쟁점지급액이 국내에 미등록된 특허권의 사용에 대한 대가라고 하더라도 국내원천소득에 해당한다고 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
쟁점지급액이 국내에 미등록된 특허권의 사용에 대한 대가라고 하더라도 국내원천소득에 해당한다고 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
(1) 미국법인의 경우 한미조세조약상 대한민국에 원천소득이 있는 법인만이 ｢법인세법｣상 납세의무자가 된다. ｢법인세법｣ 제2조 제1항 제2호 는 법인세의 납세의무자로 국내원천소득이 있는 외국법인을 규정하고 있고, 같은 법 제93조는 외국법인의 국내원천소득을 규정하고 있 으므로 ｢법인세법｣상 납세의무자는 원칙적으로 ｢법인세법｣ 제93조 각 호의 소득이 있는 외국법인이다. 그러나, ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제28조 는 외국법인의 국내 원 천소득의 구분에 관하여 ｢법인세법｣ 제93조 보다 조세조약을 우선하여 적용하도록 규 정하고 있고, 대한민국과 미국은 한미조세조약을 체결하였으므로 미국법인이 ｢법인세법｣상 납세의무자가 되려면 한미조세조약상 대한민국에 원천소득이 있어야 한다.
(2) 한미조세조약에 따르면 국내에서 미등록된 특허에 대한 사용료는 국내원천소득이 아니다. 한미조세조약 제14조 제4항은 특허권의 사용료를 특허권의 사용 또는 사용권에 대한 대가(a항) 또는 특허권의 매각 등의 처분에서 발생한 소득 중 특허권의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분(b항)이라고 규정하고 있고, 같은 조약 제6조 제3항은 특허권의 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급 되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다고 규정하고 있다. 한미조 세 조약 제6조 제3항의 의미는 미국법인이 대한민국에 특허권을 등록하여 대한민국 내에 서 특허실시권을 가지는 경우에 그 특허실시권의 사용대가로 지급받는 소득이 원천소득 이 라는 의미이다(대법원 1992.5.12. 선고 91누6887 판결, 같은 뜻임). 따라서, 한미조 세 조약의 해석상 대한민국에 등록되지 않은 특허에 대해서는 대한민국에서 이를 사용하 거나 그 사용의 대가를 지급한다는 것을 생각할 수 없고, 이에 대한 사용료를 외국법인의 국내원천소득으로 볼 수도 없다. 대법원 역시 같은 취지에서 미국법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우에는 미국법인이 그와 관련하여 지급받는 소득은 그 사용의 대가가 될 수 없으므로 이를 국내원천소득으로 볼 수 없다고 판시한 바 있다(대법원 2014.11.28. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670, 같은 뜻임). 결국, 대한민국에 등록되어 있지 않은 특허에 대해서는 특허의 사용 혹은 사용권에 대한 대가나 특허의 매각 기타 처분에서 발생한 소득 모두 국내원천소득으로 볼 수 없다.
(3) 쟁점계약①에 따라 청구법인이OOO에게 지급한 금원은 대한민국에 등록되어 있지 않은 특허권의 사용대가이므로 이에 대해 과세할 수 없다. 쟁점계약①은 청구 법 인이 유럽, 중국 및 대한민국을 제외한 전세계에서 OOO을 독점적으로 생산 및 판 매할 수 있는 권리를 취득하는 계약이다. 따라서OOO가 쟁점계약①에 따라 청구 법 인에게 지급받은 금원은 유럽, 중국 및 대한민국을 제외한 나라에 등록된 OOO 관 련 특허권의 사용대가이므로 이를 ｢법인세법｣상 국내원천소득으로 볼 수 없다. 쟁점계약②에 따라 청구법인이 OOO에게 지급한 금원 역시 대한민국에 등록되어 있지 않은 특허권의 양수대가이므로 이에 대해 과세할 수 없다. 쟁점계약②는OOO가 청구법인에게 OOO 판매와 관련한 특허권(대한민국 및 중국에서의 특허 출원권 포함) 을 양도하는 계약이다. 그런데, 쟁점계약②에서 OOO 판매를 위한 특허 중 대한민국에 등 록된 특허는 없다. 따라서, 위 권리이전에 대한 대가는 이를 ｢법인세법｣상 국내원천소득으로 볼 수 없다.
(4) OOO 특허권에 대한 사용료가 국내원천소득이라는 처분청의 주장은 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제28조 에 위반된다. 처분청은 청구법인이 특허기술의 업그레이드나 제품의 사용화 등을 위해 OOO 특허를 국내에서 사용하였으므로 이에 대한 사용료는 ｢법인세법｣ 제93조 제8호 에 의 하여 국내등록 여부와 관계없이 국내원천소득에 해당한다는 이유로 청구법인의 경정 청구를 거부하였다. 그러나, 앞에서 살펴보았듯이 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제28조 는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여 ｢법인세법｣ 제93조 보다 조세조약을 우선하 여 적용하도록 규정하고 있고, 한미조세조약은 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 사용료를 원천소득으로 인정하고 있으므로 처분청의 경정청구 거부처분은 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제28조 에 위반된다.
(2) 청구법인은 국내에서 관련 특허권을 사용하였으므로 그 사용대가는 국내원천소득에 해당한다. 청구법인은 쟁점계약①을 통해 OOO로부터 대한민국, 중국, 유럽을 제외한 전 세 계 지역에 대한 OOO 특허 라이선스를 취득하였고, 쟁점계약②를 통해OOO가 대한민국, 중국에 등록 또는 출원중인 OOO 발명을 양수하고, 대한민국, 중국 지역에서 OOO 특 허의 라이센서로서의 지위를 취득하였는바, 청구법인이 위 계약들을 통해 유럽을 제 외한 전 세계 지역에서 OOO 특허의 독점적인 라이센서로서의 지위를 취득하였다고 볼 수 있다. OOO은 시판승인 전 임상단계에 있는 발명으로, 쟁점지급액은 특정국가에서 그 특허를 사용한 횟수나 매출액 등에 비례하여 지급된 금액이 아니라, OOO에 따라 정 액으로서 지급된 금액이다. 청구법인이 위 계약들을 통해 어느 국가에 대한 라이선 스를 취득하게 되었는지는 구분의 실익이 없고, 청구법인이 국내에서 관련 기술을 업그레이 드 하거나 제조방법, 응용제품 개발 등을 위해 사용하였다면 쟁점지급액은 국내원천소득이 되는 것이다. 청구법인은 2015년부터 진행되고 있는 OOO 특허의 OOO의 주체로서 역할을 수 행하고 있고, 국내임상 역시 청구법인이 2016년 식약처 승인을 거쳐 OOO에서 진행 중 이며, OOO 제조방법, 투여방법, 원천기술을 응용한 물질 등을 개발하여 국내외에 특 허등록 및 출원을 하고 있다. 또한, 청구법인은 OOO 등에 대하여 정부보조금을 수 령하여 연구용 자산의 취득과 연구비 등에 지출하였다고 공시하였다. 위와 같은 여 러 정황으로 볼 때, 청구법인이 위 계약들을 통해 OOO로부터 임상중인 OOO 특허 의 실질적인 개발자로서의 지위를 획득하여 특허기술의 업그레이드, 제품의 상용화 등을 위하여 국내에서 사용하였다 할 것이므로 쟁점지급액은 국내원천소득에 해당한다.
(1) 청구법인 및 처분청이 제출한 심리자료에 나타난 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) 청구법인은 2014.11.21. OOO 특허권에 관한 배타적 라이선스 계약(쟁점 계 약①)을 체결하였는바, 위 계약의 내용은 청구법인이 유럽, 중국 및 대한민국을 제외 한 전 세계에서 OOO을 독점적으로 생산 및 판매할 수 있는 권리를 취득하고, 이에 대한 대가로 OOO과 시판 후 순매출액의 일정 비율을 OOO에 지급하기로 한 것으로 나타난다. 청구법인은 쟁점계약①과 관련하여 2015․2016년 OOO과 같이 OOO에 지급하였다. (나) 청구법인은 2015.4.29. OOO 특허권에 대한 특허권 양수도계약(쟁점계약②) 을 체결하였는바, 위 계약의 내용은 OOO가 청구법인에게 중국 및 대한민국에서의 OOO 관련 특허권(OOO)을 양도하고, 이에 대한 대가로 청구법인이 OOO에 걸쳐 지급하기 로 한 것으로 나타난다. 청구법인은 쟁점계약②과 관련하여 2015․2016년 OOO와 같이OOO에 지급하였다. (다) 청구법인은 쟁점계약① 및 쟁점계약②에 따른 대금을 OOO에게 지급하면서 지급한 금액의OOO 상당액을 OOO과 같이 원천징수하여 처분청에 납부하였다. (라) 기획재정부가 발간한 2008 간추린 개정세법에 의하면, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 ｢법인세법｣ 제93조 제9호 의 개정 내용 및 개정이유는 다음과 같다.
13. 특허권 등의 사용료에 대한 국내원천소득 범위 개선 [소득법 §119(11), 법인법 §93(9)]
(1) 개정내용 종 전 개 정 ㅇ 저작권․특허권․상표권․ 디자인권․노하우 등 사용료의 국내 원천소득 판정기준
• 지급지 또는 사용지
• 조세조약상 ‘사용지’를 채택(미국ㆍ 태국)하는 경우 사용지 ․ 사용지 개념 중 국내에 등록되지 않 은 특허권은 국내에서 사용한 것으로 볼 수 없어 국외원천소득에 해당 (대법원 2005두8641)
• 등록을 요하는 특허권 등 사용료의 사용지 판정기준 보완 특허권․상표권․디자인권․실용신안권 ․국내 등록유무에 불구하고 국내에서 사실상 사용하는 경우 사용지를 국내 로 보아 국내원천소득으로 과세
(2) 개정이유
□ 대법원 판례에 따라 국내에 등록되지 않은 특허권의 사용대가에 대하여 과세할 수 없는 문제점을 입법적으로 보완 ※ OECD모델 조세조약에서도 사용료는 공인등록기관 등록여부에 상관없이 권리를 사용․사용할 권리에 대한 지급금을 의미 (주석서 12-8) (3) 적용시기 및 적용례 ㅇ 이 법 시행이후 최초로 소득이 발생하는 분부터 적용 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 한미조세조약 제6조 제3항에서 사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지 급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다고 규정하고 있는바, 이는 사용지 기준을 규정하고 있을 뿐 사용지에 대한 판단기준은 규정하고 있지 아니하므로 사용지에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 ｢법인세법｣ 제93조 제9호 에서 해당 특허권 등이 국외에서 등록 되 었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계 없이 국내에 서 사용된 것으로 본다고 규정하고 있고, 쟁점지급액의 지급은 위 규정의 시행 이후에 이 루어졌으므로 쟁점지급액이 국내에 미등록된 특허권에 대한 대가라 하더라도 국내원 천 소득에 해당한다고 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 법인세법 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세 방지협약에서 사 용지(使用地)를 기준으로 하여 그 소득의 국내원천소득 해당 여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내 지급 여부에도 불구하고 국내 원 천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리 의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 "특허권등"이라 한다)는 해당 특허권등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조·판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관 계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.
3. 제93조 제1호·제2호·제8호 및 제10호에 따른 소득: 그 지급액(제93조 제10호 다 목의 소득에 대해서는 대통령령으로 정하는 금액)의 100분의 20. 다만, 제93조 제1호의 소득 중 국가, 지방자치단체 및 내국법인이 발행하는 채권에서 발생하는 이자소득의 경우에는 그 지급액의 100분의 14로 한다.
④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정 에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원 천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니 하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에 국 세기본법 제47조의5 제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다. 제98조의4(외국법인의 국내원천소득 중 비과세 등을 적용받는 경우 비과세 등의 신
(2) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 일부개정되기 전의 것) 제93조(국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
9. 다음 각 목의 1에 해당하는 자산·정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가 를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산·정보 또는 권리의 양도로 인하여 발 생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당 해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산·정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.
② 비과세·면제신청서에는 해당 외국법인의 거주지국의 권한 있는 당국이 발급하는 거주자증명서나 국세청장이 정하여 고시하는 서류를 첨부하여야 한다.
(4) 국제조세조정에 관한 법률 제2조의2(국제거래에 관한 실질과세) ① 국제거래에서 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속에 관하여 사실상 귀속되는 자가 명의자와 다른 경 우에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 조세조약을 적용한다.
② 국제거래에서 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 조세조약을 적용한다.
③ 국제거래에서 조세조약 및 이 법의 혜택을 부당하게 받기 위하여 제3자를 통한 간 접적인 방법으로 거래하거나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거친 것으로 인정되는 경 우에는 그 경제적 실질에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 조세조약과 이 법을 적용한다. 제28조(조세조약상의 소득 구분의 우선 적용) 비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는 소득세법 제119조 및 법인세법 제93조 에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다.
(5) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국 제무역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조(일반적 정의) 2. 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내 포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방체약국의 법에 따른 그러한 용어 의 의미가 타방체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미 가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협 약의 목적상 동용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제6조(소득의 원천) 이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. ⑶ 제14조(사용료) ⑷항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조⑸항에 규정 된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어 느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체 약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. ⑼ 본조 ⑴항 내지 ⑻항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또 는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적 을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조(사용료) ⑴ 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기⑵항 및 ⑶항에 규정된 경우를 제외하 고는, 그 사용료 총액의 15%를 초과해서는 아니된다. ⑵ 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테 이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사 용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다. ⑶ 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 ⑴항 및 ⑵항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조 (사 업소득) ⑹⒜항이 적용된다. ⑷ 본 조에서 사용되는 “사용료”라 함은 다음의 것을 의미한다. ⒜ 문학·예술·과학작품의 저작권 또는 영화필름·라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장, 신안, 도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기 타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한 함)의 사용 또 는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 ⒝ 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각·교환 또는 기타의 처 분에서 발생한 소득중에서 동 매각·교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성·사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산·채 석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료·임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.