연부연납 가산금은 신청 당시 ‘미래 시점’에 대한 기한의 이익 상당액을 가산하기 위하여 가산금을 산정하는 것인데 반하여, 국세환급가산금은 ‘현재 시점’의 환급가산금을 결정하는 것이므로 양자의 가산금 산정방식을 동일하게 취급하기는 어려운 점 등에 비추어 연부연납 신청 당시의 이자율을 적용하여 고지한 처분은 잘못이 없음
연부연납 가산금은 신청 당시 ‘미래 시점’에 대한 기한의 이익 상당액을 가산하기 위하여 가산금을 산정하는 것인데 반하여, 국세환급가산금은 ‘현재 시점’의 환급가산금을 결정하는 것이므로 양자의 가산금 산정방식을 동일하게 취급하기는 어려운 점 등에 비추어 연부연납 신청 당시의 이자율을 적용하여 고지한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
(1) 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제72조, 같은 법 시행령 제69조에서는 연부연납의 허가를 받은 자는 연부연납을 허가한 총 세액에서 직전 회까지 납부한 분할납부 세액의 합산금액을 뺀 잔액에 대하여 직전 회의 분할납부 세액 납부기한의 다음 날부터 해당 분할납부기한까지의 일부에 국세기본법 시행령제43조의3 및 같은 법 시행규칙 제19조의3의 규정에 따라 국세환급가산금 이자율을 곱하여 계산한 금액을 납부하여야 한다고 규정하고 있다.
(2) 청구인은 2014.4.30. 증여세 신고 및 연부연납 신청 당시 국세기본법 시행규칙제19조의3에 따른 국세환급가산금의 이율은 연 1,000분의 29였으나, 이후 동 규정이 개정됨에 따라 국세환급가산금 이율은 아래 <표2>와 같이 개정되었다. <표2> 연부연납가산금 이자율 개정내역 적용시기 이자율 비 고 2017.3.15. 이후 연 1천분의 16 청구인은 2014.4.30. 증여세 연부연납 신청 2016.3.7. 이후 연 1천분의 18 2015.3.6. 이후 연 1천분의 25 2014.3.14. 이후 연 1천분의 29
(3) 조세심판원 결정사례에 따르면, 연부연납 승인 후 국세기본법 시행규칙제19조의3에 따른 국세환급가산금 이율이 변경된 경우, 시행규칙 시행 이후 기간분에 대해서 변경된 국세환급가산금 이율을 적용하여 연부연납가산금을 계산하는 것으로 결정(조심 2016중4375, 2017.2.7., 조심 2016서2052, 2016.8.11. 외 참조)하였다. <표3> 국세환급가산금 이자율 개정내용 개정일 2014.3.14. 2015.3.6. 2016.3.7. 2017.3.15. 이자율 2.9% 2.5% 1.8% 1.6% 따라서 연부연납가산금을 계산함에 있어 연부연납 최초 신청일 당시 연부연납가산금 이자율인 연 1,000분의 29를 전체 연부연납기간에 대하여 적용한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 연부연납제도는 납세자에게 기한의 편의를 제공하여 기한유예의 이익을 법으로 보장한 것이고, 연부연납가산금은 연부연납 허가를 받은 납세자가 기한유예의 이익을 보장받는 대신에 그에 상응하는 금액을 각 회분의 분할납부세액에 가산하여 납부하도록 하는 것인바, 여기서 연부연납가산금의 가산율은 기한유예의 이익을 산정하기 위한 성격을 갖는다고 할 것이다. 연부연납가산금 규정 취지를 살펴보면, 가산금은 연부연납을 허가할 당시 시장금리에 연동되어 이자율이 책정될 수 있도록 규정하였다가(2000년 재경부 간추린 개정세법), 2010년 개정시 가산율을 국세청 고시로 지정하던 것을 국세기본법령으로 이관하여 가산율의 적용 방법이 아닌 가산율의 법적 근거를 변경한 것에 불과하므로 동 시행령 개정연혁 상으로도 가산율 규정은 연부연납을 신청할 당시 이자율을 적용하는 것임을 알 수 있다. 2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정된 상증세법 시행령의 부칙 제5조에서 개정된 가산율은 “이 영 시행 후 최초로 연부연납을 신청하는 것부터 적용한다”고 규정하였는바, 만약 위 개정 시행령 시행 전부터 가산율을 각 회분 납부시마다 그 당시의 가산율이 적용되는 것이었다면 부칙은 “이 영 시행 후 납부일이 도래하는 분부터 적용한다”라고 규정하였을 것이다. 또한, 가산율 규정이 연부연납 각 회분이 도래할 때마다 변경되어 적용되는 것이라면 위 부칙은 기존에 연부연납을 신청하여 납부 진행 중인 납세자와 새로 연부연납을 신청하는 납세자와의 형평에 반하는 것이 되어 부칙 규정 자체가 타당하지 아니하다는 결론에 이르게 되는바, 기존의 부칙 규정이 잘못되었다는 판단은 행정심판단계에서 논의할 수 없는 쟁점이므로 기존의 부칙 규정이 옳다는 전제 하에 가산율 규정에 대하여 해석하는 것이 타당하다.
(2) 연부연납가산금의 가산율은 기한의 이익을 산정하기 위한 방법을 의미하는바, 다만, 그 이익을 합리적으로 산정하기 위하여 시중금리를 기준으로 삼고 있는 것이고, 기한의 이익이란 기한의 유예를 받는 시점에 특정되는 것이므로 연부연납허가를 받는 시점에 그 연부연납허가에 따라 납세자가 받는 기한의 이익은 특정되는 것이다. 기획재정부도 연부연납기간 중에 개정된 연부연납가산금 가산율을 적용할 수 있는지 여부에 대하여 두 차례에 걸쳐 각 회분의 연부연납가산금의 가산율은 연부연납 신청 당시의 이자율이 적용되는 것이라고 회신하였고, 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정된 상증세법 시행령 제69조는 위 해석을 반영하여 내용을 명확히 한 것이다. 연부연납의 허가에 필요한 납세담보는 담보할 국세의 120/100 이상의 가액에 상당하는 것이어야 하는바(국세기본법 시행령제14조), 여기서의 국세는 연부연납가산금이 포함되는 것이므로 허가 당시 가산금이 확정되지 않으면 납세담보의 대상이 되는 것인지 불분명하게 되어 타당하지 않고, 연부연납가산금이 각 납부시마다 당시 금리가 적용된다고 해석하게 되면 금리가 인상되는 상황에서는 납세자는 종전 분납분의 가산금보다 높아진 가산율이 적용되어 증가된 가산금을 부담하게 되어 불리하게 되며, 오히려 납세자의 예측가능성을 침해하게 되는 결과가 된다. 따라서 연부연납가산금은 기한의 이익으로서의 본질을 갖기 때문에 그 기한을 유예하는 시점에 특정하는 것이 논리적으로 타당한 점, 연부연납과 관련된 납세담보 규정과 체계적으로 검토하여 볼 때 연부연납가산금은 허가 시점에 특정되어야 하는 점, 연부연납가산금이 변동하는 금리에 따라 계산되는 것은 납세의무자의 예측가능성을 보호하지 못하는 점에 비추어 연부연납가산금에 적용하는 가산율은 연부연납허가 당시에 확정된다고 보아야 할 것이므로 연부연납가산금을 계산함에 있어 연부연납 최초 신청일 당시 연부연납가산금 가산율을 전체 연부연납기간에 대하여 적용한 이 건 처분은 정당하다.
(1) 청구인이 2014.4.30. 신고한 증여세 신고서를 살펴보면, ㈜OOO 주식 OOO주를 증여재산으로 하여 증여재산가액 OOO원, 납부할 세액 OOO원을 신고하였고, OOO원으로 신고하였다.
(2) 상증법 시행령 제69조는 연부연납가산금 가산율을 2010.2.18. 이전까지는 국세청 고시로 정하도록 규정하고 있었으나, 2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정하여 국세기본법 시행령상 국세환급가산금의 이자율을 따르도록 하면서 부칙에서 동 시행일 이후 연부연납을 신청하는 분부터 적용하도록 규정하다가, 2016.2.5. 대통령령 제26960호로 개정시 “연부연납 신청일 현재”라는 문언을 추가하여 연부연납 신청일 현재 이자율을 각 기간분에 적용하도록 명백히 규정하면서 부칙에서 시행일 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 이를 적용하고 있다.
(3) 기획재정부장관은 연부연납기간 중에 개정된 연부연납 가산율을 적용할 수 있는지에 관한 질의에 대하여 개정된 가산율은 최초로 연부연납을 신청하는 분부터 적용하는 것으로 회신(재산세제과-336, 2017.5.23., 재산세제과-35, 2014.1.13.)하였는바, 신청 당시 적용되는 국세환급가산금 이자율을 적용하여 각 회분 연부연납가산금을 확정하여야 한다는 입장이다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 상증세법 제71조에서 규정하는 연부연납제도는 상속세 및 증여세의 경우 세액이 거액인 경우가 많고, 취득재산도 부동산 등 환가에 상당한 기간이 필요한 재산인 경우가 많은데, 그러한 경우까지 징수의 편의만을 내세워 일시납부의 원칙을 고수하게 되면 납세의무자에게 과중한 부담을 주게 되고 경우에 따라서는 짧은 납기 내에 상속 또는 수증받은 재산 자체의 처분을 강요하는 결과가 되어 납세의무자의 생활기초마저 위태롭게 할 우려가 있으므로 국세수입을 해하지 아니하는 한도에서 납세의무자에게 분할 납부 및 기한유예의 편익을 제공하려는 데에 그 취지가 있는바(대법원 1992.4.10. 선고 91누9374 판결, 같은 뜻임), 기한의 이익으로서의 본질을 갖는 연부연납제도에 따른 가산금은 그 기한 유예를 받는 시점에 특정함이 그 취지에 맞는 것으로 연부연납가산금은 신청 당시 ‘미래 시점’에 대한 기한의 이익 상당액을 가산하기 위하여 가산금을 산정하는 것인데 반하여, 국세환급가산금은 국세납부일을 기산일로 하여 환급금을 지급 결정하는 날까지 이전의 기간에 대하여 각 기간별로 이자율을 적용하여 ‘현재 시점’의 환급가산금을 결정하는 것이므로 양자의 가산금 산정방식을 동일하게 취급하기는 어려운 점, 과세관청은 연부연납의 허가요건 즉, 납부세액이 2,000만원을 초과하고, 납세담보의 제공이 있으며, 법정기한까지 신청서를 제출한 경우에는 그 당시 이미 연부연납허가의 취소요건사실이 존재하지 아니하는 한 연부연납을 허가하여야 하는 기속을 받는다고 할 것인바, 허가 당시 가산금이 확정되지 아니하면 과세관청은 법정 금액에 상당하는 담보 제공 여부를 판단할 수 없어 그 허가요건의 존부판단에 어려움이 있게 되는 점, 연부연납가산금의 성격은 조세의무의 이행지체에 따른 지연손해금의 성격을 가지는 일반적인 가산금과는 달리 납부기한을 연기 받음에 따른 약정이자에 상당하는 것이지만 부대세의 일종인 점에서 연부연납이 허가된 경우에 그 부대세로서 납부하는 연부연납가산금도국세기본법제35조 제1항 소정의 국세 또는 가산금에 포함되어 조세우선권이 인정된다고 보아야 할 것(대법원 2001.11.27. 선고 99다22311 판결, 같은 뜻임)인바, 국세우선의 원칙과 사법상 거래질서 안정의 상호관계에 있어 담보권자의 예측가능성 침해와 과세관청의 자의를 배제하기 위해서는 과세관청이 갖는 조세우선특권의 범위를 미리 확정할 필요가 있는 점, 기획재정부장관은 연부연납기간 중에 개정된 연부연납가산금 가산율을 적용할 수 있는지 여부에 대하여 두 차례에 걸쳐 각 회분의 연부연납가산금의 가산율은 연부연납 신청 당시의 이자율이 적용되는 것이라고 회신하였고, 2016.2.5. 개정된 상증법 시행령 제69조는 위 유권해석을 반영하여 이를 명확히 한 확인적 규정으로 보이는 점, 연부연납제도는 국세징수절차상 일시납부의 원칙에 대한 예외로서 납세의무자에게 분할납부 및 기한유예의 권익을 법으로 보장한 것인데, 연부연납가산금에 대하여 각 납부시마다 당시 금리가 적용된다고 해석하는 경우 금리가 인상되는 상황에서는 종전 분납분의 가산금보다 높아진 가산율이 적용되어 납세자는 증가된 가산금을 부담하게 되어 불리하며, 가산금 증가로 인한 과세관청의 추가담보 요구시 이에 응하지 못할 경우 연부연납 허가 취소 및 일시 징수의 불이익이 발생할 수도 있어 납세자의 예측가능성을 침해하고, 조세법률관계의 안정성에도 반하게 되는 점 등에 비추어 연부연납 허가시 동 가산금은 신청일 현재 국세환급가산금 이자율을 적용하여 산정함이 타당하고, 확정된 연부연납가산금을 각 납기 도래 시에 변경된 가산율을 적용하여 변경할 수는 없다고 판단된다(조심 2017서2859, 2017.9.25. 합동회의, 같은 뜻임). 따라서 처분청이 연부연납 신청 당시의 이자율인 연 1,000분의 29를 적용하여 산정한 가산금을 가산하여 청구인에게 3차 분납분 증여세 연부연납세액과 연부연납가산금을 각 고지한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.