, 어떤 종류의 창고나 우사인지 입증할 만한 자료를 제출하지 않았고, 제출한 사진만으로는 쟁점건물인지도 불분명하며, 청구인의 주장이 사실이라면 재산세 과세내역 변동이 선행되어야 할 것인데 청구인은 한번도 주택이 아니라는 이의를 제기한 사실이 없고, 주택이란 공부상 용도구분에 관계없이 사실상 상시 주거용으로 사용하는 건물이나 쟁점건물은 그 용도가 불분명하여 공부상의 용도에 따라 주택으로 본 것이다.
(2) 만약 쟁점건물을 주택으로 볼 수 없다면, 청구인이 쟁점상속주택과 쟁점입주권을 보유하다가 양도한 쟁점입주권이 조합원입주권의 비과세 특례규정에 해당된다는 주장에 대하여 (가) 조합원입주권은 양도소득세 과세대상 중 부동산을 취득할 수 있는 권리에 해당하여 원칙적으로 주택의 비과세 규정이 적용되지 않으나, 소득세법 시행령제155조 제17항에 따르면 ‘① 관리처분계획 인가일 현재 1세대1주택 비과세 요건을 갖출 것 ② 양도일 현재 다른 주택이 없거나 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우 1주택을 취득한 날로부터 3년 이내에 당해 조합원입주권을 양도할 것’을 모두 충족하는 조합원입주권에 한하여 비과세 특례규정을 적용하고 있다. (나) 양도주택에 대해 비과세 규정을 적용함에 있어서 소득세법 시행령제154조에 의한 주택의 비과세 규정과 같은 법 시행령 제155조 제17항에 따른 조합원입주권 비과세 특례규정 중 어느 규정을 적용받는지에 따라 비과세 요건이 다르다.
1. 조합원입주권 비과세 특례규정의 개정내역을 보면, 1998.12.31. 이전까지는 조합원입주권을 주택으로 볼 수 없어 1세대1주택 비과세 규정의 적용을 배제하였다가 1991.1.1. 소득세법 시행령제155조 제16항(현행 제17항)을 신설하여 특례규정을 시행하였다. 종전 제16항 본문 규정에는 양도일 현재 다른 주택이 없는 경우에 한해 조합원입주권 비과세 특례규정을 적용받았으나, 2006.1.1. 이후 현행 제17항 규정에서는 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우에는 1주택을 취득한 날로부터 3년 이내에 조합원입주권을 양도하는 경우를 추가하였다.
2. 결국 조합원입주권을 주택으로 보는 경우에는 1세대2주택 특례규정에 해당하는 모든 주택의 소유에도 불구하고 비과세되지만, 조합원입주권 특례규정에서는 1주택을 취득한 날로부터 3년 이내에 양도하는 조합원입주권만 소득세법 시행령제155조 제17항에 의한 조합원입주권 비과세 특례규정이 적용되도록 하였으므로 같은 조에 규정한 1세대2주택 특례규정 적용대상 주택 중 제1항 본문(일시적 1세대2주택) 규정을 제외한 주택을 소유한다면 비과세 특례규정을 적용받을 수 없다. (다) 설령 청구인 소유의 쟁점건물을 주택으로 볼 수 없다 하더라도 청구인이 부친과 동거봉양 목적으로 2001.8.13. 합가였다가 2005.1.17. 상속받은 쟁점상속주택과 쟁점입주권을 보유하다가 2015.12.21. 양도한 쟁점입주권의 경우에는 위와 같이 비과세 특례규정 적용대상에 해당되지 않는다.
(1) 소득세법(2015.7.24. 법률 제13426호로 개정되기 전의 것) 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득
② 대통령령으로 정하는 1세대가 주택(주택부수토지를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)과 도시 및 주거환경정비법제48조에 따른 관리처분계획의 인가로 인하여 취득한 입주자로 선정된 지위[같은 법에 따른 주택재건축사업 또는 주택재개발사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원으로서 취득한 것(그 조합원으로부터 취득한 것을 포함한다)으로 한정하며, 이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 "조합원입주권"이라 한다]를 보유하다가 그 주택을 양도하는 경우에는 제1항에도 불구하고 같은 항 제3호를 적용하지 아니한다.(단서 생략) (2) 소득세법 시행령(2015.11.20. 대통령령 제26659호로 개정되기 전의 것) 제154조【1세대1주택의 범위】① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것을 말한다.(단서 생략)
⑪ 법 제89조 제1항 제3호 나목에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란 제155조에 따른 1세대1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다. 제155조【1세대1주택의 특례】② 상속받은 주택(조합원입주권을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다)과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당한다. 이하 이 항에서 "일반주택"이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 다만, 상속인과 피상속인이 상속개시 당시 1세대인 경우에는 1주택을 보유하고 1세대를 구성하는 자가 직계존속(배우자의 직계존속을 포함하며, 세대를 합친 날 현재 직계존속 중 어느 한 사람 또는 모두가 60세 이상으로서 1주택을 보유하고 있는 경우만 해당한다)을 동거봉양하기 위하여 세대를 합침에 따라 2주택을 보유하게 되는 경우로서 합치기 이전부터 보유하고 있었던 주택만 상속받은 주택으로 본다.
⑤ 1주택을 보유하는 자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 또는 1주택을 보유하고 있는 60세 이상의 직계존속을 동거봉양하는 무주택자가 1주택을 보유하는 자와 혼인함으로써 1세대가 2주택을 보유하게 되는 경우 각각 혼인한 날부터 5년 이내에 먼저 양도하는 주택은 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.
⑰ 법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 "조합원입주권"이라 한다)을 1개 소유한 1세대[도시 및 주거환경정비법제48조에 따른 관리처분계획의 인가일(인가일 전에 기존주택이 철거되는 때에는 기존주택의 철거일) 현재 제154조 제1항에 해당하는 기존주택을 소유하는 세대에 한한다]가 당해 조합원입주권을 양도하는 경우 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 법 제94조 제1항 제2호 가목에도 불구하고 제154조 제1항에 따른 1세대1주택으로 본다.
1. 양도일 현재 다른 주택이 없는 경우
2. 양도일 현재 1조합원입주권 외에 1주택을 소유한 경우로서 해당 1주택을 취득한 날부터 3년 이내에 해당 조합원입주권을 양도하는 경우(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)
(1) 등기부등본 및 건축물대장 등에 의하면, 청구인의 주택보유 및 쟁점건물 현황은 아래 <표1>․<표2>와 같다.
(2) OOO국세청장의 이의신청결정서(2016.9.8.)상 ‘쟁점건물에 대한 확인내용’이 다음과 같이 나타난다. (가) 청구인이 소유한 OOO 토지 지상에 2동의 미등기 건축물이 있고, 이는 건축물대장에 주택으로 등재되어 있으나 쟁점②건물은 해당 과수원 임차인이 농번기에 거주하며 주택 용도로 사용하고 있는 사실에 대하여는 청구인과 처분청 사이에 다툼이 없고, 쟁점①건물은 청구인이 건축물대장상 본인 명의로 등재하였다고 주장하는 건축물로 창고 용도로 계속 사용되었다는 인근 주민의 진술이 확인된다. (나) OOO에 2016.8.23. 유선으로 문의한바, 청구인 명의의 쟁점①건물은 사용허가나 승인을 받지 않은 불법 건축물이었으나, 특정건축물 신고기간에 불법건축물 내역을 접수받아 사용승인일자를 1982.10.23.로 소급하여 건축물대장에 등록한 것으로 보이고, 소유자가 청구인 명의로 등재된 것은 당시 특정건축물 등록은 자진신고에 의해 이루어졌기 때문에 신고 당시 청구인이 신고한 것으로 보인다고 하였으나, 관련 자료들은 오래전 자료로 보관하고 있지 않다고 답변하였으며, 쟁점②건물은 해당 토지의 전 소유자인 OOO이 허가(1974.4.23.) 및 승인(1974.12.3.) 받은 건축물로서 1977년 토지 양도 후에도 건축물대장상 소유권 변경사항이 없는 것으로 확인된다. (다) 주택분 재산세 부과내역은 아래 <표3>과 같으며, OOO(세무과)에 문의한바, OOO에게 부과된 재산세는 없고 2002년부터 현재까지 청구인에게 1동의 건물에 대하여 주택분 재산세가 부과되고 있다고 답변하였다. (라) 쟁점건물의 개별주택가격 고시내역은 아래 <표4>와 같다. (마) 쟁점건물의 부수토지 소유권 변동내역은 아래 <표5>와 같으며, 청구인의 쟁점건물 부수토지 취득과 관련하여 양도자(OOO)에 대한 인적사항과 건축물이 계약내용에 포함되었는지 여부를 확인하기 위한 양도계약서는 확보하지 못하였다. (바) OOO과 2016.8.23. 통화한바, 쟁점건물의 부수토지를 1970년경 취득한 후 1974년경 흙벽으로 된 주택과 슬라브 지붕의 축사를 신축하면서 주택은 관계기관에 허가 및 승인을 받았으나 축사는 신고하지 않았으며, 1977년경 타지인(OOO)에게 양도한 후 OOO로 이사하여 현재까지 농장을 운영하고 있다고 진술하였으며, 위 토지 양도시 건축물의 포함여부에 대하여는 오래전 일이라 계약서의 세부내용은 기억나지 않으나, 당연히 포함하여 양도한 것으로 토지와 주택을 분리하여 계약할 이유가 없었다고 진술하였다. (사) 청구인은 1968년부터 현재까지 OOO에 거주하고 있고, 1978년경 위 토지 취득 후 인근 주민 OOO 등에게 현재까지 계속 임대하고 있으며, 제출한 임대차계약서에 쟁점건물과 관련된 내용은 없는 것으로 나타난다. (아) 또 다른 쟁점건물 부수토지 임차인 OOO가 제출한 확인서는 다음과 같다.
(3) 2017.3.31. 우리 원 조사담당공무원의 현장확인 조사결과, 쟁점①건물은 공부상 주택이나 실제로는 사람이 거주할 수 없는 구조로서 현 임차인(OOO)이 농자재 보관창고(과거에는 우사)로 사용되고 있어 사실상 주거용 주택으로 볼 수 없음을 확인하였고, 쟁점②건물은 쟁점①건물과 연접하여 건축된 흙벽․기와 구조의 건물로 주거에 필요한 주방, 화장실, 거실, 방 등을 모두 갖추고 있었고 실제 살림도구 등 주방용품이나 식재료 등이 있는 등 현재 주택으로서의 기능을 유지하고 있으며, 청구인은 당해 건축물(쟁점②건물)의 부수토지(대지)를 취득하였을 뿐 건축물은 취득하지 않았으므로 자신의 주택이 아니라고 주장하나 인근 주민 OOO에 대한 탐문결과 자신이 20년 전부터 청구인으로부터 당해 건축물과 그 부수토지(대지)를 일괄 임차하여 거주용 주택으로 사용하고 있음을 확인하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점입주권 양도 당시 ‘다른 주택’을 보유하고 있지 않았으므로 쟁점입주권은 1세대1주택 비과세 특례규정을 적용하여야 한다고 주장하면서 ‘다른 주택’에서 양도소득세 비과세 대상인 상속주택은 제외되어야 하고, 쟁점건물은 청구인이 보유한 ‘주택’이 아니라고 하나, 소득세법제89조 제1항 제3호에 따른 1세대1주택 비과세 규정을 적용할 때, ‘주택’은 공부상의 용도 구분에 관계 없이 사실상 주거용으로 사용하고 있는 경우를 의미하는바, 현장확인 조사결과 쟁점건물 중에서 쟁점①건물은 공부상 주택이나 창고로 사용되고 있어 사실상 주택으로 볼 수 없는 반면, 쟁점②건물은 공부상 및 사실상 주거용 주택일 뿐만 아니라 청구인이 1978년경 건축물 및 그 대지(부수토지)를 취득하여 제3자(OOO)에게 일괄 임대하고 있는 것으로 보이는 점, 청구인은 쟁점건물 중 1동에 대한 주택분 재산세를 납부하고 있고 동 건물은 각 동별로 개별주택가격이 고시되고 있는 점, 전 소유자 OOO은 쟁점건물과 그 부수토지를 일괄 양도한 것으로 진술한 점 등에 비추어 쟁점상속주택의 주택수 제외 여부와는 별개로 청구인은 쟁점입주권 양도 당시 다른 주택(쟁점②건물)을 보유하고 있었음이 확인되므로 소득세법 시행령제155조 제17항에 따른 조합원입주권 비과세 특례규정을 적용할 수 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.