청구법인이 쟁점자산을 자본화대상으로 분류하지 아니하는 것으로 선택하여 회계처리한 이상 별도의 세무조정 대상으로 보이지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점자산 관련 차입금을 특정차입금으로 보아 쟁점건설자금이자를 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
청구법인이 쟁점자산을 자본화대상으로 분류하지 아니하는 것으로 선택하여 회계처리한 이상 별도의 세무조정 대상으로 보이지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점자산 관련 차입금을 특정차입금으로 보아 쟁점건설자금이자를 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
1. OOO세무서장이 2017.5.2. 청구법인에게 한 2012～2015사업연도 법인세 합계 OOO(2012사업연도분 OOO2013사업연도분 OOO2014사업연도분 OOO2015사업연도분 OOO)의 부과처분은 2012～2015사업연도에 건설자금에 충당한 차입금의 이자로 보아 손금불산입한 OOO(2012사업연도분 OOO2013사업연도분 OOO2014사업연도분 OOO2015사업연도분 OOO)을 각각 손금에 산입하여 그 과세표준과 세액을 경정하고,
2. 나머지 심판청구는 이를 기각한다.
(1) 쟁점법인을 조세회피를 목적으로 설립된 도관회사로 보고 청구법인에게 귀속되어야 할 쟁점소득을 쟁점법인에게 귀속시켜 국내 조세를 부당하게 회피한 것으로 보아 쟁점소득을 청구법인의 익금산입 대상에 해당하는 것으로 보고,
(2) 건설 중인 자산의 명세서 중 일부자산 합계 OOO(이하 “쟁점자산”이라 한다)을 평균잔액에 포함하여 이자비용을 자본화 하였어야 하나 누락되었음을 사유로 이자비용 합계 OOO(이하 “쟁점건설자금이자”라 한다)을 손금불산입 하였으며, <표1> 건설자금이자 자본화 누락 내역 (단위: %, 원)
(3) 쟁점연료의 수입과 관련하여 청구법인은 명목상의 수입자일 뿐 실제 수입자는 국내 공급업체들이라 보고, 청구법인이 국내 공급업체와 B/L 양수도계약을 체결하여 수입부가가치세를 매입세액(이하 “쟁점매입세액”이라 한다)으로 공제받은 행위(이하 “쟁점행위”라 한다)가 ｢국세기본법｣ 제47조의3 제1항 제1호 의 부정행위에 해당하여 부당과소신고 가산세의 적용대상이며, 실제 재화를 공급받지 아니하고 (수입)세금계산서를 발급받은 경우에 해당하여 세금계산서불성실가산세의 부과대상이라는 내용 등의 조사 결과를 통지하였다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 국외 조세부담을 최소화 하면서 국내로의 과세소득(현금, 이익)을 극대화하기 위하여 간접투자방식을 채택한 것임이 관련 자료에 의하여 확인되는 반면, 처분청은 청구법인이 국내조세를 회피할 목적으로 쟁점법인을 설립한 것임을 입증하지 못하고 있고, 현행세법은 해외 지주회사에 대한 간주배당 규정 및 해외 특수관계자간 거래에 있어 정상가격에 대한 과세규정을 명백히 두고 있는 바, 단지 쟁점법인 설립 전 투자계획 및 결정 등을 행한 청구법인의 행위만을 근거로 실질과세를 적용할 수는 없다. (가) 쟁점법인 설립은 조세회피 목적에서 비롯된 것이 아닌 이상, 결과적으로 발생한 과세소득 감소만을 사유로 실질과세를 적용하여야 한다는 처분청의 주장은 법의 취지에 부합하지 않는다.
1. 최근 대법원 판결(대법원 2017.4.7. 선고 2015두49320 판결)에서도 실질과세를 적용함에 있어 납세자가 선택한 거래가 가장행위나 조세회피 목적에서 비롯된 것이 아니라면, 납세자가 선택한 법률관계를 존중하여야 함을 판시함에 비추어, 처분청 주장은 실질과세 적용요건 중 하나인 쟁점이 되는 행위나 사건이 당초부터 조세회피 목적에서 비롯되어야 한다는 상기 대법원 판단에 배치되는 주장이다.
2. SPC형태의 투자방식에 있어, 모회사의 일부 출자와 금융기관으로부터의 차입으로 피투자회사의 자산이나 지분을 취득하고, 해당자산으로 얻은 이익으로 금융기관에 대한 차입금을 우선상환한 후에 잉여자금이 존재하는 경우 모회사에 대한 배당을 실시하는 것이 일반적인 바(조심 2017구548, 2018.11.6., 조심 2014전473, 2015.12.28), 이러한 운영방식을 부정하고 실질과세 원칙을 적용하는 것은 일반적이고 정상적인 거래형식을 부인하는 것이다. (나) OOO에 쟁점법인을 설립한 목적은 해외의 국고유출을 최소화하면서, 국내과세소득을 극대화 하고자 하는 것으로서 조세회피 목적이 아님을 분명히 알 수 있다.
1. 직접투자방식을 취하는 경우 직접외국납부세액공제로 인하여 이 사건 투자방식(간접투자) 대비 국내 조세부담이 적은 것으로 나타나는바, 처분청 의견과 같이 국내 조세를 회피할 목적이었다면 이러한 간접투자방식을 선택하지 않았을 것이다. <표3> 직접투자와 간접투자의 국내 조세부담률 비교 * 청구법인으로 배당재원은 OOO세전이익 100을 가정
2. 동일 사업을 영위하는 청구법인 외 3개 발전회사 역시 해외 발전사업 진출을 위해 쟁점법인과 같은 해외 지주회사를 설립하여 자기자본과 금융기관 차입 등을 통하여 해외 현지 발전사업 투자를 행하였는 바, 쟁점법인 설립을 통한 OOO지분 투자는 일반적인 방식에 해당한다. <표4> 청구법인과 타 발전회사의 해외지주회사 설립현황 (다) 쟁점법인에 대한 과세여부 판단은 국제조세조정에관한법률 제4장[특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세]에 근거하여야 한다.
1. 쟁점법인은 SPC성격의 해외지주회사로서 국제조세조정에 관한 법률제18조의 2에 의하면, 지주회사는 고정된 시설을 통한 사업의 직접 경영유무와 관계없이 하나의 법적 실체로 인정하면서, 일정요건을 갖추지 못한 해외지주회사는 유보소득에 대한 배당간주 규정을 적용한다는 것으로서, 국제조세조정에 관한 법률 제18조 의 2의 주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인(이하 “해외지주회사”)으로서 일정 요건을 갖춘 경우에는 사무소, 점포, 공장 등 고정된 시설을 통한 사업의 경영유무와 관계없이 제17조【특정외국법인의 유보소득의 배당간주 】규정을 적용하지 않음 <입법취지> 해외지주회사 설립 목적은 배당소득의 가득 외, 자회사 생산활동 지원이 주목적이기에 해당 조항 신설 전, 이러한 정상적 활동을 수행하는 해외지주회사에 대한 일률적 조세피난방지세제(간주배당) 적용으로 국내기업의 해외진출 시 외국회사 대비 불이익 발생. 이에, 지나치게 과세 위주로 규정된 현행 조세피난방지세제를 정비하여 우리나라 기업의 정상적인 해외 투자를 활성화 하려는 취지임.(출처: 국세법령정보시스템, 2006.5.24-7956호 개정이유 발췌)
2. 처분청 주장과 같이 실질과세 규정이 다른 법률규정의 우선규정이라 한다면 일정요건을 갖춘 해외지주회사라 할지라도 상기 법률을 적용할 수 없다는 것인데 이는 타당한 법률해석이 아니다. 처분청 주장이 받아들여진다면, 모든 해외지주회사가 배당하지 않은 일정 유보소득이 있다면, 국조법상 배당간주 규정의 적용여부를 판단할 필요 없이 바로 내국법인 소득으로 귀속될 수 밖에 없고, 해당법령은 그 존재의 이유가 없다.
3. 따라서 처분청 주장은 현행법령이 해외지주회사를 하나의 과세주체로 명백히 인정하고 있는 이상 본 과세의 근거가 성립될 수 없다.
(2) 청구법인의 자본화대상 차입금은 일반차입금에 해당함에도 이를 특정차입금에 해당한다는 조사청의 의견은 부당하고, 일반차입금에 대한 이자비용의 자본화는 납세자의 선택사항임에도 쟁점자산의 지출액이 자본화대상 자산에 포함되지 않았다고 하여 강제로 세무조정하여 과세한 처분은 부당하다. (가) 청구법인의 자본화 대상 차입금은 일반차입금에 해당하는 것으로, 조사청은 명확한 근거 없이 추측성으로 특정차입금에 해당함을 주장하는 것이다.
1. 법인의 차입금에 대한 지급이자는 법인의 순자산을 감소시키는 거래로 인하여 발생하는 손비이므로 원칙적으로 법인세법상 손금으로 인정되는 것이고(법인세법 제19조 제1항 및 같은 법 시행령 제19조 제7호), 다만 법령이 정하는 몇 가지 경우에만 그 지급이자를 손금에 산입하지 아니하도록 제한하면서, 건설자금이자도 이러한 예외적 경우의 하나에 해당하며(법인세법 제28조 제1항 제3호), 여기서 건설자금이자란 그 명목 여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입·제작 또는 건설(이하 ‘건설 등’이라 함)에 소요되는 차입금(이하 ‘특정차입금’이라 함)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말하며, 고정자산의 건설 등에 소요되었는지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 위 특정차입금에 포함시킬 수 없다(법인세법 시행령 제52조 제1항).
2. 그런데 위 규정에 따라 어느 사업연도에 발생한 차입금의 지급이자가 건설자금이자에 해당한다는 이유로 손금에 산입하지 않기 위해서는 당해 차입금이 고정자산의 건설에 사용되었음을 과세관청이입증하여야 하는바(대법원 1994.9.27,선고 92누7375 판결 참조), 청구법인의 사채발행에 대한 이사회의사록과 사채발행 차입금이 입금된 계좌내역만으로는 해당 차입금이 모두 청구법인의 신규 발전소 건설자금에 사용되었다는 점을 입증하기가 부족하고, 청구법인이 해당사채발행으로 조달한 차입금은 신규발전소 건설 자금뿐만 아니라 다른 용도의 운용자금 등으로도 사용할 수 있는 등(국심 2002중1519, 2002.10.11. 참조) 사채발행 차입금의 사용목적이 신규 발전소 건설자금으로 제한된다고 볼 만한 근거는 전혀 존재하지 않는다.
3. 또한, 처분청은 청구법인의 2011～2014년 사채발행 차입금이 실질적으로 특정차입금에 해당한다고 주장하고 있으나, 청구법인의 사채발행은 2001년부터 2014년까지 이루어졌고 신규 발전소 건설은 2011년부터 2016년까지 이루어졌기 때문에 사채발행과 신규발전소건설의 기간이 겹치는 2011～2014년에 해당하는 차입금이 모두 신규 발전소 건설에 사용되었다고 단정하는 것은 처분청의 추측성 주장에 불과하고, 해당 차입금을 특정차입금으로 보아 이에 대한 지급이자를 손금불산입 하기 위해서는 해당차입금의 실질적인 운용내용 등을 통하여 신규발전소 건설 등에 소요된 것인지를 명확하게 입증하여야 할 것이다. (나) 법인세법상 일반차입금에 대한 이자비용 손금불산입은 납세자의 선택사항인 바, 쟁점자산의 지출액이 자본화대상 자산에 포함되지 않았다고 하여 별도의 세무조정을 통해 쟁점자산과 관련한 이자비용을 손금불산입 해야 한다는 주장은 관련 법령의 개정 취지에 반하는 것이다.
1. 법인세법상 지급이자의 손금불산입 규정에서는 건설자금이자에 대하여 전면 개정된 1968년부터 줄곧 해당 차입금이 특정 고정자산의 건설에 소요되었는지가 분명한 특정차입금에 대해서만 손금불산입을 강제해온 반면, 일반차입금에 대한 이자비용은 손금산입을 원칙으로 하고 있던 중 2010년을 전후로 OOO가 도입되어 기업회계기준상 일반차입금에 대한 이자비용 자본화가 의무화됨에 따라 기업회계와 세무회계가 불일치되는 상황에 이르게 되었고, 기업의 세무조정 부담을 완화시켜주기 위해 2010년 법인세법 개정 시 납세자가 선택하는 경우 일반차입금 이자비용을 손금에 산입하지 않을 수 있도록 하였다. 법인세법 제28조 【지급이자의 손금불산입】
② 건설자금에 충당한 차입금의 이자에서 제1항 제3호에 따른 이자를 뺀 금액으로서 대통령령으로 정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하지 아니할 수 있다. 2010년 간추린 개정세법(기획재정부, 2011.)
14. 건설자금이자 자본화에 일반차입금 이자 포함
(1) 개정 내용 종 전 개 정
□ 건설자금이자 자본화
○ 자본화대상: 특정차입금 이자
○ 자본화강제여부: 강제사항 〈신 설〉
□ 건설자금이자 자본화
○ 자본화대상: 특정차입금 및 일반차입금 이자
○ 자본화 강제여부
• 특정차입금 이자: 강제
• 일반차입금 이자: 선택
○ 자본화대상 일반차입금 이자 계산방법
• Min[(지출액 적수/사업연도 일수 - 특정차입금 적수/사업연도 일수) × 자본화이자율 ＊, 실제 발생 일반차입금 차입원가] ＊ 자본화이자율: 실제발생 일반차입금 차입원가 ÷ 일반차입금 적수/사업연도 일수
(2) 개정 이유
○ K-IFRS에서 건설자금이자 자본화가 강제사항으로 변경됨에 따라 기업의 세무조정 부담 완화를 위해 일반차입금도 자본화 선택 허용
(3) 적용 시기 및 적용례
○ 2010.12.30이 속하는 사업연도 분부터 적용
2. 따라서 일반차입금 이자비용을 자본화한 경우, 일부자산 취득액이 포함되지 않았다고 하여 별도의 세무조정을 통해 손금불산입하게 되면 당초 세무조정의 부담을 줄여주고자 한 법개정의 취지에 반하게 되며, 오히려 납세자로 하여금 이러한 자본화 누락 논란의 위험을 회피하기 위해 법개정 전과 동일하게 회계상 자본화된 이자비용을 손금산입하도록 유도하게 되는바, 이는 결국 법개정의 취지를 몰각시키게 되는 결과를 초래한다. 또한, 현행 법인세법이 건설자금에 쓰인 일반차입금의 지급이자 등에 대하여 원칙적으로 기간손익(해당 사업연도 손금)으로 하면서, 법인의 임의적인 선택에 따라 그 자본화를 허용하고 있는 점, 건설자금에 쓰인 일반차입금의 지급이자 등의 자본화 여부에 대하여 기업의 세무조정 부담을 완화하기 위하여 법인의 임의적인 선택에 맡기고 있는 점 등에 비추어 법인이 일반차입금에 대한 건설자금이자를 법인세법에 의하여 계산한 금액보다 과소계상한 경우 별도로 과소계상한 금액을 손금불산입 하여서는 안되는 것으로, 법인이 일반차입금에 대한 건설자금이자를 과소계상 하였다면 그 계상한 건설자금 이자를 그대로 용인하면 되고, 별도로 과소계상한 금액을 손금불산입 하여서는 안 되는 것이다.(법인세법론_2017_김완석, 황남석 공저) (다) 법인세법에서는 청구법인이 기업회계기준에 따라 계상한 일반차입금의 이자비용을 손금에 산입할 수 있도록 하는 선택권만을 부여하고 있을 뿐, 누락된 부분에 대하여 경정 등을 통하여 손금불산입을 강제하는 규정은 존재하지 않는다.
1. 법인세법의 기업회계존중 원칙을 바탕으로 납세자의 선택에 따라 순자산의 차감을 발생시키는 거래에 대해 관련 비용을 손금에 산입하지 않을 수 있도록 한 다른 법인세법상의 규정(ex. 개발비, 감가상각비) 등을 살펴보면, 감가상각비의 경우 세법에서 일정한 한도만을 정하고 그 안에서 손금산입을 얼마로 하든지 규제하지 않고 있고(내용연수 적용 오류로인해 상각비를 과다계상하더라도 세법상 한도 내에서는 모두인정), 개발비의 경우 관련 지출액을 개발비로 계상하지 않은 경우에는 해당 개발비가 세법에서 정하는 개발비의 정의와 자산성 요건을 충족하더라도 손금에 산입하도록 하고 있다.
2. 이와 같은 맥락에서 건설자금이자의 손금불산입 규정 역시 일반차입금에 대한 이자비용을 손금으로 인식하는 것을 원칙으로 하되, 시행령에서 정하고 있는 방법(사실상 현행 기업회계기준과 동일)에 따라 계산한 금액을 손금에 산입하지 않을 수 있도록 선택권을 준 것일 뿐이므로 일부자산의 취득액이나 일부과세연도의 자산취득액이 자본화대상에서 제외되었다고 하여 이를 세법에서 임의로 손금불산입해야 한다는 주장은 현행 세법상 어디에서도 그 근거를 찾을 수 없으며 손금산입여부를 선택할 수 있도록 한 다른 규정(개발비, 감가상각비)에 따른 세무처리와의 일관성도 결여된 주장이다.
(3) 청구법인은 쟁점연료 수입과 관련하여 부가가치세의 납세의무자인 수입자에 해당하고, 청구법인이 수입자에 해당하지 않더라도 쟁점매입세액 공제행위는 조세범처벌법상 ‘부정행위’에 해당하지 아니하므로 부정과소신고가산세를 가산한 처분은 부당하며, 실제 재화의 거래가 있었음이 확인됨에도 세금계산서불성실가산세를 가산한 처분은 부당하다. (가) 청구법인은 수입부가가치세 납부의무자로서 매입세액을 공제받음이 타당하다.
1. 국제무역의 경우 일반적으로 매도인과 매수인 간 비용과 위험 부담의 이전시기를 정하는 인도조건을 계약서에 삽입하게 되는데, 쟁점 연료 구매계약서에는 정형적 조건인 DAP조건과 DDP조건 의 의미에 대하여 정의한 후, 청구법인과 공급업체의 경우 DAP조건으로 거래하도록 약정한바, 동 계약에 따르면 청구법인은 쟁점연료가 당진에 도착한 순간부터 공급업체로부터 비용 및 위험을 인도받게 되어 통관, 관세 납부 및 수입부가가치세 납부에 관한 의무를 지게된다. <표5> 쟁점연료 구매계약서 중 일부(청구법인과 OOO)
2. 청구법인은 공급업체로부터 선하증권을 양수하였는데, 관세법 제19조 제1항 제1호 다목에서는 수입물품을 수입신고 하기 전에 양도한 경우 그 양수인을 관세 납부의무자인 물품을 수입한 화주로 보도록 규정하고 있고, 부가가치세법 제3조 제2호 에서는 재화를 수입하는 자를 납세의무자로 규정하고 있는데, 관세법소정의 납세의무자로서 수입신고를 하는 자는 부가가치세법에 따라 ‘재화를 수입하는 자’로서 부가가치세를 납부할 의무가 있다 할 것이다. 이와 관련하여 국세청에서도 OOO의 질의에 대하여 “DDU 조건으로 우드펠릿을 구매할 경우 수입자로서 부가가치세를 납부하고, 동 부가가치세에 대하여 매입세액 공제를 받을 수 있다”는 취지로 답변한바, DAP 조건에서는 DDU조건과 동일하게 통관 및 납세의무의 부담 주체가 구매자가 되므로 DAP조건으로 구매한 경우에도 구매자가 수입자로서 부가가치세를 납부한다고 봄이 타당하다. <표6> 국세청 질의회신 사례 ◦ 서면법규과-1326 (2014.12.16.) 국내사업자 “갑”이 수입물품(산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률 시행령 제2조제6호 에 따른 목재펠릿)을 신청인에게 공급하기로 하는 DDU조건(관세미지급 인도조건) 물품공급계약을 체결하여 DDU조건에 따라 선하증권을 양수한 신청인이 수입통관한 수입물품을 신청인의 사업장까지 운송하면 해당 수입물품에 대한 검수를 거쳐 공급대가가 확정되는 경우, 수입물품인 목재펠릿의 수입에 대하여는 부가가치세법 제13조 에 따라 부가가치세가 과세되는 것이며, “갑”이 신청인에게 국내에서 공급하는 목재펠릿은 조세특례제한법 제106조제1항제12호 에 따라 검수를 거쳐 대가가 확정되는 때에 확정된 대가(운송비용 포함)를 공급가액으로 기재한 계산서를 발급하여야 하는 것임 (나) 청구법인은 조세범처벌법 상 ‘부정행위’로 볼만한 행위가 없었으므로 부정과소신고가산세를 적용할 수 없다. 1) 국세기본법 시행령 제12조의2 제1항 에서는, ‘부정행위’란 조세범 처벌법 제3조 제6항 각 호에 해당하는 행위를 말한다고 규정하고 있으며, 해당 조세범 처벌법 조항을 보면, 1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장, 2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취, 3. 장부와 기록의 파기, 4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐, 5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니 하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작, 6. 조세특례제한법 제5조의2제1호 에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작, 7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위를 “부정행위”로 열거하고 있다. 이 때 “위계에 의한 행위 또는 부정한 행위”란 조세법 처벌법 제1호 내지 제6호에서 정한 행위들과 동등한 정도로 비난가능성 및 가벌성이 인정되는 반윤리적, 반사회적 행위여야 할 것이며, 대법원에서도 이와 관련하여 “조세의 부과·징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란케 하는 위계 기타 부정한 적극행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니한다”고 판시하고 있다(대법원 2000.4.21. 선고 99도5355 판결 등). 청구법인은 일반적으로 통용되는 무역조건인 DAP조건으로 계약을 체결하고, 상관행에 따라 선하증권을 양수한 뒤, 수입자의 지위에서 관세 및 수입 부가가치세의 납세의무를 다하였고, 납부한 매출세액의 범위 내에서 매입세액을 공제받은 것으로, 청구법인이 공급업체와 DAP조건으로 쟁점연료 구매계약을 체결하고 선하증권을 양수한 행위는 오랜 기간에 걸쳐 확립된 국제무역과 수입신고의 관행에 따른 지극히 정상적인 상행위에 해당하고, 청구법인은 그 외에 이중장부의 작성이나 거짓문서의 작성, 재산의 은닉, 세금계산서의 조작 등 상기 열거되어 있는 사기나 그 밖의 부정한 행위라고 볼 만한 그 어떠한 행위도 하지 않았다.
2. 이와 관련하여 2018.11.15.에 광주지법에서 1심 판결이 이루어졌으며, 검찰이 제시한 증거들만으로 청구법인이 쟁점연료를 수입한 자가 아니라는 점이나, 청구법인 담당 직원들이 사기나 그 밖의 부정한 행위를 함으로써 청구법인이 쟁점연료의 수입에 관한 부가가치세를 공제받았다는 점을 단정하기에 부족하고, 달리 이를 인정할 증거가 없는 점에 근거하여 무죄 판결을 선고하였다(광주지방법원 순천지원 2018.11.15. 선고 2017고단908 판결). (다) 실제 재화의 거래가 있었음이 확인되는 본 사건의 경우, 부가가치세법 제60조 소정의 가산세(2%)를 부과할 수 없다. 1) 부가가치세법 제60조 제3항 에서는 1) 재화 또는 용역의 공급이 없었는데도 세금계산서등을 발급한 경우, 2) 실제 거래자가 아닌 자 명의로 세금계산서 등을 발급 한 경우가 규제 대상임을 알 수 있다.
2. 관련 조세심판원 결정례 및 유권해석에서는 면세재화 또는 부가가치세 과세대상이 아닌 거래를 과세대상으로 부가가치세를 거래징수하고 세금계산서를 발급 및 수취하여 매출(매입)처별 세금계산서합계표를 제출한 경우, 사실과 다르게 과다하게 기재하여 신고한 것으로 볼수 없으므로 가산세가 적용되지 않는다고 판단하고 있는바(조심2012서4073, 2012.12.31, 부가-113, 2014.02.17),
3. 본 건의 경우 실제로 재화의 공급이 있었음이 분명하고 실제 거래자 또한 공급업체와 청구법인임이 명확하며, 처분청의 주장에 따르더라도 단지 면세재화에 대한 세금계산서가 발급되었을 뿐인바, 부가가치세법 제60조 제3항 을 적용하여 2%의 가산세를 부과할 수 없다.
- 나. 처분청 의견
(1) 청구법인은 쟁점법인의 재산과 의사결정을 실질적으로 지배․관리하고 있는 것으로 나타나고, 쟁점소득을 해외에 유보하여 법인세를 신고누락 하는 등 결과적으로 우회거래를 통하여 조세를 회피하였으므로 쟁점소득을 청구법인의 익금으로 보아 과세한 처분은 타당하다. (가) 청구법인이 쟁점법인의 재산과 의사결정을 실질적으로 지배․관리하고 있다.
1. 청구법인은 단지 조세부담이 낮은 OOO에 설립되었다는 이유만으로 법인격을 부인한다고 주장하나, 쟁점법인은 사업장 등 그 물적 실체가 없이 쟁점법인의 설립을 대행해 준 OOO법무법인 사무실을 소재지로 법인 등록을 하였고, 소속직원이 없이 조세혜택 목적에 필요한 필수적인 업무만 OOO현지의 법무법인 직원이 대행해 주고 있는 인적‧물적 실체가 없는 법인으로, 그 설립과정을 보면 아래와 같이 청구법인이 OOO지분인수계약을 실질적으로 주도하고 청구법인의 직원을 OOO이사로 파견하였으며, 지분인수에 필요한 자금도 청구법인이 연계차관을 계획하여 쟁점법인에 인계하여 차입하는 등 청구법인이 실질적인 지주회사로서의 기능을 수행하고 있다.
2. 청구법인은 쟁점법인이 자체 이사회를 통해 독립된 기업의 합리적인 의사결정을 하고 있다고 주장하나, 청구법인은 쟁점법인 설립 전에 정관을 제정하였고 OOO이사 파견 및 OOO에 대한 투자(350KW 발전설비 추가 투자), OOO지원 기술자문료 수취 유예 결정 등 청구법인이 실질적으로 내부결재 과정을 거쳐 모든 의사결정을 하였으며, 쟁점법인의 이사회 개최는 청구법인이 미리 안건과 개최일자를 정해놓은 후 현지에서 형식적으로 개최한 것에 불과하다. 쟁점법인의 현지 이사는 이사회 개최일에만 일시적으로 OOO법무법인 사무실을 방문하였으며, 일부 회의록에는 현지 이사 2명 모두 서명한 것이 아니라 1명만 서명한 것으로 나타나고, 실제 이사회 참석도 청구법인의 해외업무팀장이 참석하는 등 실질적인 이사회를 개최하였다고 보기 어렵다.
3. 쟁점법인이 자체 인적자원으로 투자회사인 OOO를 관리 하고 있는 것이 아니라 청구법인의 직원과 임원이 지주회사로서의 역할과 OOO에 대한 모든 의사결정을 하였을 뿐 아니라, 현지인 이사에 대한 급여(연간 OOO으로 형식적인 이사 선임에 대한 비용) 지급, 파견직원 인건비 등 지급, 기술자문료 수취, 법인운영 관련 자문료 지급 및 OOO의 수입, 지출에 관한 모든 사항을 내부문서로 결재를 득하여 집행하는 등 청구법인이 쟁점법인의 수입‧지출 등 운영 전반에 대한 관리와 자금 집행을 관리하고 있다. 청구법인은 연계 차관 계획부터 일반 비용 지급 및 OOO의 경영정상화 조기 실현을 위한 청구법인의 재정지원 방안 검토결과 기술자문료 수취 유예를 통한 간접지원 결정 등 지주회사로서의 기능과 쟁점법인의 모든 업무를 청구법인의 내부결재를 통하여 의사결정‧집행하였다.
4. 청구법인은 OOO의 노후설비 교체 및 수선유지, 발전용량 증설 및 신규사업개발 추진을 위해 자금이 소요될 것을 예상하여 OOO인수자금 대출을 직접 상환할 필요성을 검토하고 OOO로부터 수령한 배당금과 해당 법인의 추가 출자금으로 차입금을 상환할 것을 결정하고, 쟁점법인 보유 현금의 안정적 운용을 위한 단기운용 계좌 예치 결정 등을 내부결재 과정을 거쳐 일방적으로 결정하는 절차를 볼 때 청구법인이 자금 관리 및 사용에 대한 사항을 전적으로 지배‧관리 통제하고 있음을 알 수 있다. 또한, 쟁점법인 설립 시점의 청구법인 이사회 회의록에서도 OOO가 조세회피지역이기 때문에 현지변호사 2명을 이사로 쓰게 되어 있고 모든 의사결정은 만장일치이기 때문에 사실상 쟁점법인 이사회가 의사결정의 결정적인 역할을 하진 않을 것으로 본다고 기록되어 있다.(2012.7.16. OOO추가 출자 시행 및 청구법인 이사회 회의록 참고)
5. OOO기술자문료와 관련하여 청구법인은 OOO지분 인수 계약서의 8.5항 인수대금 지급 선행조건으로 OOO를 대표하여 서명한 OOOSupport Agreement 조항에 따라 2011.5.9. OOO에 운전 및 정비지원을 위한 파견인력을 공모·선발하는 등 쟁점설립 이전에 OOO기술자문 용역을 제공할 것을 미리 완료한 상태에서 쟁점법인 설립 직후 2011.7.14. OOO법인과 인력파견 계약 및 OOO법인과 OOO계약 등 형식적인 계약만 체결한 것이지 실질적인 모든 계약과 파견 업무는 청구법인이 전적으로 수행한 것이다.
6. 위와 같이 청구법인은 쟁점법인의 설립과 이사회개최 의사결정 과정 및 쟁점법인의 모든 자금사용에 대한 의사결정은 물론 쟁점법인의 지주회사로서의 역할까지 수행하는 등 실질적으로 쟁점법인을 완전 지배․관리하고 있고, 청구법인이 OOO에 대한 OOO운전 및 정비지원 용역 관련 투자계획, 파견직원 관리 등 모든 용역제공 활동을 직접 수행한 것으로 쟁점법인은 도관회사에 불과하다. (나) 청구법인은 쟁점소득을 해외에 유보하여 조세의 부담을 회피할 목적으로 쟁점법인을 설립하였다.
1. 청구법인은 해외시장 진출 과정에서 OOO라는 국가에 쟁점법인을 설립하는 간접투자 방식을 선택한 것이며, 카리브 공동체 상호간 조세혜택과 OOO의 조세혜택을 활용하고자 하는데 목적이 있었던 것이지 조세회피 또는 조세탈루와는 관계가 없다는 주장이나, 청구법인은 쟁점법인 설립 전에 OOO를 대표하여 서명한 OOOSupport Agreement에 따라 OOO에 운전 및 정비지원을 위한 인력 파견을 공모 선발하는 등 청구법인이 기술자문 용역을 제공할 수 있음에도 OOO기술자문을 제공할 수 있는 능력이 전혀 없는 쟁점법인을 설립하여 계약 중간에 끼워 넣어 계약함으로써 기술자문료 수익 연간 OOO 쟁점법인의 수익으로 인식함으로써 결과적으로 쟁점법인의 외관을 이용하여 아래 <표7>과 같이 2011년부터 2015년까지 소득 OOO억원에 대한 조세를 회피하는 결과를 초래하였다. <표7> 기술자문료 및 파견비용 정산내역 (단위: 원)
2. 청구법인은 공기업으로서 공개적으로는 세무목적(조세혜택)을 위해 쟁점법인을 설립하였다고 하지만 이는 공기업이 이사회 등 내부 결정이 공개되는 점을 감안하면 조세회피 목적이라는 사실을 공개적으로 할 수 없을 뿐이지 결과적으로 우회 거래를 통하여 배당금과 기술자문료를 해외에 유보시켜 조세를 회피하는 결과를 초래한 것으로 공기업이 아닌 일반 납세자와 조세형평성 측면에서 조세회피 목적이 아니라고 달리 볼 근거가 없다.
(2) 특정차입금과 일반차입금의 구분이 불분명하여 건설 중인 자산 평균잔액에 자본화이자율을 적용하여 건설자금이자를 계산한 경우로서 담당자의 실수 등으로 자본화대상 자산을 자본화 제외대상으로 착오 분류한 경우 과소계상된 건설자금이자를 손금불산입하여 과세한 처분은 타당하다. (가) 청구법인은 일반차입금에 대한 이자비용 손금불산입은 납세자의 선택사항이라고 주장하나, 청구법인은 2011년부터 2016년까지 OOO등 신규 발전소 건설에 OOO조원의 자금이 투입되는 공사를 진행하였고, 신규 발전소 건설자금은 이사회 회의를 거쳐 대부분 무보증 공모사채를 발행하여 조달하였으며, 청구법인의 2001년부터 2014년까지 사채발행금액은 OOO천억원으로 이 중 OOO천억원이 신규 발전소 건설이 시작된 2011년부터 2014년까지 발행한 것으로 명목상 특정차입금은 아니지만 실질적으로 신규 발전소 건설자금으로 사용된 특정차입금에 해당한다. (나) 청구법인은 사채발행 차입금 전액을 사채발행일에 주거래은행 계좌로 입금한 후 자금을 집행하였고, 이사회회의록(증빙)의 사채발행 목적과 신규발전소 건설일정 등을 보면 실질적으로 신규 발전소 건설자금으로 사용하였음을 알 수 있다. 다만, 신규 발전소 건설에 투입된 차입금과 일반 차입금, 영업활동을 통한 수입금액 등이 주거래 은행에 혼재되어 있어 특정차입금과 일반차입금 구분이 불분명하여 청구법인은 발전소 건설에 투입된 차입금에 대한 이자를 자본화 하는 방법으로 차입금의 원금 평균잔액 대비 이자비용을 감안하여 자본화 이자율을 산정하였고, 이를 건설중인자산의 평균잔액에 곱하는 방법으로 건설자금이자를 계산하여 자본화 하였다. (다) 청구법인의 주장대로 일반차입금의 건설자금이자에 대해서는 자본화 여부를 선택할 수 있지만 청구법인과 같이 대부분 신규 발전소 건설자금으로 사용된 실질적인 특정차입금의 건설자금이자에 대한 자본화는 강제하고 있고, 청구법인이 적용한 건설자금이자 계산 방법에서 건설중인자산을 임의로 선택 가감할 수 있다면 특정차입금의 건설자금이자 자본화를 강제하는 효과는 전혀 없는 것이 될 것이다. (라) 법인세법 제28조 및 같은 법 시행령 제52조에서 건설자금에 충당한 차입금의 이자란 그 명목여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입ㆍ제작 또는 건설에 소요되는 차입금에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금을 말하고, 고정자산의 건설 등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외한다고 규정하고 있으며, 건설자금이자를 손금에 산입하지 아니하도록 규정하고 있는 것은 건설을 위하여 조달한 차입금의 이자를 건설원가에 산입하지 아니하고 기간비용에 계상하게 된다면 그 비용에 대응하는 수익이 없음에도 비용계산을 허용하는 셈이 되어 수익비용대응의 원칙에 위배된다는 점 등에 그 이론적 근거를 두고 있다(대법원 1995.8.11. 선고 95누3121 판결). (마) 청구법인의 사채발행 내역을 보면 2001년부터 2010년까지 10년 동안 OOO천억원이 발행되었지만 신규 발전소 건설이 본격적으로 시작된 2011년부터 2014년까지 4년 동안 무려 OOO천억원의 공모사채가 발행된 점, 청구법인은 일반적인 전력공급을 통하여 창출되는 수익으로 연료 구입자금 등에 사용하고 있어 신규 발전소 건설자금 외에는 사채를 발행할 특별한 이유가 없는 점, 청구법인이 건설자금이자 자본화 계산 방법으로 차입금의 원금 평균잔액 대비 이자비용을 감안하여 자본화 이자율을 산정하였고, 이를 건설중인자산의 평균잔액에 곱하여 계산한 금액을 건설자금이자로 자본화한 점 등을 종합해 볼 때 차입금의 대부분이 발전소 건설자금으로 사용된 것임을 알 수 있다. (바) 또한, 청구법인의 금융비용 자본화에 대한 전산시스템(SAP)을 보면, 금융비용자본화 대상확인 메뉴에 자산번호, 자산명, 건설자금집행금액, 건설공사기간, 평잔대상(체크박스) 등의 건설중인 자산내역이 있고 이 중 예상공사기간이 180일 이상 소요되는 건설중인 자산에 대하여 각 발전본부 회계담당자가 매월말 체크박스에 수동으로 체크함으로써 해당 월의 사업소별 건설중인자산 평균잔액이 계상되고, 매월말 건설중인자산 평균잔액이 계상되면 본사 회계부에서 SAP화면의 금융비용 자본화 금액 배부메뉴를 클릭하여 자본화이자율, 차입금비율 등 정보를 수동 입력하여 당월 자본화금액이 산정되고 동 금액은 자동적으로 전표가 생성되어 회계에 반영된다. (사) 건설중인자산 평균잔액이 과소계상된 유형에는 자본화가 매월 계속되다가 특정 월에는 누락되고 다음 월에는 대상 자산으로 반영되었는데 이는 해당 발전본부 회계 담당자가 평잔대상으로 선택할 때 수동으로 체크하면서 실수로 체크를 않았거나, 자본화대상 건설중인자산임에도 담당자의 착오로 체크가 누락되어 처음부터 대상에서 누락 장기간 방치되어 있던 것으로 청구법인 자체 별도규정에 의하여 자본화 제외대상 자산을 분류한 것이 아니라 OOO등 회계프로그램 운용상 등의 문제점으로 당초 건설중인자산에 누락된 것이다. 따라서, 담당자의 착오 등으로 건설중인자산에 누락되어 과소계상된 건설자금이자는 손금불산입함이 타당하다.
(3) 청구법인은 수입자로 볼 수 없고, 청구법인을 수입자로 하여 수입세금계산서에 대한 매입세액을 공제한 것에 대하여 국세기본법상 부정과소신고가산세 및 세금계산서 불성실가산세(2%)를 적용하여 과세한 처분은 정당하다. (가) 수입신고 전 선화증권 양도만으로 양수자를 수입자로 볼 수 있는지 여부 1) 부가가치세법 제35조 에서 수입된 재화에 대한 세금계산서를 수입하는 자에게 발급하여야 하고, 관세법에서 납세의무자에 대하여 그 물품을 수입한 화주라고 규정하고 있으며, ‘수입자’라 함은 그 수입의 효과가 실질적으로 귀속되는 자를 의미한다고 할 것이므로 단지 형식상의 수입신고 명의인에 불과할 뿐 그 수입의 효과가 실질적으로 귀속되지 아니하는 자를 수입자로 하여 교부받은 세금계산서는 사실과 다른 세금계산서에 해당하고(대법원 2011.4.28. 선고 2009두11539 판결), ‘물품을 수입한 화주’라 함은 그 물품을 수입한 실제 소유자를 의미한다고 할 것이며, 그 물품을 수입한 실제 소유자인지 여부는 구체적으로 수출자와의 교섭, 신용장의 개설, 대금의 결제 등 수입절차의 관여 방법, 수입화물의 국내에서의 처분·판매의 방법의 실태, 당해 수입으로 인한 이익의 귀속관계 등의 사정을 종합하여 판단해야 한다(대법원 2003.4.11. 선고 2002두8442 판결).
2. 쟁점연료의 수입과 관련하여 국내공급업체가 해외거래처와 직접 교섭하여 계약을 체결하였고, 국내공급업체가 거래 은행과 신용장을 개설하였으며, 해외 거래처에 대금 결제도 국내공급업체가 신용장을 개설한 은행을 통하여 이루어지고, 선사 및 포워딩 업체와의 계약, 국내 입항 후 하역 및 국내 창고 보관, 운송업체 선정 등 일련의 과정을 국내공급업체가 진행하였으며, 쟁점연료가 발전소에 도착하여 납품되기 전까지 발생하는 모든 위험과 품질 저하로 인한 페널티, 납품 지연으로 인한 지체상금 부담과 쟁점연료 수입으로 인한 차익을 국내공급업체가 취득하는 점 등을 종합해 볼 때 쟁점연료의 실제 수입자는 청구법인이 아님이 명백하므로 청구법인이 수입자에 해당한다는 청구주장은 이유 없다. (나) 실제 수입자가 아닌데도 수입세금계산서를 교부받아 부가가치세 매입세액 공제한 행위가 국세기본법의 부정과소신고 가산세 적용 대상인지 여부
1. 청구법인을 수입자로 볼 수 없다고 하더라도 조세특례제한법상 쟁점연료는 면세재화에 해당하고, 공급업체가 수입부가가치세를 납부하고 청구법인에게 쟁점연료를 면세로 공급하게 되므로 청구법인은 아무런 부가가치세를 부담하지 않게 되며, 청구법인이 수입자이면 수입부가가치세를 납부하고 매입세액을 공제받게 되면 실질적으로 부가가치세를 부담하지 않게 되므로 세부담에는 차이가 없어 부가가치세 과소신고한 사실이 없었다고 주장하나, 국내공급업체가 수입자인 경우 수입자가 수입 부가가치세를 납부하고 부가가치세가 포함된 금액(부가가치세만큼 연료비 증가)으로 청구법인에게 면세로 공급하게 되고 청구법인은 매입세액 공제를 받지 못하므로 국가는 수입부가가치세만큼 조세 수입이 발생하지만, 청구법인이 수입자인 경우에는 청구법인이 수입 부가가치세를 납부하므로 국내공급업체로부터 부가가치세가 포함 안 된 금액(부가가치세만큼 연료비 절감)으로 공급받고, 수입 시 납부한 부가가치세는 매입세액 공제를 받으므로 국가 조세수입은 OOO이 되므로 부가가치세 과소신고가 없다는 청구주장은 이유 없다.
2. 청구법인은 쟁점연료 구매계약을 체결하고 선하증권을 양수한 행위는 오랜 기간 걸쳐 확립된 정상적인 상행위에 해당하고, 부가가치세 부과 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 한 행위가 없었다고 주장하나, 선하증권은 선박회사가 화주와 운송계약을 체결하고 화물을 목적지까지 안전하게 운송해주겠다고 발급하는 증서로 1통 또는 수통이 발행될 수 있다. 보통 original, duplicate, triplicate 3통을 1세트로 발행되는데 수화인에게는 통상 original 1통만 인도되며, 선하증권 소지인이 선하증권을 제출하고 운송물의 인도를 받는 경우 다른 선하증권은 그 효력을 잃기 때문에(상법 제857조) 선하증권이 양도되는 경우 화물이 양도되는 것과 같은 효력이 발생하므로 선하증권 원본 자체가 양도되어야 양도한 것으로 볼 수 있는데 광주지검 순천지원 수사보고서를 보면, 청구법인은 포워딩 업체나 운송인에게 선하증권을 제시하여 선적화물을 수령한 사실이 없고 국내공급업체가 이미 선하증권 발행인에게 제시하여 이미 화물을 수령하고 난 후에 상법상 아무런 효력이 없는 문서를 양수한 것으로 나타나고 있다.
3. 청구법인이 선하증권을 실제로 양수한 것이라면 선하증권을 양도받은 즉시 쟁점연료를 인도받은 것과 같은 효력이 발생하여야 하나 B/L양도 계약서 제4조를 보면 “B/L을 양도한 후에도 상기 물품 공급에 대한 모든 권리와 책임은 B/L 양수인이 지정한 장소에서 인도하는 시점에 이전되는 것을 원칙으로 한다”고 규정하여 선하증권 양도의 물권적 효력이 없고, 또한 제5조에 “B/L양도인은 수입통관을 완료하기 위한 일체의 조치를 취하여야 하며, 이의 불이행으로 인하여 발생하는 과태료 및 행정상의 제반책임은 B/L양도인이 부담한다”고 약정하여 선하증권을 양도함으로 인해 발생하는 화물의 인도라는 물권적 효력과 화물의 분실, 멸실 등에 대한 위험이전의 효력이 전혀 없는 것이 명백하게 나타난다. 이는 청구법인이 쟁점연료의 수입과 관련하여 부가가치세를 부당하게 공제 받기 위하여 국내공급업체가 실제 수입자임에도 마치 청구법인이 실제 수입자인 것처럼 꾸민 거짓문서에 해당한다. 4) 청구법인은 OOO의 DDU(관세미지급인도)조건과 B/L 양도계약서 작성을 통하여 수입부가가치세를 매입세액으로 공제받고 있다는 사실을 검토하여 같은 방식으로 쟁점연료를 수입하면서 세관으로부터 수입세금계산서를 수취할 때에는 쟁점연료를 직접 수입한 것으로 하였으나, 국내 공급업체와는 면세 거래로 인식하여 매입계산서를 수취한 것은 수입부가가치세를 공제받을 목적으로 계획적으로 진행한 것이라 하겠으며, B/L양도 계약서에 선하증권을 양도함으로 인해 발생하는 화물의 인도라는 물권적 효력과 화물의 분실, 멸실 등에 대한 위험이전의 효력이 전혀 없이 작성한 것은 쟁점연료의 수입이 비정상적인 것을 충분히 인지한 것으로 보인다. (다) 청구법인은 실제 재화의 거래가 있었는데도 부가가치세법 제60조 제3항 의 세금계산서불성실가산세를 부과하는 것은 부당하다고 주장하나, 부가가치세법 제60조 제3항 2호 에서 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서 등을 발급받은 경우에는 공급가액의 2%를 납부세액에 더한다고 규정하고 있고, 청구법인은 실제 수입자가 아니면서 세관으로부터 수입세금계산서를 발급받은 것은 재화를 공급받지 아니하고 세금계산서를 발급받은 경우에 해당하므로 청구주장은 이유 없다.
① 청구법인이 설립한 OOO현지법인의 실체를 부인하고 현지법인이 자메이카 자회사로부터 받은 배당소득과 용역수입을 청구법인의 소득으로 계산할 수 있는지 여부
② 쟁점자산에 대한 차입금이자를 건설자금이자로 보아 손금불산입하여 과세한 처분의 당부
③ 청구법인이 쟁점연료의 실제 수입자에 해당하고, 국내 공급업체로부터 선하증권을 양수하여 수입부가가치세를 환급받은 것은 부정행위에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
(1) 처분청의 답변서 등에 의하면 아래와 같이 쟁점법인 설립 및 배당금 수령 등이 이루어진 것으로 나타난다. (가) 청구법인은 중남미 전력시장 참여를 목표로 2011.1.11. 일본 OOO가 보유한 OOO의 지분 40%를 인수하는 양해각서를 체결하였고, 2011.4.5. 청구법인과 OOO지분 인수계약을 체결하였으며, 2011.6.29. 쟁점법인을 설립한 후 2011.7.11. 청구법인의 직원 2명과 자메이카 현지인 1명을 OOO이사로 선임하여 파견하였다. (나) 청구법인은 OOO의 지원 업무를 수행하기 위하여 쟁점법인과 2011.7.26. 인력파견에 대한 급여 등 실비 정산의 파견계약을 체결하고, 같은 날 쟁점법인은 OOO와 연간 OOO의 운전 및 정비지원계약을 체결하였다. (다) 청구법인은 쟁점법인 설립시 2011.7.18. 1차 출자금 OOO및 연계차관(Bridge Loan)을 활용한 차입금 USOOO으로 주식 인수대금 OOO을 지급하였고, 2012.7.16. 2차 출자금 OOO과 쟁점법인의 현금 유보잔액(배당금 수령액) OOO으로 차입금을 상환하였다. (라) 쟁점법인은 OOO의 이사회결의에 따라 아래 <표8>과 같이 배당금을 수령하였고, 쟁점법인은 동 배당금 수령액을 청구법인에 배당하지 아니하고, 2012.7.16. 차입금 상환에 사용한 것으로 나타난다. <표8> 쟁점법인이 OOO로부터 수령한 배당금 내역 (단위: US$, 원)
(2) 조사청은 2016.12.20.부터 2017.4.20.까지 청구법인에 대한 법인세 통합조사를 실시하여 2012～2015사업연도에 쟁점법인이 OOO로부터 지급받은 쟁점기술자문료 OOO과 2012.3.30. 지급받은 쟁점배당소득 OOO(둘을 합쳐 쟁점소득)과 관련하여 쟁점법인을 조세회피를 목적으로 설립된 도관회사로 보고, 실질과세의 원칙에 따라 쟁점소득이 청구법인에게 귀속된 것으로 보아 익금산입하는 것으로 하여 조사결과를 통지하였는바, 청구법인이 쟁점법인을 실질적으로 관리․지배한 것으로 판단한 근거는 아래와 같이 제시하고 있다. (가) 청구법인은 2011.1.11. 자메이카 OOO본사에서 청구법인과 OOO를 당사자로 하여 OOO지분인수와 관련한 양해각서(MOU)를 체결하는 것으로 내부결재를 득하고, 양해각서를 체결한 것으로 나타난다. (나) 2011.4.5. 청구법인은 OOO지분인수 계약(PSA: Purchase and Sale Agreement) 체결. PSA 주요내용 중 구매자 대금지급 선행조건으로 “판매자와 자메이카 정부가 서명한 새로운 주주간계약의 제공”, “OOO를 대표하여 서명된 OOOSupport Agreement” 등을 정하고 있다(13가지 선행조건을 규정하고 있음). (다) 2011년 5월 사업총괄본부 해외사업팀에서 작성한 OOO지분인수 사업관련 OOO현지법인 타당성 검토(안)”의 주요내용은 아래와 같다.
1. 보고배경: 우리회사가 OOO지분인수 사업 수행을 위해 설립 추진 중인 OOO현지법인에 대해 세무목적상 적정성 여부를 검토하고자 함 2) OOO법인 개요: 설립지는 OOO회사형태는 OOO법인세율은 25%이나 OOO의 경우 국제거래만을 목적으로 하는 법인으로서 별도 세율이 적용됨. 단, 해외소재 자회사로부터 수취된 배당은 OOO법인세법상 과세소득으로 간주하지 않음 <OOO적용세율> OOO지분인수 사업을 위한 최종 투자지인 자메이카와는 OOO 지역 공동체로서 상호 간 조세혜택 부여
3. 세무사항 검토: 대안 국가별 세무구조 비교(제①안: OOO제②안: 자메이카, 제③안: 미국) <제1안: OOO법인> <제2안: 자메이카 법인> <제3안: 미국 법인> 4) 분석결과: OOO에 법인설립시 타 지역에 비해 세금부담 경감 (라) 2011.5.6. OOO지분 인수사업계약이 체결(2011.4.5.)됨에 따라 OOOSupport Agreement를 통한 OOO발전 및 송배전 설비의 OOO지원 업무 수행을 위하여 파견인력을 공모하는 내부결재를 득한 것으로 나타난다. (마) 2011.7.11. 청구법인은 OOO지분인수 완료시 OOO이사직을 수행할 이사로 청구법인 소속의 OOO을 선임하는 것으로 내부결재를 득한 것으로 나타난다. (바) 2011.7.14. 청구법인은 쟁점법인과 OOO를 계약당사자로 하는 주주간계약(Shareholders Agreement)과 쟁점법인을 당사자로 하는 운전 및 정비지원계약(OOOSupport Agreement) 등을 7월 중순에 체결하는 것으로 내부결재를 득한 것으로 나타난다. (사) 쟁점법인의 이사회 개최(안)에 의하면 청구법인의 OOO현지인 이사 2명 및 법인서기를 참석자로 하여 쟁점법인 현지 법률자문사 회의실에서 이사회를 개최한 것으로 나타난다.
(3) 청구법인은 아래와 같이 주주사로서 권리 행사, 운전 및 정비지원계약 의무를 이행한 것임에도 조세회피목적으로 쟁점법인을 설립한 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장한다. (가) 최종 투자지인 자메이카와 OOO가 Caricom 지역 공동체로서 상호간 조세혜택을 부여하고 있고, OOO의 자국 세법에서 국제거래시 조세혜택을 부여하고 있어 해당 국가가 제공하는 조세혜택을 활용하여 성공적인 해외투자의 결과를 도출하고자 합리적인 의사결정에 따라 쟁점법인을 OOO에 설립한 것으로 국내에서 조세회피 또는 조세탈루를 하고자 한 의도는 없었으며, 처분청이 제시한 증빙은 이러한 과정의 사실관계를 나열한 것일뿐, 쟁점법인이 조세회피목적으로 설립된 것임을 알 수 있는 증거는 제시되지 않고 있다. (나) 쟁점기술자문료를 쟁점법인에 귀속시킨 것은 OOO지분의 투자자금 형태를 검토하던 중 프로젝트 사업의 위험을 분산시키고, 부외 금융 효과 측면에서 연계차관의 도입을 고려하였고, OOO는 타 은행대비 우호적인 조건을 제시하였다. 쟁점법인은 지주회사이기 때문에 OOO로부터의 배당소득 외에 별도의 수익이 발생하지 아니하는 구조이고, OOO의 배당이 불확실한 상황에서 계속적으로 발생하는 이자 및 상환될 원금의 재원마련을 위하여 청구법인의 쟁점법인에 대한 추가증자보다 OOO계약에서 얻은 소득으로 이자와 차입금을 상환하게 하는 것이 자메이카에서의 조세부담을 감소시키는 합리적인 방안이었으며, 쟁점법인을 OOO계약의 주체로 삼은 이유는 동 용역제공이 OOO지분을 취득함에 따라 이루어진 것이므로 법률상 OOO의 주주는 청구법인이 아닌 쟁점법인이기 때문에 쟁점법인의 계약에 대한 권한을 가지는 것이 당연하다 할 것이다. 다만, 쟁점기술자문료에 대하여 독립된 특수관계자간 거래에 있어서 적용되는 국제조세조정에 관한 법률제4조 내지 제5조의 정상가격 해당여부에 대하여 면밀히 고려하지 못한 것에 대하여는 분명히 잘못이 있음을 시인한다. (다) 쟁점법인이 OOO로부터 지급받은 배당금을 청구법인에게 배부하지 아니한 사실에 대하여는 처분청과 청구법인 사이에 이견이 없는데, 이를 배부하지 아니한 사유는 쟁점법인의 차입금 상환에 사용하였기 때문으로, 일반적이고 합리적으로 이루어진 의사결정일 뿐, 조세회피목적에서 이루어진 것이 아니다.
(4) 처분청이 쟁점자산을 자본화대상 자산에서 누락한 것으로 보아 쟁점건설자금이자를 손금불산입한 과세처분과 관련하여 제시하고 있는 과세근거는 다음과 같다. (가) 청구법인이 2001년부터 2014년까지 사채발행금액은 OOO천억원정도이고, 발행내역을 보면 신규 발전소 건설이 시작된 2011년부터 2014년까지 OOO천억원을 발행한 것으로 나타난다. <표9> 사채발행내역 (나) 청구법인은 사채발행 및 차입금 조달을 통해 발생한 이자비용 중 자본화이자율(2012～2015사업연도: 3.250～3.948%)을 건설 중인 자산의 평균잔액에 곱하여 산출된 가액을 자산에 가산하는 회계처리를 하고 있었고, 별도의 세무조정은 수행하지 않았다. <표10> 이자비용 내역 (단위: 백만원) <표11> 건설자금이자 계산 내역 (단위: 백만원) (다) 처분청은 위 건설중인자산 명세서에 자산이 누락됨에 따라 위 <표1>과 같이 건설자금이자가 과소된 것으로 보아 이를 손금불산입하였고, 청구법인의 OOO이 작성한 건설자금이자 자본화 누락내역 확인서에는 아래 <표12>에서와 같이 자본화대상 이자계상 시 누락된 자산명세가 첨부되어 있다. <표12> 자본화 누락자산 명세 (단위: 천원, %) (라) 처분청은 청구법인이 2011～2014년에 사채발행한 금액이 OOO천억원으로 실질적으로 신규 발전소 건설자금으로 사용된 특정차입금에 해당한다며 청구법인의 이사회 회의록을 제출하였다. <표13> 청구법인의 이사회 회의록 중 일부 (5) 건설자금이자 계산 시 건설중인자산 내역에 청구법인 직원의 착오 등에 의하여 위 <표12> 자본화 누락자산 명세상 자산(쟁점자산)이 누락된 사실에 대하여는 청구법인과 처분청 사이에 다툼이 없다. 다만, 청구법인은 특정차입금이 아닌 일반차입금의 경우 건설자금이자 자본화 대상 분류는 납세자의 선택사항이므로 쟁점자산의 지출액이 자본화대상 자산에 포함되지 않았다고 하여 별도의 세무조정을통해 이자비용을 손금불산입하는 것은 개정취지에 맞지 않다고 주장하며 기획재정부에서 발간한 2010년 간추린 개정세법의 개정이유를 제시하였고, 청구법인의 심판청구대리인은 2019.6.20. 개최된 조세심판관회의에 참석하여 청구법인의 차입금에 대하여 일반차입금으로 분류한 것은 합리적이라고 판단된다는 회계감사법인의 의견서를 제출하였다.
(6) 쟁점연료와 관련한 조사과정은 다음과 같다. (가) 광주지방검찰청 순천지청은 ‘ 목재의 지속 가능한 이용에 관한 법률 및 관세법 위반’ 혐의로 청구법인을 수사하던 중, “청구법인이 쟁점연료를 국내 공급업체를 통하여 공급받았음에도 불구하고 국내 공급업체로부터 형식적으로 선하증권(B/L)을 양수받아 마치 자신이 직접 수입하는 것처럼 세관에 수입신고하고 납부한 수입부가가치세를 매입세액 공제받는 등의 방법으로 조세를 포탈하였다”고 보아 청구법인을 조세범처벌법 위반으로 고발하여 줄 것을 2016.12.5. 조사청에 의뢰하였다. (나) 청구법인은 2016년 말경 검찰 등으로부터 “쟁점연료 수입 시 수입부가가치세를 매입세액으로 공제받는 것이 적법한 세무처리로 보기 어려울 수 있다”는 지적을 받고, 2014년 제1기～2016년 제2기까지 환급받은 수입부가가치세에 대해 일반과소신고가산세(10%) 등을 적용하여 다음 <표14>와 같이 수정신고·납부하였다. <표14> 청구법인의 수정신고 내역
• OOO (단위: 천원)
• OOO (단위: 천원) (다) 조사청은 청구법인에 대한 조사를 실시하여, 기존에 청구법인이 수입부가가치세 환급에 대해 수정신고·납부한 데 더하여 부당과소신고가산세 및 세금계산서 불성실 가산세를 부과처분하고, 조세범처벌법 위반 혐의로 청구법인을 2017.5.18. 검찰에 고발하였고, 검찰은 2017.5.25. 청구법인을 기소하였다. <표15> 부가가치세 경정내역
• OOO (단위: 천원)
• OOO (단위: 천원)
(7) 조사청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 조사청이 견본으로 제시한 선하증권 양도계약서의 주요 내용을 보면, 제3조 선하증권 양수인은 통관 시 소요되는 관세, 수입부가세, 통관수수료(관세사)를 부담한다. 제4조 선하증권을 양도한 후에도 상기 물품 공급에 대한 모든 권리와 책임은 선하증권 양수인이 지정한 장소에서 인도하는 시점에 이전되는 것을 원칙으로 한다. 제5조 선하증권 양도인은 수입 통관을 완료하기 위한 일체의 조치를 취하여야 하며, 이의 불이행으로 인하여 발생하는 과태료 및 행정상의 제반 책임은 선하증권 양도인이 부담하여야 한다.”로 되어 있다. (나) 조사청이 청구법인의 OOO과 작성한 심문조서에 의하면 쟁점연료의 수입과 관련하여 수입세금계산서와 계산서를 모두 수취한 것으로 나타난다. (다) 조사청은 검찰의 수사결과 국내 공급업체들과의 계약내용 등을 근거로 하여,
① 쟁점연료의 수입과 관련하여 국내공급업체가 해외 거래처와 직접 교섭하여 계약을 체결하였고, ② 국내공급업체가 거래 은행과 신용장을 개설하였으며, ③ 해외 거래처에 대금 결제도 국내공급업체가 신용장을 개설한 은행을 통하여 이루어지고, ④ 선사 및 포워딩 업체와의 계약, 국내 입항 후 하역 및 국내 창고 보관, 운송업체 선정 등 일련의 과정을 국내공급업체가 진행하였으며, ⑤ 쟁점연료가 발전소에 도착하여 납품되기 전까지 발생하는 모든 위험과 품질 저하로 인한 페널티, 납품 지연으로 인한 지체상금 부담과 쟁점연료 수입으로 인한 차익을 국내공급업체가 취득하는 점 등을 종합해 볼 때 쟁점연료의 실제 수입자는 청구법인이 아니라 국내 공급업체라는 의견이다.
(8) 청구법인은 일반적으로 통용되는 무역조건(DAP조건)으로 계약을 체결하고, 상관행에 따라 선하증권을 양수한 뒤, 수입자의 지위에서 관세 및 수입 부가가치세의 납세의무를 다하였고, 국세청에서도 같은 내용으로 유권해석한바 있으며, 이에 따라 정상적으로 매입세액을 공제받은 것임에도, 청구법인이 수입자의 지위에 해당하지 않는다고 보고, 쟁점매입세액을 공제받은 행위를 ‘부정행위’에 해당하는 것으로 보는 한편, 재화의 거래 없이 세금계산서를 수취한 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장하고 있다.
(9) 조사청이 청구법인 등을 조세범처벌법 등 위반혐의로 고발한 사건과 관련하여 광주지방법원 순천지원은 무죄로 판결(<표18> 광주지방법원 순천지원 2018.11.15. 선고 2017고단908 판결)한 것으로 나타나는바, 그 주요내용은 아래와 같다. <표18> 광주지방법원 순천지원 2018.11.15. 선고 2017고단908 판결
(10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구법인은 쟁점기술자문료 및 쟁점배당소득이 쟁점법인이 아닌 청구법인에게 귀속된 것으로 보아 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 쟁점법인은 쟁점법인의 설립을 대행해준 OOO법무법인 사무실을 소재지로 법인등록을 하였고, 소속직원 없이 필수적인 업무를 현지의 법무법인 직원이 대행해주는 등 인적․물적 실체가 없는 것으로 조사된 점, 쟁점법인의 설립과정을 보면 청구법인이 OOO지분 인수와 관련한 양해각서 및 지분 인수계약을 체결하였다가 쟁점법인으로 관련 계약의 일체를 양도하였고, 청구법인의 내부결재 서류 등에서 쟁점법인의 설립, 청구법인의 이사 파견, 파견직원의 급여지급, OOO지원 기술자문료 수취 유예결정 등 쟁점법인에 대한 모든 의사결정을 청구법인이 수행한 것으로 나타나는 점, 쟁점법인의 이사회 개최(안)에 의하면 청구법인의 현지인 이사 2명 및 법인서기를 참석자로 하여 쟁점법인 현지 법률자문사 회의실에서 이사회를 개최한 것으로 나타나는 점, 청구법인이 직원을 파견하여 OOO에 운전 및 정비용역을 수행하는 등 직접 용역을 제공할 수 있음에도 쟁점법인 설립시 세무사항을 검토한 후 관련 용역을 수행할 수 없는 쟁점법인을 거래 중간에 끼워넣는 형식을 취하여 결과적으로 쟁점기술자문료 등을 해외에 유보함으로써 이에 대한 조세를 회피한 점 등에 비추어 볼 때, 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 처분청은 사채발행과 관련한 이사회 결의내용 및 사채를 발행한 시기가 신규발전호기를 건설하는 시점과 유사한 시기인 점에 비추어 쟁점자산에 대한 차입금이 특정차입금에 해당한다는 의견이나, 청구법인의 이사회 의사록에 의하면 신규발전호기를 건설함에 있어 자금이 부족함으로 무보증공모사채를 발행한다고 되어 있으나 발행한 사채 모두를 신규발전호기 건설에 사용되었는지가 불분명한 점, 조사청도 신규발전소 건설에 투입된 차입금과 일반차입금, 영업활동을 통한 수입금액 등이 주거래은행에 혼재되어 있어 특정 차입금과 일반차입금 구분이 불분명한 것으로 답변하고 있고 특정차입금이라 주장하면서 자본화대상 이자를 계산함에 있어 일반차입금의 자본화 방식의 계산방법(법인세법 시행령 제52조 제7항)에 따라 계산한 점, 청구법인의 회계감사법인도 관련 차입금에 대하여 일반차입금으로 분류한 것은 합리적이라고 판단된다는 의견서를 제출한 점, 기획재정부에서 발간한 2010년 간추린 개정세법에서 한국채택국제회계기준(K-IFRS)에서 건설자금이자 자본화가 강제사항으로 변경되어 기업의 세무조정 부담완화를 위해 일반차입금도 자본화 선택을 허용하고 있는 것으로 개정이유를 설명하고 있으므로 청구법인이 쟁점자산을 자본화대상으로 분류하지 아니하는 것으로 선택하여 회계처리한 이상 별도의 세무조정 대상으로 보이지 아니하는 점 등에 비추어 볼 때, 처분청이 쟁점자산 관련 차입금을 특정차입금으로 보아 쟁점건설자금이자를 손금불산입하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. (다) 마지막으로, 쟁점③에 대하여 살펴본다.
1. 청구법인은 쟁점연료 수입신고 전에 선하증권 양도계약서를 통해 쟁점연료를 양수하고 수입자의 지위에서 관세·부가가치세를 납부하였으므로 정당한 수입자에 해당한다고 주장하나, 국내 공급업체들이 수출자인 해외거래처와 직접 교섭하여 계약을 체결하고, 신용장(L/C)을 개설하여 수입대금을 지불하였으며, 선사 및 포워딩 업체와의 계약, 국내 입항 후 하역 및 국내 창고 보관, 운송업체 선정도 국내 공급업체가 진행한 것으로 조사된 점, 청구법인 산하 화력본부의 납품 일정에 따라 쟁점연료를 운송하고 화력본부에 도착하여 납품되기 전까지 발생하는 쟁점연료에 대한 모든 위험과 품질 저하로 인한 페널티, 납품 지연으로 인한 지체상금까지 국내 공급업체가 부담하였음이 선하증권 양도계약서 및 사실관계에서 확인되는 점 등에 비추어 볼 때, 실제 수입자를 청구법인으로 보기는 어렵다고 판단된다.
2. 청구법인은 국내 공급업체로부터 선하증권을 양수하여 수입부가가치세를 환급받은 것에 대하여 부정한 행위로 보아 세금계산서불성실가산세 및 부정과소신고가산세를 적용하여 과세한 처분은 부당하다고 주장하나, 광주지검 순천지청 수사보고서에 따르면 청구법인은 대부분 선하증권 사본을 넘겨받았고, 포워딩업체나 운송인에게 선하증권을 제시하여 선적화물을 수령한 사실이 없는 것으로 나타나며, 위에서 살펴본 바와 같이 쟁점연료의 실제 수입자는 국내 공급업체임에도 불구하고 청구법인은 선하증권 양도계약서라는 거래의 실질과는 다른 문서를 작성하고 이를 근거로 세관에 수입신고를 하여 수입세금계산서를 환급받았는바, 이러한 행위는 ｢조세범처벌법｣ 제3조 제6항 제2호 “거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취”에 따른 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당하고, 실제 수입자가 아님에도 세관으로부터 수입세금계산서를 발급받은 것은 재화나 용역의 공급없이 세금계산서를 발급받은 경우에 해당하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련법령 <쟁점①관련>
(1) 국세기본법(2010.12.27. 법률 제10405호로 일부개정된 것) 제14조【실질과세】
① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한8다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 일부개정된 것) 제4조【실질과세】
① 자산(資産)이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득·수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다.
(3) 국제조세조정에 관한 법률(2010.12.27. 법률 제10410호로 일부개정된 것) 제2조의2【국제거래에 관한 실질과세】
① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제4조【정상가격에 의한 과세조정】
① 과세당국은 거래 당사자의 어느 한 쪽이 국외특수관계자인 국제거래에서 그 거래가격이 정상가격보다 낮거나 높은 경우에는 정상가격을 기준으로 거주자(내국법인과 국내사업장을 포함한다. 이하 이 장에서 같다)의 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정할 수 있다. 다만, 제5조에 따른 정상가격 산출방법 중 동일한 정상가격 산출방법을 적용하여 둘 이상의 과세연도에 대하여 정상가격을 산출하고 그 정상가격을 기준으로 일부 과세연도에 대한 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하는 경우에는 나머지 과세연도에 대하여도 그 정상가격을 기준으로 과세표준 및 세액을 결정하거나 경정하여야 한다.
② 납세자가 제2조 제1항 제8호 다목 및 라목에 따른 특수관계에 해당하지 아니한다는 명백한 사유를 제시한 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다. 제5조【정상가격의 산출방법】
① 정상가격은 다음 각 호의 방법 중 가장 합리적인 방법으로 계산한 가격으로 한다. 다만, 제6호의 방법은 제1호부터 제5호까지의 방법으로 정상가격을 산출할 수 없는 경우에만 적용한다.
1. 비교가능 제3자 가격방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 그 거래와 유사한 거래 상황에서 특수관계가 없는 독립된 사업자 간의 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
2. 재판매가격방법: 거주자와 국외특수관계자가 자산을 거래한 후 거래의 어느 한 쪽인 그 자산의 구매자가 특수관계가 없는 자에게 다시 그 자산을 판매하는 경우 그 판매가격에서 그 구매자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 뺀 가격을 정상가격으로 보는 방법
3. 원가가산방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에서 자산의 제조·판매나 용역의 제공 과정에서 발생한 원가에 자산 판매자나 용역 제공자의 통상의 이윤으로 볼 수 있는 금액을 더한 가격을 정상가격으로 보는 방법
4. 이익분할방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거래 쌍방이 함께 실현한 거래순이익을 합리적인 배부기준에 의하여 측정된 거래당사자들 간의 상대적 공헌도에 따라 배부하고 이와 같이 배부된 이익을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
5. 거래순이익률방법: 거주자와 국외특수관계자 간의 국제거래에 있어 거주자와 특수관계가 없는 자 간의 거래 중 해당 거래와 비슷한 거래에서 실현된 통상의 거래순이익률을 기초로 산출한 거래가격을 정상가격으로 보는 방법
6. 대통령령으로 정하는 그 밖에 합리적이라고 인정되는 방법
② 제1항에 따른 정상가격 산출방법에 관한 구체적인 사항은 대통령령으로 정한다. 제17조【특정외국법인의 유보소득의 배당간주】
① 법인의 부담세액이 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인 중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 "특정외국법인"이라 한다)의 각 사업연도 말 현재 배당 가능한 유보소득(留保所得) 중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.
② 제1항을 적용받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20 이상을 직접 또는 간접으로 보유한 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20을 판단할 때에는 민법 제779조 에 따른 가족의 범위에 속하는 사람이 직접 보유하는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다.
③ 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 실제 발생 소득이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
④ 제1항의 실제 발생 소득의 범위, 조세를 부과하지 아니하는 대상소득과 그 범위, 배당 가능 유보소득 및 배당으로 간주하는 금액의 산출 등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제18조【적용 범위】
① 특정외국법인이 제17조 제1항의 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 하고 있는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 특정외국법인의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업, 임대업 및 대통령령으로 정하는 사업서비스업을 하는 특정외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 법인
2. 주식, 출자지분 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박·항공기·장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자를 주된 사업으로 하는 법인
② 과세당국은 외국법인의 사업의 실질적 관리 장소가 제17조 제1항의 국가 또는 지역에 있는 경우에는 사업의 실질적 관리 장소를 제17조 제1항의 본점이나 주사무소로 보아 제17조를 적용할 수 있다.
③ 제1항 제1호를 적용할 때 업종의 분류는 통계법 제22조 에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따른다. (4) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22040호로 일부개정된 것) 제29조【실제발생소득의 범위】
① 법 제17조 제1항에 따른 법인의 실제발생소득의 범위는 해당 법인의 본점 또는 주사무소가 있는 국가 또는 지역(이하 이 장에서 "거주지국"이라 한다)에서 재무제표 작성 시에 일반적으로 인정되는 회계원칙에 따라 산출한 법인세 차감 전 당기순이익을 말한다. 다만, 해당 거주지국에서 일반적으로 인정되는 회계원칙이 우리나라의 기업회계기준과 현저히 다른 경우에는 우리나라의 기업회계기준을 적용하여 산출한 재무제표상의 법인세 차감 전 당기순이익을 실제발생소득으로 본다.
② 제1항에 따른 법인세 차감 전 당기순이익은 외국법인의 거주지국 세법에 따라 산출된 법인 소득에 대한 조세 및 이에 부수되는 조세에 의하여 부담되는 금액을 빼기 전의 순이익을 말한다.
③ 제1항에 따른 법인세 차감 전 당기순이익에 기획재정부령으로 정하는 자산에 대한 평가이익 및 평가손실(이하 이 조에서 "평가손익"이라 한다)이 반영되어 있는 경우 그 평가이익을 빼고 평가손실을 더한 금액으로 하되, 해당 사업연도에 그 자산을 매각하거나 그 자산에서 생기는 배당금 또는 분배금을 받는 경우 그 사업연도 이전에 그 자산에 대한 평가손익이 있을 때에는 그 금액을 포함시킨다. 다만, 해당 거주지국에서 평가손익의 전부 또는 일부가 법인의 과세소득 계산 시 반영되어 있는 경우에는 그 평가손익을 더하거나 빼지 아니한다. 제36조의3【자회사 해당요건 등】
① 법 제18조의2 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 외국법인"이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 외국법인을 말한다.
1. 특정외국법인과 같은 지역등에 본점 또는 주사무소를 두고 있을 것
2. 특정외국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 40이상을 소유하고 있을 것
3. 법 제17조 제1항의 적용을 받지 아니할 것
② 법 제18조의2 제2호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 100분의 90을 말한다. (5) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22040호로 일부개정되기 전의 것) 제36조의3【자회사 해당요건 등】
① 법 제18조의2 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 외국법인"이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 외국법인을 말한다.
1. 특정외국법인과 같은 지역등에 본점 또는 주사무소를 두고 있을 것
2. 특정외국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50이상을 소유하고 있을 것
3. 법 제17조 제1항의 적용을 받지 아니할 것
② 법 제18조의2 제2호에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 100분의 90을 말한다. (6) 국제조세조정에 관한 법률 시행규칙 제8조의2(실제발생소득의 범위) 영 제29조제3항에서 "기획재정부령으로 정하는 자산"이란 주식 또는 출자증권을 말한다. <쟁점②관련>
(1) 법인세법 제27조【업무와 관련 없는 비용의 손금불산입】 내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액 제28조【지급이자의 손금불산입】
① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 채권자가 불분명한 사채의 이자
2. 소득세법 제16조제1항제1호·제2호·제5호 및 제8호에 따른 채권·증권의 이자·할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 채권·증권의 이자·할인액 또는 차익으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
② 건설자금에 충당한 차입금의 이자에서 제1항 제3호에 따른 이자를 뺀 금액으로서 대통령령으로 정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하지 아니할 수 있다. (2) 법인세법 시행령 제52조【건설자금에 충당한 차입금의 이자의 범위】
① 법 제28조 제1항 제3호에서 "대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자"란 그 명목여하에 불구하고 사업용 고정자산의 매입·제작 또는 건설(이하 이 조에서 "건설등"이라 한다)에 소요되는 차입금(고정자산의 건설등에 소요된지의 여부가 분명하지 아니한 차입금은 제외한다. 이하 이 조에서 "특정차입금"이라 한다)에 대한 지급이자 또는 이와 유사한 성질의 지출금(이하 이 조에서 "지급이자등"이라 한다)을 말한다.
② 특정차입금에 대한 지급이자등은 건설등이 준공된 날까지 이를 자본적 지출로 하여 그 원본에 가산한다. 다만, 특정차입금의 일시예금에서 생기는 수입이자는 원본에 가산하는 자본적 지출금액에서 차감한다.
③ 특정차입금의 일부를 운영자금에 전용한 경우에는 그 부분에 상당하는 지급이자는 이를 손금으로 한다.
④ 특정차입금의 연체로 인하여 생긴 이자를 원본에 가산한 경우 그 가산한 금액은 이를 해당 사업연도의 자본적 지출로 하고, 그 원본에 가산한 금액에 대한 지급이자는 이를 손금으로 한다.
⑤ 특정차입금 중 해당 건설등이 준공된 후에 남은 차입금에 대한 이자는 각 사업연도의 손금으로 한다. 이 경우 건설등의 준공일은 당해 건설등의 목적물이 전부 준공된 날로 한다.
⑥ 제2항 및 제5항 후단에서 "준공된 날"이라 함은 다음 각호의 1에 해당하는 날로 한다.
1. 토지를 매입하는 경우에는 그 대금을 청산한 날. 다만, 그 대금을 청산하기 전에 당해 토지를 사업에 사용하는 경우에는 그 사업에 사용되기 시작한 날
소득세법 시행령 제162조 의 규정에 의한 취득일 또는 당해 건설의 목적물이 그 목적에 실제로 사용되기 시작한 날(이하 이 항에서 "사용개시일"이라 한다)중 빠른 날
3. 기타 사업용고정자산의 경우에는 사용개시일
⑦ 법 제28조 제2항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 해당 사업연도의 개별 사업용 고정자산의 건설등에 대하여 제2호의 금액과 제3호의 비율을 곱한 금액과 제1호의 금액 중 적은 금액을 말한다.
1. 해당 사업연도 중 건설등에 소요된 기간에 실제로 발생한 일반차입금(해당 사업연도에 상환하거나 상환하지 아니한 차입금 중 특정차입금을 제외한 금액을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 지급이자등의 합계 해당건설 등에 대하여 해당 사업연도에 지출한 금액의 적수
• 해당 사업연도의 특정차입금의 적수 해당 사업연도 일수 해당 사업연도 일수
2. 다음 산식에 따라 계산한 금액 일반차입금에서 발생한 지급이자 등의 합계액 ÷ 해당 사업연도의 일반차입금의 적수 해당 사업연도 일수
3. 다음 산식에 따라 계산한 비율
(3) 한국채택국제회계기준(K-IFRS 1023호 문단 10, 14) 제1023호【차입원가】 10. 적격자산의 취득, 건설 또는 생산과 직접 관련된 차입원가는 당해 적격자산과 관련된 지출이 발생하지 아니하였다면 부담하지 않았을 차입원가이다. 특정 적격자산을 획득하기 위한 목적으로 특정하여 자금을 차입하는 경우 당해 적격자산과 직접 관련된 차입원가는 쉽게 식별할 수 있다.
14. 일반적인 목적으로 자금을 차입하고 이를 적격자산의 취득을 위해 사용하는 경우에 한하여 당해 자산 관련 지출액에 자본화이자율을 적용하는 방식으로 자본화가능 차입원가를 결정한다. 자본화이자율은 회계기간동안 차입한 자금(적격자산을 취득하기 위해 특정목적으로 차입한 자금 제외)으로부터 발생된 차입원가를 가중평균하여 산정한다. 회계기간동안 자본화한 차입원가는 당해 기간동안 실제 발생한 차입원가를 초과할 수 없다. <쟁점③관련>
(1) 부가가치세법 제3조【납세의무자】 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자로서 개인, 법인(국가·지방자치단체와 지방자치단체조합을 포함한다), 법인격이 없는 사단·재단 또는 그 밖의 단체는 이 법에 따라 부가가치세를 납부할 의무가 있다.
제4조【과세대상】 부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.
1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급
제35조【수입세금계산서】
① 세관장은 수입되는 재화에 대하여 부가가치세를 징수할 때(제50조의2에 따라 부가가치세의 납부가 유예되는 때를 포함한다)에는 수입된 재화에 대한 세금계산서를 대통령령으로 정하는 바에 따라 수입하는 자에게 발급하여야 한다. 제38조【공제하는 매입세액】
① 매출세액에서 공제하는 매입세액은 다음 각 호의 금액을 말한다.
2. 사업자가 자기의 사업을 위하여 사용하였거나 사용할 목적으로 수입하는 재화의 수입에 대한 부가가치세액 제39조【공제하지 아니하는 매입세액】
① 제38조에도 불구하고 다음 각 호의 매입세액은 매출세액에서 공제하지 아니한다.
7. 면세사업 등에 관련된 매입세액(면세사업 등을 위한 투자에 관련된 매입세액을 포함한다)과 대통령령으로 정하는 토지에 관련된 매입세액 제50조【재화의 수입에 대한 신고·납부】 제3조 제2호의 납세의무자가 재화의 수입에 대하여 ｢관세법｣에 따라 관세를 세관장에게 신고하고 납부하는 경우에는 재화의 수입에 대한 부가가치세를 함께 신고하고 납부하여야 한다. 제60조【가산세】
③ 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 그 공급가액의 2퍼센트를 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다.
2. 재화 또는 용역을 공급받지 아니하고 세금계산서등을 발급받은 경우
(2) 관세법 제19조【납세의무자】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 관세의 납세의무자가 된다.
1. 수입신고를 한 물품인 경우에는 그 물품을 수입한 화주(화주가 불분명할 때에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다. 이하 이 조에서 같다). 다만, 수입신고가 수리된 물품 또는 제252조에 따른 수입신고수리전 반출승인을 받아 반출된 물품에 대하여 납부하였거나 납부하여야 할 관세액에 미치지 못하는 경우 해당 물품을 수입한 화주의 주소 및 거소가 분명하지 아니하거나 수입신고인이 화주를 명백히 하지 못하는 경우에는 그 신고인이 해당 물품을 수입한 화주와 연대하여 해당 관세를 납부하여야 한다.
(3) 조세특례제한법 제106조【부가가치세의 면제 등】
① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다.(후단생략)
12. ｢산림자원의 조성 및 관리에 관한 법률｣ 제2조 제7호 에 따른 임산물 중 목재펠릿 (4) 상법 제852조【선하증권의 발행】
① 운송인은 운송물을 수령한 후 송하인의 청구에 의하여 1통 또는 수통의 선하증권을 교부하여야 한다. 제853조【선하증권의 기재사항】
① 선하증권에는 다음 각 호의 사항을 기재하고 운송인이 기명날인 또는 서명하여야 한다.
10. 수통의 선하증권을 발행한 때에는 그 수 제854조【선하증권 기재의 효력】
① 제853조 제1항에 따라 선하증권이 발행된 경우 운송인과 송하인 사이에 선하증권에 기재된 대로 개품운송계약이 체결되고 운송물을 수령 또는 선적한 것으로 추정한다.
② 제1항의 선하증권을 선의로 취득한 소지인에 대하여 운송인은 선하증권에 기재된 대로 운송물을 수령 혹은 선적한 것으로 보고 선하증권에 기재된 바에 따라 운송인으로서 책임을 진다. 제855조【용선계약과 선하증권】
① 용선자의 청구가 있는 경우 선박소유자는 운송물을 수령한 후에 제852조 및 제853조에 따라 선하증권을 발행한다.
② 제1항에 따라 선하증권이 발행된 경우 선박소유자는 선하증권에 기재된 대로 운송물을 수령 또는 선적한 것으로 추정한다.
③ 제3자가 선의로 제1항의 선하증권을 취득한 경우 선박소유자는 제854조제2항에 따라 운송인으로서 권리와 의무가 있다. 용선자의 청구에 따라 선박소유자가 제3자에게 선하증권을 발행한 경우에도 또한 같다. 제856조【등본의 교부】 선하증권의 교부를 받은 용선자 또는 송하인은 발행자의 청구가 있는 때에는 선하증권의 등본에 기명날인 또는 서명하여 교부하여야 한다. 제857조【수통의 선하증권과 양륙항에 있어서의 운송물의 인도】
① 양륙항에서 수통의 선하증권 중 1통을 소지한 자가 운송물의 인도를 청구하는 경우에도 선장은 그 인도를 거부하지 못한다.
② 제1항에 따라 수통의 선하증권 중 1통의 소지인이 운송물의 인도를 받은 때에는 다른 선하증권은 그 효력을 잃는다.
(5) 국세기본법 제47조의3【과소신고·초과환급신고가산세】
① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 ｢조세범처벌법｣ 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.
(7) 조세범처벌법 제3조【조세포탈 등】
⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득·수익·행위·거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. ｢조세특례제한법｣ 제5조의2 제1호 에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
결정내용은 붙임과 같습니다.