쟁점이자는 신분이 밝혀지지 않은 신원미상의 채권자에게 귀속되어야 하나 청구인들은 동 이자의 실질귀속자를 밝히지 못하였고 동 이자에서 원천징수세액 등을 공제한 금액은 대표자 상여로 의제되므로 납세의무자가 서로 다른 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
쟁점이자는 신분이 밝혀지지 않은 신원미상의 채권자에게 귀속되어야 하나 청구인들은 동 이자의 실질귀속자를 밝히지 못하였고 동 이자에서 원천징수세액 등을 공제한 금액은 대표자 상여로 의제되므로 납세의무자가 서로 다른 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구인의 주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
1. 이중과세란 “동일한 과세물건에 대하여 같은 성격의 조세를 두 번 이상 과세하는 것”(시사경제용어사전, 기획재정부 2010년 11월)으로 정의되는 것이고, 법인세법 시행령 제106조 의 소득처분 규정은 소득을 제3자에게 전가시키거나 새로운 소득을 창설하여 기존의 소득과는 별도로 추가적으로 과세하고자 하는데 의의가 있는 규정이 아니라, 상법에 따른 이익처분과는 별개로 법인세법상의 세무조정금액에 대하여 현실적인 소득의 종류와 그 현실 귀속자를 가리기가 어려워 징세편의를 위해 법률에 의하여 소득의 종류와 그 귀속자를 확정하는데 의의가 있는 “소득 의제” 규정으로 해석되기에, 대법원 판례(대법원 1988.1.19. 선고 87누102 판결) 역시 “채권자 불분명한 사채이자로 인정되어 법인세의 과세표준과 세액을 결정함에 있어서 손금산입에서 제외되고 익금에 산입되어 대표자 상여로 처분된 이상 그 금액은 법인의 대표자에게 귀속된 것으로 보아야 하고 불분명한 채권자에게 귀속된 것으로 볼 수 없다.”하여 “대표자에 대한 근로소득세의 원천징수의무만 있을 뿐 불분명채권자에 대한 이자소득세의 원천징수의무는 없다고 해석함이 상당하다고” 판결하고 있어, 대표자 상여로 처분하였다 하여 ‘현실 귀속을 알지 못하는’ 이자소득과 실재하지 아니하는 ‘의제소득’인 근로소득에 대하여 각 과세하는 것은 소득처분의 법리를 오해한 이중과세에 해당한다. “조세의 종목과 세율은 법률로 정한다”는 헌법 제59조 규정에 따라 소득세법은 제55조에서 38%를 종합소득세의 최고세율로 규정하므로, 세부담의 평균세율 측면에서 이중과세인지를 살펴보면, <표1> 위 표와 같이 처분청은 쟁점이자에 대하여 원천징수세율 25%를 적용하여 OOO원을 징수하고, 대표자 상여처분으로 근로소득세액 OOO원을 다시 징수함으로써 총 OOO원의 소득세를 징수하여, 결과적으로 최초 발생소득인 이자소득금액 OOO원을 기준으로 하면 그 실질 세부담의 평균세율이 52%, 최종 확정된 소득인 인정상여 소득금액 OOO원 기준으로는 그 세부담의 평균세율이 73.19%가 되고 처분청이 총 징수한 소득세의 평균세율이 소득세법 제55조 제1항 에 규정한 최고세율 38%를 초과하여 법률적으로는 일어날 수 없는 결과가 발생하게 되므로, 이와같이 높은 담세율은 동일한 담세력을 지닌 하나의 소득에 대하여 이자소득으로 과세하고 인정상여란 이름으로 다시 근로소득으로 이중과세한 결과가 되는 것이다. 채권자불분명사채이자에 대하여 대표자 상여로 소득처분하는 것은 귀속을 모르는 사외유출에 대하여 법인의 대표자에게 그 책임을 지우는데 그 입법취지가 있다 하더라도, 대표자 상여에 따른 근로소득세 역시 소득세법이 정한 소득세이지, 형법상의 벌금이나 행정상의 벌과금이 아님에도 불구하고, 그 입법취지를 확대해석하여 법인세법에서 소득처분을 한 경우에는 타법률인 소득세법상의 소득세가 징벌적으로 이중과세된다는 처분청의 주장은 조세법의 엄격해석의원칙에 위배된다. 2) 소득세법 제155조 [원천징수의 배제] 규정은 “제127조 제1항 각 호의 소득으로서 발생 후 지급되지 아니함으로써 소득세가 원천징수되지 아니한 소득이 종합소득에 합산되어 종합소득에 대한 소득세가 과세된 경우에 그 소득을 지급할 때에는 소득세를 원천징수하지 아니한다.”라고 규정하고, 이는 “소득이 지급되지 아니한 가운데 종합소득세가 부과되었으나 그 후 소득이 지급된 경우 이중부과방지를 위해 원천징수배제하려는 취지의 규정”(대법원 1980.4.22. 선고 79누0387 판결)이기에, 쟁점상여의 지급시기 의제일(2017.3.15.) 전인 2015.12.31 청구법인이 OOO원을 원천징수하여 2016.1.10. 처분청에 납부하였고 원천납세의무자인 대표자는 2016.5.31. 쟁점이자를 합산하여 종합소득세를 확정·신고 납부하여, 근로소득이 발생(2015.12.31.)한 후 지급시기의제일이 도래하지 아니하여 원천징수법리상 아직 지급되지 아니한 2016.5.31 종합소득세에 포함(이자소득 명목)하여 이미 신고·납부하였기에 쟁점상여를 지급할 때인 지급시기의제일(2017.3.15.)에는 그 소득세의 납세의무가 이미 소멸하여 원천징수의무가 성립할 수 없어, 소득세법 제155조 규정에 따라 원천징수의무가 배제되어야 한다. 설령 “원천징수의 배제” 규정이 적용되지 아니한다 하더라도 국세기본법 제48조 (가산세의 감면 등)에서 “납세자가 그 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.”고 규정하고 있고, 그 정당한 사유에 대하여 행정해석(국세기본법 집행기준 48-0-2)은 법령의 부지 또는 착오와 같은 납세의무자의 고의·과실이 있는 경우는 정당한 사유로 보지 아니하지만 법률의 오해나 부지를 넘어 세법해석상의 의의(疑意)가 있는 경우는 정당한 사유로 보고 있는데, 대표자상여로 소득처분이 되는 경우에 당초 쟁점이자에 한 쟁점원천징수세액의 귀속에 관하여 세법에 별도 명문규정이 없고, 처분청과 법해석기관 간에 해석상의 견해의 대립이 있어 납세자가 올바른 판단을 할 것으로 기대하기에는 상당한 무리가 있는 상태이기에 가산세 감면의 정당한 사유에 해당한다. 국세기본법 제47조의5 에 규정한 원천징수납부 등 불성실가산세는 “세법에 따른 납부기한까지 납부하지 아니하거나 과소납부한 경우”에 적용되기에 납부기한(2017.4.10.) 이전인 2016.5.31. 확정신고·납부한 아래의 2015년 귀속 종합소득세는 납부기한일 이전에 이미 납부한 세액이므로 원천징수납부불성실가산세의 적용대상에서 제외하여야 한다. <표2>
3. 법인세법상 채권자불분명사채의 이자비용을 부인하고 대표자상여로 소득처분하는 경우 동 금액은 법인의 대표자에게 근로소득으로 귀속된 것으로 보아야 하고 불분명한 채권자에게 귀속된 것으로 볼 수 없기에 쟁점원천징수세액의 환급을 거부한 처분은 원천징수의 귀속에 관한 법리를 오해하고 이중과세를 금지하여 과세권 남용을 제한하고 나아가 재산권을 보호하는데 의의가 있는 조세법률주의 원칙을 위배하는 처분이므로 취소하여야 한다.
1. 청구인들은 쟁점이자 및 쟁점원천징수세액과 쟁점상여는 모두 청구인에게 귀속된 것이므로 ‘가수금 자금의 원천을 분명하게 밝힐 수 없는 채권’에 대하여 이자수령자만 명확(법인세법 시행령 51조 제1항 제2호)하다는 이유로 쟁점원천징수세액이 청구인의 기납부세액으로 공제되어야 한다고 주장하나, 소득세법 제16조 를 보면 이자소득은 제11호의 비영업대금이익, 제12호의 제1호부터 제12까지의 소득과 유사한 소득으로서 금전 사용에 따른 대가로서의 성격이 있는 것이므로 가수금의 원천 소유자가 불분명한 상태에서 지급된 이자비용의 귀속자만 명확하다는 주장에는 모순이 발생하므로 쟁점원천징수세액은 청구법인이 가수금 자금의 원천을 분명하게 밝힐 수 없는 그 채권자의 이자소득에 대한 원천징수세액이므로 쟁점원천징수세액을 청구인의 기납부세액으로 공제하지 아니하고 종합소득세를 부과한 처분은 정당하다.
2. 청구법인은 쟁점상여에 대하여 근로소득의 원천징수의무를 불이행한 것이므로 청구법인에게 원천징수납부불성실가산세를 부과하여야 한다. 청구법인은 지급시기의제일 이전에 종합소득세가 과세되어 원천징수의무가 없다고 주장하나, 쟁점상여는 소득으로 발생하여 지급된 것이 아니라, 쟁점이자의 형태로 귀속이 불분명하게 지급된 사실이 있는바, 동 상여는 소득세법 제155조 에 따른 원천징수 배제사유에 해당하지 않는다. 또한, 청구법인에게는 원천징수납부의 의무가 존재하고 쟁점원천징수세액의 원천납세의무자와 쟁점상여의 귀속자가 다르므로 원천징수납부불성실가산세의 감면사유에도 포함되지 않는다. 청구인이 쟁점이자에 대하여 신고납부한 종합소득세는 쟁점상여에 대한 확정신고납부세액이 아니라 원천징수세율을 초과한 쟁점이자 상당액에 대한 세액이므로 쟁점원천징수세액에 대한 귀속자와 쟁점상여에 대한 귀속자는 일치하지 않으므로 과소납부세액에서 제외할 이유가 없다.
3. 청구인들은 처분청이 조세법률주의를 위배하여 법리를 확대해석하였다고 주장하나, 당초 심판청구 사유에 해당하는 기납부한 이자소득세에 대한 경정청구는 국세청 과세기준자문의 회신내용에 따라 정당하게 거부결정된 것이므로 청구주장을 받아들일 수 없다.
① 처분청이 쟁점원천징수세액을 기납부세액으로 공제하지 아니하고 청구인에게 종합소득세를 부과한 처분의 당부
② 처분청이 쟁점원천징수세액의 환급을 거부하고 쟁점상여에 대하여 청구법인에게 법인세(원천징수납부불성실가산세)를 부과한 처분의 당부
1. 국세기본법 제47조의5[원천징수납부 등 불성실가산세]
① 국세를 징수하여 납부할 의무를 지는 자가 징수하여야 할 세액(제2항 제2호의 경우에는 징수한 세액)을 세법에 따른 납부기한까지 납부하지 아니하거나 과소납부한 경우에는 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 100분의 10에 상당하는 금액을 한도로 하여 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액의 100분의 3에 상당하는 금액
2. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액 × 납부기한의 다음 날부터 자진납부일 또는 납세고지일까지의 기간 × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율 제48조[가산세 감면 등]
① 정부는 이 법 또는 세법에 따라 가산세를 부과하는 경우 그 부과의 원인이 되는 사유가 제6조 제1항에 따른 기한연장 사유에 해당하거나 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데 대한 정당한 사유가 있는 때에는 해당 가산세를 부과하지 아니한다.
2. 소득세법 제16조[이자소득]
① 이자소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다. (중략)
11. 비영업대금(非營業貸金)의 이익
12. 제1호부터 제11호까지의 소득과 유사한 소득으로서 금전 사용에 따른 대가로서의 성격이 있는 것 제55조[세율]
① 거주자의 종합소득에 대한 소득세는 해당 연도의 종합소득과세표준에 다음의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “종합소득산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 종합소득 과세표준 세 율 (중략) 1억 5천만원 초과 3천760만원+(1억5천만원을 초과하는 금액의 100분의 38) 제127조[원천징수의무]
① 국내에서 거주자나 비거주자에게 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 소득을 지급하는 자(제3호의 소득을 지급하는 자의 경우에는 사업자 등 대통령령으로 정하는 자로 한정한다)는 이 절의 규정에 따라 그 거주자나 비거주자에 대한 소득세를 원천징수하여야 한다.
제131조[이자소득 또는 배당소득 원천징수시기에 대한 특례]
② 법인세법 제67조 에 따라 처분되는 배당에 대하여는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 날에 그 배당소득을 지급한 것으로 보아 소득세를 원천징수한다.
1. 법인세 과세표준을 결정 또는 경정하는 경우: 대통령령으로 정하는 소득금액변동통지서를 받은 날
2. 법인세 과세표준을 신고하는 경우: 그 신고일 또는 수정신고일 제135조[근로소득 원천징수시기에 대한 특례]
④ 법인세법 제67조 에 따라 처분되는 상여에 대한 소득세의 원천징수시기에 관하여는 제131조 제2항을 준용한다. 제155조[원천징수의 배제] 제127조 제1항 각 호의 소득으로서 발생 후 지급되지 아니함으로써 소득세가 원천징수되지 아니한 소득이 종합소득에 합산되어 종합소득에 대한 소득세가 과세된 경우에 그 소득을 지급할 때에는 소득세를 원천징수하지 아니한다.
3. 법인세법 제28조[지급이자의 손금불산입]
① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 채권자가 불분명한 사채의 이자(중략) 제67조[소득처분] 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. 제73조[원천징수]
① 다음 각 호의 금액(금융보험업을 하는 법인의 수입금액을 포함하되, 대통령령으로 정하는 금융회사 등에 지급되는 소득으로서 대통령령으로 정하는 것과 법인세가 부과되지 아니하거나 면제되는 소득 등 대통령령으로 정하는 것은 제외한다)을 내국법인에 지급하는 자(이하 이 조에서 “원천징수의무자”라 한다)가 그 금액을 지급하는 경우에는 지급하는 금액에 100분의 14(소득세법 제16조제1항 제11호 의 비영업대금의 이익인 경우에는 100분의 25)의 세율을 적용하여 계산한 금액에 상당하는 법인세를 원천징수하여 그 징수일이 속하는 달의 다음 달 10일까지 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.
1. 소득세법 제127조 제1항 제1호 의 이자소득금액(중략)
⑨ 제1항·제2항·제4항·제5항·제6항·제7항 및 제8항을 적용할 때 이자소득의 지급시기, 법인세의 원천징수대상소득의 범위 및 금액의 계산, 원천징수세액의 계산 및 납부와 원천징수의무자의 범위, 원천징수대상채권 등의 보유기간의 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 4) 법인세법 시행령 제51조[채권자가 불분명한 사채이자 등의 범위]
① 법 제28조 제1항 제1호에서 “채권자가 불분명한 사채의 이자”라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 차입금의 이자(알선수수료·사례금등 명목여하에 불구하고 사채를 차입하고 지급하는 금품을 포함한다)를 말한다. 다만, 거래일 현재 주민등록표에 의하여 그 거주사실 등이 확인된 채권자가 차입금을 변제받은 후 소재불명이 된 경우의 차입금에 대한 이자를 제외한다.
1. 채권자의 주소 및 성명을 확인할 수 없는 차입금
2. 채권자의 능력 및 자산상태로 보아 금전을 대여한 것으로 인정할 수 없는 차입금
3. 채권자와의 금전거래사실 및 거래내용이 불분명한 차입금 제106조[소득처분]
① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주 등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식 등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.(중략)
3. 제1호에도 불구하고 다음 각 목의 금액은 기타 사외유출로 할 것
1. 과세전적부심사결정서 등 처분청의 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다.
3. 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 처분청이 쟁점원천징수세액을 기납부세액으로 공제하지 아니하고 종합소득세를 부과한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 법인세법 시행통칙 73-0…1 제2항 제1호에 따르면 채권자가 불분명한 사채의 이자로서 손금불산입된 이자는 원천징수대상이 되는 이자소득으로 규정하고 있는 점, 쟁점이자는 신분이 밝혀지지 않은 채권자불분명한 자에게 귀속되어야 하나 청구인들은 동 이자의 실질귀속자를 밝히지 못하였고 동 이자에서 쟁점원천징수세액 등을 공제한 금액은 대표자 상여로 의제되므로 납세의무자가 서로 다른 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어 청구인의 종합소득세 산정시 쟁점원천징수세액을 기납부세액으로 보아 공제하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②를 보면, 청구법인은 처분청이 쟁점원천징수세액의 환급을 거부하고 쟁점상여에 대한 법인세(원천징수납부불성실가산세)를 부과한 처분은 부당하다고 주장하나, 쟁점이자는 신원미상의 채권자들에게 귀속되어야 하고 동 채권자들이 종합소득세를 신고하면서 기납부세액으로 공제하여야 하므로 청구법인이 쟁점원천징수세액의 환급을 청구할 수 없는 것으로 보이는 점, 쟁점이자와 쟁점상여의 귀속자를 달리 본다면 그 납세의무자도 다르므로 청구법인이 동 상여에 대하여 별도로 원천징수납부를 하여야 할 의무가 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점원천징수세액의 환급을 거부하고 청구법인에게 쟁점상여에 대하여 법인세(원천징수납부불성실가산세)를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.