피상속인의 재산은 실제 모두 청구인의 재산이라는 주장은 받아들이기 어려움

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2014.4.28. OOO. 기간 중 OOO에서 호텔 등 건축공사 영위, 폐업 당시 대표이사는 OOO, 이하 “OOO”이라 한다)의 전 대표이사였던 OOO으로부터 동 법인의 발행주식 OOO주(비상장주식, 이하 “쟁점주식”이라 한다)를 액면가액(1주당 OOO원)으로 취득하였다.
• 나. 처분청은 2016.11.28.～2017.4.12. 기간 중 OOO에 대한 법인통합조사(대상기간: 2012～2015사업연도) 및 2017.3.21.～2017.4.12. 기간 중 청구인에 대한 주식변동조사를 각각 실시한 결과, 청구인이 OOO(비특수관계인)으로부터 상속세 및 증여세법(이하 “상증법”이라 한다)에 의한 시가보다 현저히 낮은 가액으로 쟁점주식을 양수함에 따라 이익을 증여받은 것으로 보고, 위 법인이 누락한 2012사업연도 수입금액 OOO원(이하 “쟁점수입금액”이라 한다)을 순손익가치에 포함하는 등 상증법상 보충적 평가방법에 의한 쟁점주식의 평가액(OOO)과 취득가액(OOO)의 차액에서 OOO원을 차감한 금액(OOO원)을 증여재산가액으로 하여 2017.6.19. 청구인에게 2014.4.28. 증여분 증여세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2017.9.1. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 청구인은 거래의 관행상 정당한 사유(증여세 부과의 예외사유)로 비특수관계인으로부터 쟁점주식을 저가로 양수한 것으로 보아야 한다. 상증법 제35조 제2항에서 비특수관계인 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮거나 가액으로 양수한 등의 경우 일정한 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 하는 것으로 규정하고 있고, 위 조항에 의한 증여세의 부과처분이 적법하기 위해서는 과세관청(원칙적으로 과세처분의 취소소송에서 과세요건사실에 관한 입증책임이 있음)이 양도자가 비특수관계인에게 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하였다는 점과 더불어 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점도 입증하여야 하며(대법원 2011.12.22. 선고, 2011두22075 판결), 비특수관계인 간 거래를 모두 과세대상으로 할 경우 납세자가 모든 재산을 거래할 때마다 적정한 시가와 거래관행상 정당한 사유를 입증 또는 판단하여야 하여 사적자치원칙을 침해하거나 상거래를 위축시킬 소지가 있다 할 것이고(OOO), 비특수관계인 간의 거래에서는 거래당사자 간에 이익을 분여할 이유가 없는 것으로 전제되므로 거래의 관행상 정당한 사유가 없다고 볼 만한 구체적인 과세근거를 제시하지 못한다면 증여세의 부과처분은 부당하다 할 것이며[대법원 2015.2.12. 선고 2013두24495 판결, 조심 2016전2153, 2017.1.10 등), 과세관청이 청구주장(사업상 위기 등)만으로는 주식거래가 거래관행상 정당한 사유가 있다고 보는 것이 어렵다 할 뿐 구체적으로 어떤 측면에서 동 주식거래가 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었는지를 입증하지 못할 경우에는 선급금을 순자산가액에 포함하는 방식으로 쟁점주식의 가치를 평가하여 증여세를 부과한 처분 등은 부당한바(조심2015부4670, 2017.6.19.) 상증법 제35조 제2항에 따라 증여세를 부과하려면 과세관청이 납세자의 거래가 관행상 정당한 사유가 없음을 입증을 하여야 할 것이다. 또한 상증법 제35조 제2항의 취지는 거래상대방의 이익을 위하여 거래가격을 조작하는 방법으로 대가와 시가의 차액을 사실상 무상으로 이전하는 경우에 그 거래상대방이 얻은 일정한 이익에 대하여 증여세를 부과하여 변칙적인 증여행위에 대처하고 과세공평을 도모하는데 있고(서울행정법원 2014. 8. 13. 선고 2013구합25566 판결), 비특수관계인 간의 거래는 상호의 이해관계가 일치하지 않는 것이 일반적이어서 대가와 시가 간의 차이가 있다는 사정만으로 그 차액을 거래상대방에게 증여하였다고 보기 어려우므로 그 거래가격이 정상적인 것(객관적인 교환가치가 적절하게 반영)으로 믿을 만한 합리적인 사유가 있거나 그렇지 아니하더라도 그 가격으로 거래하는 것이 합리적인 경제인의 관점에서 비정상적이었다고 볼 수 없는 객관적인 사유가 있었던 경우도 ‘거래의 관행상 정당한 사유’가 있다고 할 것이며(대법원 2013.8.23. 선고, 2013두5081 판결, 조심 2015서1129, 2015.6.3.), 주식을 상증법상 보충적 평가액보다 저가로 취득하였더라도 거래일이 속한 사업연도의 다음 사업연도에 주식을 발행한 법인이 파산한 정황 등을 감안하면 그 거래가격이 합리적인 경제인의 관점에서 정상적인 것이 아니라고 단정하기는 어렵고(조심 2015서955, 2016.12.19.), 재무제표에 거래일이 속한 사업연도의 직전 사업연도의 영업(외)이익이 그 전․후의 다른 사업연도에 비하여 급증한 정황을 감안하면 동 주식이 거래될 당시 일시적으로 과도하게 평가된 것으로 볼 수 있어서 정당한 사유 없이 동 주식을 저가양수한 것으로 보기는 어려우며(조심 2015부764, 2015.12.1.), 주식의 취득가액(액면가액)이 보충적 평가액보다 낮다고 하더라도 주식을 발행한 법인이 대여금을 단기에 회수할 가능성이 없어 보이고 감사보고서에 동 법인의 영업이익이 극감하여 계속기업의 가정을 적용할 수 없는 것으로 나타나며(영업이익에 의한 자금창출 등 불가) 주식의 거래당사자들이 위 법인의 매출액 감소(주식의 양수일이 속한 사업연도의 매출액이 직전 사업연도의 3분의 1 수준으로 감소), 법인세의 체납 등으로 향후 정상적인 경영이 어려울 것으로 예견하고 있었을 보이고 양도자가 주식의 저가 양도로 손해를 감수한다거나 양수자들에게 무상으로 이익을 이전할 의사가 있었다고 인정할 만한 정황이 보이지 아니하다는 사정을 종합하면 양수인들이 주식을 액면가액으로 양수한 데에 거래의 관행상 정당한 사유가 있는 것으로 볼 수 있으며(OOO), 순손익가액의 계산시 일회성 거래를 제외하여 주식가액을 산정하는 것이 합리적이라 할 것이다(조심 2015부764, 2015.12.1.). 쟁점주식 취득의 경우 처분청이 동 거래가 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 사실을 입증하지 못한 채 단순히 청구인이 쟁점주식을 상증법상 보충적 평가액 이하로 취득하였다는 사실에만 근거하여 같은 법 제35조 제2항에 따라 증여세를 부과한 점, 당사자(청구인, OOO) 간에 특수관계가 없으므로 OOO이 청구인에게 이익을 증여할 이유가 없는 점, 청구인은 지인의 소개로 알고 지내던 OOO의 권유(OOO에서 건축, 부동산개발 등의 사업에 대한 참여하도록 투자하는 것)로 OOO과 더불어 OOO을 인수(쟁점주식의 취득)하였고 일반적으로 비상장주식은 그 시가를 확인하기 어려워서 액면가액으로 거래되는 경우가 빈번한데 2013사업연도(쟁점주식의 거래일이 속한 사업연도의 직전 사업연도)말 현재 OOO의 재무상태표상 자본이 OOO원으로 1주당 순자산가액이 액면가액(OOO원)과 유사하였던 점, OOO이 쟁점주식거래 후인 2015년부터 4대 보험을 체납하고 수 건의 대출금을 연체하는 등 경영상황이 악화되어 법인세도 체납하다가 OOO 폐업 후 심판청구 당시 파산직전에 이르러 주식가치가 거의 없었던 점 등을 볼 때 청구인이 쟁점주식을 액면가액으로 양수한 것은 쟁점주식의 취득에 거래의 관행상 정당한 합리적인 사유(객관적 교환가치가 적절하게 반영된 정상적인 가격으로 거래한 것)가 있었다 할 것인데도 상증법 제35조 제2항에 의한 저가양수로 보아 증여세를 부과한 이 건 과세처분은 위법하다. 한편 처분청은 청구인이 쟁점주식의 취득 경위, 취득가액에 대한 평가자료를 제시하지 아니하였다는 등의 사정을 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 근거로 제시하고 있으나, 청구인이 처분청의 소명요구에 응하지 아니하였던 이유는 조사 당시 OOO과 그 대표이사(OOO)에 대한 조사도 진행 중이었고 OOO이 청구인에 대한 조사도 대응하겠다고 하였기 때문이고, 거래의 관행상 정당한 사유가 없다는 점은 거래당사자 간의 비정상적인 거래를 통하여 이익을 증여할 유인이 있었는지에 있는 것이지 위와 같은 사정들이 미확인된데 있다 할 수는 없으며, 비특수관계인 간의 거래는 정상적인 경제인으로서 서로 손해를 보지 아니하려는 의도가 있어서 설사 그 거래가액이 시가에서 벗어나더라도 정당한 사유가 있다고 추정될 수 있는 것이어서 처분청의 의견대로라면 입증책임이 사실상 납세자에게만 부담되어 부당하다. (2) 쟁점주식을 상증법상 보충적 평가방법으로 평가하는 것이 정당하더라도 쟁점수입금액(가공매출)을 순손익가치에서 제외하여야 한다. 첫째, 취득 당시 쟁점수입금액이 평가액에 포함될 것을 예측할 수 없었다. 처분청은 OOO에 대한 조사 후 쟁점수입금액(공사대금)을 익금산입하고 이외의 세무조정(일부 비용의 손금불산입 등)을 반영하여 2012사업연도의 소득금액을 경정(OOO)한 후 이를 순손익가치에 포함하여 쟁점주식을 평가[쟁점수입금액의 반영으로 쟁점주식의 1주당 평가액이 급증(OOO)]하였으나, 위 법인이 쟁점수입금액을 해당 사업연도의 익금에 산입하지 아니한 이유는 동 금액의 대부분이 가공매출[OOO에서 실시된 호텔(OOO)의 공사와 관련된 것]에 대한 것인데 기인하는 바, 청구인은 쟁점주식의 취득 당시 처분청이 동 주식을 평가할 때 반영한 취득 이후의 사정(OOO에 대한 세무조사결과)을 예측할 수 없었을 뿐만 아니라 동 법인과 OOO(위 공사의 발주처)이 쟁점수입금액이 가공매출에 대한 것임을 알고 있는 상황에서 액면가액이 아닌 다른 가액으로 거래할 것을 기대할 수는 없다 할 것이다(정상적인 거래당사자라면 청구인과 동일하게 가공매출 및 관련된 채권을 제외하고 거래대상자산을 평가할 것임). 둘째, 쟁점수입금액이 실지거래대가라는 사실이 입증되지 아니하였다. 처분의 적법성, 과세요건사실의 존재(법인의 수입금액 포함)에 관한 입증책임은 과세관청에 있고 가공매출을 익금산입하기 위해서는 과세관청이 가공매출대금이 법인에게 실질적으로 귀속되어 순자산을 증가시켰다는 사정을 입증해야 하며(OOO), 실제매출에 해당하는지는 거래에 필요한 인적․물적자원이 있었고 순자산(관련된 대금의 수수 등)이 증가하였다는 등의 사실을 객관적으로 입증하여야 하는 반면, 가공매출에 해당하는지는 거래당사자의 진술, 회계․세무처리, 거래정황, 경험칙에 의한 합리적인 추론 등으로 입증된다 할 것이며, 납세자가 법인세 신고시 가공매출을 반영하였다면 특별한 반증이 없는 한 동 신고가 인정되어야 하는바, OOO이 2012사업연도의 법인세 신고시 익금불산입한 쟁점수입금액을 실지거래의 대가로 보려면 처분청이 관련된 용역이 제공되고 그 대금이 수수된 사실을 입증하여야 하나, 조사 당시 거래당사자의 진술[발주처인 OOO이 실제 용역을 제공받아 위 용역대가를 지급하였고 OOO(쟁점주식의 취득 당시의 OOO의 대표이사)이 동 용역대가를 정상적으로 수취하였다는 것 등] 외에 실지조사가 이루어지지 아니한 점[위 진술인(OOO)이 가공세금계산서의 수수로 형사상 처벌될 것을 우려하여 거짓진술을 하였을 가능성을 배제하기 어렵고 OOO이 대응원가로 계상할 지출증빙이 부족하여 임의로 공사미수금을 계상하였다는 진술도 동 용역대금의 규모를 감안할 때 경험칙에 부합하지 아니함] 등을 볼 때 처분청이 쟁점수입금액을 OOO의 2012사업연도 순자산가액에 포함하여 쟁점주식을 평가한 것은 위법하다 할 것이다. 셋째, 쟁점수입금액이 가공거래에 대한 것임이 입증된다. OOO의 전 소속 직원이었던 OOO이 동 법인에 대한 조사 당시 쟁점수입금액이 가공매출에 따른 것[동 법인이 OOO공사를 수주하기 위하여 다른 시공사(OOO)가 세금계산서의 수수없이 거래한 공사에 대하여 매출세금계산서를 발급한 준 것이라는 취지]임을 확인하는 진술서를 제시한 점, 전 시공사인 OOO 간 체결된 공사계약서상의 계약금액(OOO원)과 쟁점수입금액이 사실상 같다는 것을 통하여 위 OOO의 진술이 뒷받침되는 점, OOO이 위 가공발급된 매출세금계산서와 관련된 문제를 해결하기 위하여 2013.7.2. 발주처인 OOO에게 보낸 문서(내용증명)를 보면 OOO에게 청구한 매출액(발급된 매출세금계산서상 기성고 기준)과 OOO이 실제 지급한 금액 간에 현저한 차이가 있고 무자료(세금계산서의 수수없는 거래금액)에 대한 과세시 적용되는 세율(OOO)을 주지하기 바라는 것(첨부된 ‘입금 및 정산현황’에서 위 매출세금계산서 현황, 기성지급분 등이 나타나고 일부 항목에 ‘무자료’라고 기재)으로 기재되어 있는 점, OOO의 2014사업연도 감사보고서(해당 사업연도부터 외부감사를 받음)에 기재된 건물의 취득가액(OOO)이 OOO이 위 법인에게 발급한 매출세금계산서의 공급가액(OOO)에도 미치지 못한 점 등을 볼 때 쟁점수입금액이 가공거래(매출)에 대한 것이라는 사실이 뒷받침된다. 또한 OOO의 2009～2014사업연도 중 재무제표 내역을 보면 다른 사업연도(OOO원 상당의 당기순이익이 발생하였고 손실이 발생한 2013사업연도를 제외하면 매출총이익률이 OOO)와 다르게 2012사업연도 중 당기순이익(OOO)과 매출총이익률(OOO 상당)이 크거나 높게 나타나는 것은 동 법인의 인적․물적자원이 증가한 것이 아닌 상황에서 매우 이례적이라 할 것이어서 2012사업연도에 익금불산입한 용역대금(OOO, 쟁점수입금액)이 가공매출에 해당하며 관련된 비용이 없는데 기인한다 할 것(위 용역대금을 매출액에서 제외할 경우 2012사업연도 중 당기순이익이 OOO원, 매출총이익률이 OOO 상당이 되어 다른 사업연도와 유사)이고, 처분청은 위 법인이 2013사업연도의 법인세 신고시 제출한 재무상태표에 자본이 OOO으로 기재되어 있다는 의견이나, 이는 2012～2013사업연도 중 가공계상된 매출액과 매출채권(쟁점수입금액 관련)을 차감하지 아니한 수치여서 그 차감 후 금액(자본이 OOO)을 기준으로 위 법인의 순손익가치를 평가하여야 하므로 사실과 다르다 할 것이다. 한편 처분청은 OOO이 2012사업연도에 정상적으로 쟁점수입금액을 수취하고서도 분식회계 등을 통하여 손익의 귀속시기를 임의로 조정하였다는 의견이나, 2014사업연도 감사보고서(해당 사업연도부터 외부감사를 받음)를 보면 동 법인이 관련된 매출채권을 자산에서 차감하면서 전기오류수정손실(이익잉여금의 감액)을 인식한 것으로 나타나는데, 이러한 사실은 2012사업연도에 익금불산입한 쟁점수입금액(OOO원)이 가공매출인데 기인하여 2013사업연도 이전의 장부에 기재된 관련된 매출채권을 감액한 것으로 기업회계기준(당기에 발견한 전기 이전의 오류를 당기의 손익계산서상 영업외손익 중 전기오류수정손익으로 보고)에 부합하는 점, 위 법인은 위 용역대금을 정상적으로 회수하지 못하여 이러한 회계처리를 하였고 만약 정상적으로 회수하였다면 쟁점주식의 취득 후 단기간 동안 현재와 같은 파산 직전에 이르는 처지에 이르지 아니하였을 것인 점 등으로 볼 때 처분청의 의견은 사실과 다르다 할 것이다.
• 나. 처분청 의견 (1) 청구인이 쟁점주식을 저가로 양수한데 거래의 관행상 정당한 사유가 있었던 것으로 볼 수 없다. 비특수관계인 간에 자유로운 의사로 주식거래를 하였다 하더라도 비상장법인의 시가가 불분명한 경우 그 평가액을 상증법상 보충적 평가방법으로 산정하여야 하는바, 처분청의 조사 결과 쟁점주식의 취득 당시 OOO이 정상적인 영업으로 상당한 이익을 거두면서 법인세 등 제세의 신고를 성실히 이행하고 있었던 점, 청구인이 취득하기 전에 동 법인의 발행주식이 거래된 사례가 없었던 점(관련된 감정가격도 없었음), 상증법 시행령 제56조 제2항에 의하면 일정한 경우(일시적․우발적으로 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등), 추정이익(순손익액)만으로 비상장주식을 평가할 수도 있으나 청구인이 OOO에게 이러한 사유가 있었는지도 입증하지 못하였던 점 등으로 볼 때 쟁점주식의 시가가 불분명하다 할 것인데도 청구인을 상증법상 보충적 평가방법으로 평가하지 아니한 채 액면가액으로 양수한 사실이 입증되므로 상증법상 보충적 평가방법(1주당 순손익가치와 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균)으로 그 시가를 평가한 이 건 처분은 적법하다. 또한 청구인이 조사 당시 처분청의 요청에 따라 쟁점주식을 취득한 경위, 취득가액의 산정근거, 자금출처 등에 대하여 충분히 소명할 수 있었음에도 조사 종결시까지 제출할 증빙자료가 없다고 한 것을 볼 때 쟁점주식을 시가(상증법에 의한 보충적 평가방법을 적용한 가액)보다 낮은 액면가액으로 취득한 것을 ‘거래의 관행상 정당한 사유가 없는 것’으로 보는 것이 타당하다. 한편 청구인은 지인(OOO)의 권유로 쟁점주식을 투자하였고 동 법인의 발행주식(OOO), 2013사업연도말 자본(OOO)으로 볼 때 1주당 순자산가액이 액면가액(OOO)과 유사하다고 주장하나, 이러한 취득경위가 객관적으로 입증되지 아니하고 동 법인이 법인세 신고시 제출한 2013사업연도의 재무상태표에 기재된 자본이OOO원인 것을 볼 때 청구인의 주장은 신뢰하기 어렵다. 또한 청구인은 OOO이 2015년 이후 경영상황이 악화되어 2017년 중 폐업한 사실을 제시하면서 쟁점주식의 취득으로 실제로 귀속된 증여이익이 없다고 주장하나, 그 취득 이후의 사정은 취득 당시를 기준으로 쟁점주식을 보충적 평가방법으로 평가하는 것과 무관하고, 실제로 귀속된 이익이 없다는 사실도 구체적으로 입증되지 아니한 상황에서는 이 건의 쟁점과 무관하다 할 것이다. (2) 쟁점수입금액이 가공매출에 대한 것인 사실이 입증되지 아니하였다. 첫째, 정상적인 법인세 신고시 쟁점수입금액이 쟁점주식의 평가대상 사업연도에 반영된다. 청구인은 취득 당시 예측할 수 없었던 사유(OOO에 대한 세무조사)로 쟁점주식의 보충적 평가액이 증가하였다고 주장하나, 처분청의 조사 결과 동 법인이 OOO에게 발급한 매출세금계산서와 관련한 용역(OOO)이 2012년 12월 제공(준공)되었음에도 2012사업연도의 결산시 쟁점수입금액(OOO원)을 공사미수금으로 하여 익금산입하지 아니하였다가(유보로 세무조정), 2014사업연도 결산시 같은 금액을 익금산입하면서 전기오류수정손실로 손금산입(결국 2012～2014사업연도 중 쟁점수입금액만큼 매출누락)한 사실이 확인되어 처분청이 2012사업연도의 소득금액계산시 쟁점수입금액을 익금산입한 것을 볼 때 설사 위 법인이 쟁점수입금액을 정상적으로 2012사업연도의 익금으로 산입하였더라도 쟁점주식의 순손익가치를 계산할 때 ‘최근 3년간 순손익액’의 범위(2011～2013사업연도)에 반영되었을 것(쟁점주식의 평가시 자산가액에 포함된 분식회계처리내역을 없는 것으로 하여 정상적으로 반영하였음)이고, 이러한 일련의 분식회계를 통하여 손익의 귀속시기를 임의로 조정하였다 할 것인 점, 처분청이 조사 당시 OOO(전 대표이사인 OOO)로부터 확인한 결과 OOO이 OOO로부터 관련된 용역(건설공사)을 제공받은 후 정상적으로 대가(공사대금, 쟁점수입금액)를 지급하였음에도 OOO이 손금(수입금액인 공사대금의 대응원가)으로 계상할 지출증빙이 부족하여 임의로 공사미수금으로 인식한 사실을 확인한 점 등을 볼 때 쟁점수입금액을 OOO의 2012사업연도 소득금액에 포함하고 그 경정된 금액을 기준으로 쟁점주식을 평가한 것은 적법․정당하다 할 것이다. 둘째, 쟁점수입금액을 실지거래대가로 보아야 한다. 청구인은 쟁점주식의 취득 당시 쟁점수입금액이 가공매출에 따른 것임을 알고 있어 이를 반영하지 아니한 것은 정당하고 처분청이 쟁점수입금액이 가공매출에 따른 것인지를 충분히 입증하지 못하였다고 주장하나, 처분청이 위 법인에 대한 조사 당시 수차례 장부 등 증빙자료를 요청하였으나 응하지 아니하는 등 고의적으로 회피하였고, 청구인이 취득 당시 쟁점수입금액이 가공매출임을 안 사실이 구체적으로 입증되지도 아니한 점, 위와 같이 쟁점수입금액을 정상적으로 회수하였음에도 그 귀속시기를 임의로 조정한 것으로 조사된 점(위 법인에 대한 법인세 부과 및 전 대표이사인 OOO에 대한 인정상여의 소득금액통지에 대해서는 불복이 제기되지 아니함)으로 볼 때 청구인의 주장은 사실과 다르다 할 것이다. 셋째, 청구인이 제시한 증빙자료로 쟁점수입금액이 가공거래에 대한 것이라는 사실이 입증되지 아니한다. 청구인이 제시한 OOO(OOO의 전 소속직원)의 진술서는 발행경위, 가공발급된 금액 등을 확인할 수 있는 구체적인 증빙서류가 제시되지 아니하였고 OOO도 쟁점수입금액의 귀속시기(관련된 공사의 준공시기인 2012년 12월) 이후(2013년 11월)에 입사하여 하여 쟁점수입금액과 관련없다 할 것이며 조사 당시 OOO(발주처)이 제출한 증빙자료[쟁점수입금액과 관련된 공사용역(OOO 건물의 신축공사)이 실제로 진행되었다는 것)에 의하면 동 공사의 착공 초기에 전 시공사[OOO]의 경영악화로 공사가 중단된 상태에서OOO이 동 공사용역을 인수․재계약한 사실이 확인되는 것 등을 볼 때 신뢰하기 어렵고, 청구인이 제시한 OOO 간 작성된 공사계약서 및 OOO이 OOO에 보낸 내용증명도 작성주체, 경위, 관련된 금액 등을 확인할 수 있는 구체적인 증빙자료가 제시되지 아니한 채 기재된 문구의 의미를 확대하거나 임의로 해석한 것이어서 신뢰하기 어렵다. 또한 청구인은 OOO의 2014사업연도 감사보고서를 제시하면서 동 법인 소유의 건물의 취득가액(OOO원)이 OOO이 동 법인에게 발급한 매출세금계산서의 공급가액(OOO원)에 미달하는 것을 볼 때 쟁점수입금액이 가공매출인 사실이 뒷받침된다고 주장하나, OOO이 쟁점수입금액과 관련한 매출세금계산서를 발급한 대상업체는 OOO이 아니라 OOO(개인사업자)인 점[위 매출세금계산서에 기재된 부가가치세를 매입세액으로 하여 매출세액에서 공제(2012년 제1기․제2기)하였음], 쟁점수입금액에는 건물공사용역 외에도 기타 공사용역(내부 인테리어 관련), 다수의 비품 등의 대가도 포함되어 있는 점, OOO의 폐업(2013.6.9.) 이후 건물 등이 OOO로 이전하는 과정에서 건물의 취득가액 등이 변경될 가능성이 있는 점 등을 볼 때 청구인의 주장을 수용하기는 어렵다. 한편 청구인은 OOO이 다른 사업연도(2009∼2014사업연도)에 비하여 2012사업연도 중 당기순이익이 큰 것 등을 볼 때 해당 사업연도에 가공매출인 쟁점수입금액이 포함된 사실이 뒷받침된다고 주장하나, 특정 사업연도에 당기순이익이 크다는 등의 사실로 가공매출이 포함된 사실이 입증되지는 아니하는 점, 처분청의 위 법인에 대한 과세표준의 경정시 2012사업연도 경정분이 큰 이유는 조사 당시 구체적인 증빙서류로 입증되는 매출원가 등의 비용만 손금에 산입(증빙자료를 제시하지 못한 외주공사비, 인건비 등 OOO원은 손금불산입)한데 기인하는 점 등을 볼 때 청구인의 주장은 이유 없다 할 것이다. 또한 청구인은 2014사업연도 감사보고서로 OOO이 쟁점수입금액과 관련된 매출채권을 자산에서 차감하고 전기오류수정손실을 계상(이익잉여금의 감액)한 사실이 입증된다고 주장하나, 동 감사보고서의 작성시기(2015.4.13.)은 쟁점주식의 취득시기(2014.4.28.)와 무관한 점, 청구인이 제시한 2013사업연도 재무제표(OOO원)와 위 법인이 같은 사업연도에 대한 법인세 신고시 제출한 재무제표(OOO원)에 각각 기재된 자산의 가액이 상당한 차이가 있는 점, 처분청의 조사 당시 위 청구주장 및 자산가액의 차액이 발생하는 사유 등을 입증할 증빙자료가 제시되지 아니한 점 등으로 볼 때 청구인의 주장을 신뢰하기 어렵고 쟁점주식의 취득과 관련한 증여세 등을 회피할 목적으로 분식회계 등을 통하여 손익의 귀속시기를 임의로 조정한 것으로 보는 것이 타당하다 할 것이다.

• 가. 쟁점 청구인이 비특수관계인으로부터 거래의 관행상 정당한 사유없이 쟁점주식을 보충적 평가방법으로 평가한 가액(시가)과 취득가액(액면가액)의 차액만큼 저가로 양수한 것인지 여부
• 나. 관련 법령 등

(1) 상속세 및 증여세법 제35조[저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 증여] ② 특수관계인이 아닌 자 간에 거래의 관행상 정당한 사유 없이 재산을 시가보다 현저히 낮은 가액으로 양수하거나 시가보다 현저히 높은 가액으로 양도한 경우로서 그 대가와 시가의 차액이 대통령령으로 정하는 기준금액 이상인 경우에는 해당 재산의 양수일 또는 양도일을 증여일로 하여 그 대가와 시가의 차액에서 대통령령으로 정하는 금액을 뺀 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다. 제63조[유가증권 등의 평가] ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

• 나. 가목 외의 주식등은 해당 법인의 자산 및 수익 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제26조[저가 양수 또는 고가 양도에 따른 이익의 계산방법 등] ② 법 제35조제1항에서 "대통령령으로 정하는 기준금액"이란 다음 각 호의 금액 중 적은 금액을 말한다.

1. 시가(법 제60조부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조에서 "시가"라 한다)의 100분의 30에 상당하는 가액

2. 3억원 제54조[비상장주식등의 평가] ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. (단서 생략) 제56조[1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법] ② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 제54조 제1항에 따른 1주당 최근 3년간의 순손익액의 가중평균액을 기획재정부령으로 정하는 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인 중 둘 이상의 신용평가전문기관, 공인회계사법에 따른 회계법인 또는 세무사법에 따른 세무법인이 기획재정부령으로 정하는 기준에 따라 산출한 1주당 추정이익의 평균가액으로 할 수 있다.

1. 일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우에 해당할 것

2. 법 제67조 및 제68조에 따른 상속세 과세표준 신고기한 및 증여세 과세표준 신고기한까지 1주당 추정이익의 평균가액을 신고할 것

3. 1주당 추정이익의 산정기준일과 평가서작성일이 해당 과세표준 신고기한 이내일 것

4. 1주당 추정이익의 산정기준일과 상속개시일 또는 증여일이 같은 연도에 속할 것 (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의3[1주당 최근 3년간의 순손익액의 계산방법] ① 영 제56조 제2항 제1호에서 "일시적이고 우발적인 사건으로 해당 법인의 최근 3년간 순손익액이 증가하는 등 기획재정부령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

2. 기업회계기준의 자산수증이익, 채무면제이익, 보험차익 및 재해손실(이하 이 조에서 "자산수증이익등"이라 한다)의 합계액에 대한 최근 3년간 가중평균액이 법인세 차감전 손익에서 자산수증이익등을 뺀 금액에 대한 최근 3년간 가중평균액의 50퍼센트를 초과하는 경우

8. 제1호부터 제7호까지와 유사한 경우로서 기획재정부장관이 정하여 고시하는 사유에 해당하는 경우

(4) 일반기업회계기준 제5장[회계정책, 회계추정의 변경 및 오류] (문단 5.19) 당기에 발견한 전기 또는 그 이전 기간의 오류는 당기 손익계산서에 영업외손익 중 전기오류수정손익으로 보고한다. 다만, 전기 이전 기간에 발생한 중대한 오류의 수정은 자산, 부채 및 자본의 기초금액에 반영한다. 비교재무재표를 작성하는 경우 중대한 오류의 영향을 받는 회계기간의 재무제표항목은 재작성한다.

• 나. 사실관계 및 판단

(1) 처분청이 제출한 심리자료를 보면 청구인이 2014.4.28. OOO의 전 대표이사였던 OOO으로부터 쟁점주식을 액면가액(1주당 OOO)으로 취득하였으나, 처분청이 OOO에 대한 법인통합조사 및 청구인에 대한 주식변동조사를 각각 실시한 결과, 청구인이 OOO(비특수관계인)으로부터 상증법에 의한 시가보다 현저히 낮은 가액으로 쟁점주식을 양수함에 따라 이익을 증여받은 것으로 보고, 위 법인이 누락한 쟁점수입금액(2012사업연도 수입금액)을 순손익가치에 포함하는 등 상증법상 보충적 평가방법에 의한 쟁점주식의 평가액(1주당 OOO)과 취득가액의 차액에서 OOO원을 차감한 금액을 증여재산가액으로 하여 청구인에게 이 건 과세처분을 한 것으로 나타난다.

(2) 처분청이 확인한 사실관계 등은 아래와 같다. (가) 처분청은 OOO에 대한 법인통합조사를 하던 중 상증법 제35조 제2항에 의한 저가양수 혐의로 청구인 외 OOO인(OOO)에 대한 주식변동조사 실시하였고, OOO에게 장부 등 증빙자료를 요청(2017.2.1.)하여 전산장부(분개장, 거래처원장) 등을 제출받았으나 금융거래내역, 내부검토자료 등 주요 증빙자료를 제출받지 못하였다. (나) OOO[발주처, 1985.9.30. 개업하여 OOO에서 호텔숙박업을 영위하다가 2013.6.10. 법인(OOO)으로 전환, 대표이사는 OOO]에게 용역(OOO의 건물신축 및 내부공사)을 제공(동 건물은 2012.12.11. 준공)하는 것으로 하여 2012년 중 공급가액 OOO원의 매출세금계산서를 발급하였고, OOO은 OOO와 같이 2012사업연도 중 쟁점수입금액을 공사미수금으로 하여 익금불산입(△유보)하였다가, 2014사업연도 중 같은 금액을 전기오류수정손실로 회계처리한 후 대응조정(유보)하였다. (다) OOO은 조사 당시 처분청에게 2014사업연도 중 쟁점수입금액(공사미수금)이 부실채권 또는 가공자산에 해당하여 관련된 매출채권(공사미수금)을 전기오류수정손실로 하여 자산에서 차감하였으나 OOO과 같은 회계처리를 한 정당한 사유 및 관련된 증빙자료를 제시하지 아니하였고, 2012사업연도 중 쟁점수입금액을 공사미수금으로 회계처리한 것은 종전 시공사의 부도로 관련된 공사(OOO)가 중단된 후 시공사가 OOO로 변경되면서 세금계산서 등의 적격증빙이 없는 부외원가가 발생하고 공사가 지연된데 기인하며 이를 해소하기 위하여 결산시 손익의 귀속시기를 조정한 것으로 소명하였다. (라) 처분청이 조사 당시 거래처 등으로부터 받은 공사계약서 등(관련된 공사가 2012년 중 준공되었다는 등의 내용으로 보임)을 검토한 결과 쟁점수입금액(OOO에 발급한 매출세금계산서상 공급가액의 일부로 보임)을 2012사업연도 중 익금에 산입하고, 이 중OOO원은 2012년 중 OOO로부터 회수한 사실이 확인되나 대응되는 매출원가와 관련된 증빙자료가 없는 등 사용내역이 불분명하여 손금불산입한 후 전 대표이사인 OOO의 상여로 처분하며, OOO원은 OOO에게 지급할 지체상금(호텔공사의 지연에 대한 것)과 상계된 것으로 확인되어 그 상당액을 손금산입(대응비용 인정)하면서, 쟁점수입금액을 2012사업연도의 익금에 산입(당초 신고 OOO)하는 등 세무조사결과를 반영한 OOO의 소득금액을 기준으로 쟁점주식을 상증법상 보충적 평가방법으로 평가(1주당 OOO원)하였다.

(3) 청구인이 제출한 증빙자료는 아래와 같다. (가) OOO에 대한 신용평가보고서(기업신용조사업체인 ‘OOO’가 2017.6.20. 작성한 ‘OOO’ 제하의 것)를 보면 동 법인이 2016.2.3.～2017.3.20. 기간 중 발생한 금융권 채무 OOO), 2015.8.11.～2016.11.1. 기간 중 발생한 국세 등 체납액 OOO이 있는 것으로 나타난다. (나) OOO의 진술서(2017.4.18. 작성)를 보면 동 진술인이OOO로부터 쟁점수입금액에 대하여 OOO이 관련된 공사의 종전 시공사를 대신하여 발급한 매출세금계산서의 공급가액임을 전하여 들은 것으로 나타난다. (다) 종전 시공사가 쟁점수입금액과 관련된 공사용역을 하도급받아 시행하던 중 경영악화로 공사가 중단되었고 OOO이 동 공사용역을 인수하였다는 청구주장에 대한 증빙자료로 제출된 OOO 간에 체결된 공사도급계약서(2011.11.16. 체결, 공사명이 ‘OOO 인테리어 공사’인 것)를 보면 동 공사의 계약기간이OOO, 계약금액(공급가액)이OOO원인 것으로 나타난다. (라) 청구인은 OOO이 OOO에게 청구한 매출액(발급된 매출세금계산서상 기성고 기준)과 OOO이 실제 지급한 금액 간에 현저한 차이가 있고 무자료(세금계산서의 수수없는 거래금액)에 대한 과세시 적용되는 세율(OOO)을 주지하기 바라는 것(첨부된 ‘입금 및 정산현황’에서 위 매출세금계산서 현황, 기성지급분 등이 나타나고 일부 항목에 ‘무자료’라고 기재)으로 하여 내용증명을 보냈다고 하면서 해당 내용증명(OOO이 2013.7.2. ‘OOO신축공사 정산 및 잔여기성지불요청 건’ 제하로 OOO에게 보낸 것)을 제출하였다. (마) OOO의 2014사업연도 감사보고서(2015.3.30. 제출된 것으로 보이는 것)를 보면 ‘주석 15’에 위 법인이 2014사업연도 결산시 전기 이전의 재무제표에 중대한 오류를 발견하여 그 누적효과를 전기 재무제표상의 전기이월이익잉여금에 반영하였고, 이에 ‘자산성 없는 자산의 손상 처리’로 OOO원(쟁점수입금액으로 보임)이 감액된 것으로 나타나며, 2013사업연도의 재무제표 내역(청구인이 위 감사보고서상 전기오류수정손실 등을 반영한 각 사업연도의 재무제표 항목을 정리한 것으로 보이는 것)을 보면 OOO 기재와 같이 2013사업연도의 자산 중 매출채권이 감액(OOO원에 쟁점수입금액과 관련된 것이 포함된 것으로 보이나 세부내역 미제출)된 것으로 나타난다. (바) OOO이 법인전환하여 설립된 것)의 2014사업연도 감사보고서에 기재된 기재된 건물의 취득가액(OOO원)이 OOO이 위 법인에게 발급한 매출세금계산서의 공급가액(OOO원)에도 미치지 못한다고 하면서 제출된 해당 감사보고서를 보면 건물의 장부가액(감가상각누계액 포함)이 OOO원인 것으로 나타난다. (사) 청구인은 쟁점수입금액을 OOO의 2012사업연도 소득금액에 포함하여 쟁점주식의 1주당 평가액이 급증(OOO원)하였다고 하면서 OOO와 같이 그 산출근거를 제출하였다.

(4) 양측은 2017.12.13. 개최된 조세심판관회의에 출석하여 각각 청구이유 및 이에 대한 답변과 같은 취지의 진술과 더불어 청구인은 본인과 OOO법인의 전 대표이사인 OOO 간에 체결된 쟁점주식의 매매계약서를 보면 이들이 쟁점수입금액이 가공거래인 것을 알고 있었다는 정황이 입증된다고 주장하였고, 처분청은 OOO이 쟁점수입금액에 대한 부가가치세 신고(2012년 제1기․제2기)를 하고 이를 손익계산서 등 재무제표에 반영한 점, 위 법인의 전 대표이사인 OOO과 조사 당시 대표이사인 OOO 간 체결된 경영권 및 주식양도․양수계약서를 보면 쟁점수입금액(OOO원)이 포함된 당기순이익(OOO원)을 기준으로 가액을 계산하여 발행주식(관련된 공사미수금 포함)을 인수하는 것으로 기재되어 있는 점, 처분청의 조사 당시 위 법인이 쟁점수입금액과 관련된 공사를 정상적으로 수행하였고 관련된 공사대금(공사미수금 OOO원 제외)을 수수하였다는 증빙자료를 제출받고 관련된 대응원가(인건비 OOO원, 위 법인이 받을 위 공사미수금 상당액을 상계한 지체상금 등)를 확인하여 인정(나머지 OOO원 상당은 지출증빙의 미비로 원가 불인정)한 점, OOO과 매출처인 OOO이 쟁점수입금액이 실지거래에 따른 매출액임을 인정하는 진술서를 제출한 점, OOO이 위 매출원가의 지출액으로 불인정한 금액에 대한 상여처분을 인정하여 불복을 제기하지 아니한 점 등을 볼 때 쟁점수입금액은 가공거래가 아니라 실지거래에 따른 매출액으로 인정하여야 한다는 의견을 제시하였다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주식의 양도인과 청구인과의 관계(비특수관계), 2013사업연도(쟁점주식의 거래일이 속한 사업연도의 직전 사업연도)말 현재 OOO의 재무상태표상 자본(OOO원), 쟁점주식의 취득 후인 2015사업연도 이후의 경영상태 등을 감안할 때 청구인이 정당한 사유로 쟁점주식을 액면가액으로 취득한 것으로 보아야 하고, 또한 상증법상 보충적 평가방법을 적용하여 쟁점주식을 평가하더라도 쟁점수입금액을 제외하여야 한다고 주장하나, 쟁점주식은 비장장주식으로서 취득 당시 매매사례가액, 감정가액 등이 있고 이들이 액면가액(1주당 OOO)과 같거나 유사한 사실이 객관적인 증빙자료로 입증되지 아니한 이상 상증법상 보충적 평가방법으로 평가한 가액으로 거래하였어야 했으나 그러하지 아니한 점, 청구인이 제시한 사정(취득 이후 OOO이 파산에 이르는 등의 사유로 해당 주식의 가치가 거의 없게 되었다는 것 등)은 동 주식의 취득 당시 정황(액면가액으로 거래할 수밖에 없었다는 불가피성 등)과 무관한 점 등에 비추어 청구인이 특수관계인이 아닌 자(OOO)로부터 쟁점주식을 상증법상 보충적 평가액(1주당 OOO원)보다 낮은 가액으로 취득한데 거래의 관행상 정당한 사유가 있었다 하기는 어렵고, 처분청이 제시한 조사내역을 보면 거래당사자인 OOO로부터 관련된 공사가 실지거래라는 취지의 진술서와 더불어 관련된 증빙자료를 제출받아 쟁점수입금액의 익금산입 및 대응경비의 손금산입 등[지출사실이 입증되는 OOO원 상당(동 법인이 OOO에게 지급할 지체상금과 상계한 것)을 손금산입하고 그렇지 아니한 나머지 OOO원 상당을 OOO의 상여로 처분]을 한 반면 청구인이 제시한 증빙자료(OOO의 전직 직원 진술서, 동 법인이 발주처인 OOO에 보낸 내용증명 등)로는 쟁점수입금액이 가공거래로 인한 매출액인 것으로 입증된다 하기는 어려운 점 등에 비추어 위 보충적 평가액에서 쟁점수입금액만큼 차감할 수도 없다 하겠다. 따라서 청구인이 특수관계인이 아닌 자(OOO)로부터 거래의 관행상 정당한 사유 없이 쟁점주식을 시가(상증법상 보충적 평가액)보다 낮은 가액(액면가액)으로 취득하였다 하여 양자의 차액에서 OOO원을 차감한 금액을 증여재산가액으로 하여 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.