간주외국납부세액공제제도는 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 데에 그 취지가 있는 것인바 중국이 (기업소득세법) 시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율을 정한 조약규정 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없는 점 등에 비추어 세액공제 배제함은 정당함.
간주외국납부세액공제제도는 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 데에 그 취지가 있는 것인바 중국이 (기업소득세법) 시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율을 정한 조약규정 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없는 점 등에 비추어 세액공제 배제함은 정당함.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (한,중 조세조약 제2의정서) 제5조는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 조세가 있는 경우 간주외국납부세액공제를 적용하는 것으로 규정하고 있는바, 간주외국납부세액공제는 중국 내에서 감면이 있는 경우에 한하여 적용되어야 한다. 그러나, 청구법인의 경우 중국 내 조세감면 없이 중국에 배분된 최대한의 과세권인 제한세율 상당액(5%)을 납부한 것이므로 간주외국납부세액공제의 적용 요건을 충족하지 못하였다.
(2) 청구법인이 제시한 판례[서울행정법원 2013.12.3. 선고 2013구합6374 판결, 서울고등법원 2014.5.28. 선고 2013누53402 판결, 대법원 2014두38019(2014.10.15.) 심리불속행 기각 판결]는 차등적 제한세율 규정의 취지가 자본투자 촉진이 목적이고 그 취지가 몰각되지 않도록 하기 위하여 간주외국납부세액공제를 적용하여야 한다고 판시하였으나, 관련 법령,조약의 문리적 해석 및 취지에 비추어 차등적 제한세율은 국가 간 과세권 배분의 문제이고 간주외국납부세액공제는 원천지국 조세감면 효과를 투자자에게 귀속시키기 위한 것으로 서로 무관한 제도이므로 처분청의 당초 직권경정처분은 정당하다.
(1) (법인세법) 제57조 제1항은 내국법인의 각 사업연도의 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우 그 국외원천소득에 대해 국내 세법에 따른 법인세와 소득원천지국의 세법에 따른 소득세를 이중으로 납부하게 되는 문제가 있으므로 이를 조정하기 위하여 외국정부에 납부하였거나 납부할 세액을 해당 사업연도의 법인세액에서 공제하는 방법(직접외국납부세액공제)과 외국납부세액을 각 사업연도의 소득금액 계산에 있어 손금에 산입하는 방법 중 하나를 선택하여 적용받을 수 있는 것으로 규정하고 있고, 같은 조 제3항은 상대국에서 받은 조세감면효과를 유지할 수 있도록 “내국법인이 원천지국에서 감면받은 법인세 세액상당액은 조세조약에서 정하는 범위 내에서 세액공제 또는 손금산입의 대상이 되는 외국법인세액으로 본다”라고 하여 간주외국납부세액공제를 규정하고 있다. 그리고, (한,중 조세조약) 제23조 제3항은 “일방체약국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제개발촉진을 위한 여타 조세유인조치에 관한 법률규정이 없었더라면 납부하여야 할 세액을 포함하는 것으로 하며, 배당의 세액은 총배당의 10퍼센트인 것으로 본다”라고 규정하고 있고, (한,중 조세조약 제2의정서) 제5조 제1항은 전문에서 ｢한,중 조세조약｣ 제23조 제1항에서 정한 대한민국에서 세액공제가 허용되는 ‘중국의 법과 이 사건 협정에 따라 납부하는 중국의 조세’의 범위에 관하여 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세가 포함된다고 규정하면서, 후문에서 “이 항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항 및 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10%인 것으로 간주한다”고 규정하고 있다. 또한, 2008.1.1. 시행된 중국 (기업소득세법) 제3조 및 제4조는 비거주민기업이 중국 역내의 사업장과 관련 없이 얻은 소득에 대하여 20%의 세율로 기업소득세를 부과하도록 규정하고 있고, 같은 법 실시조례 제91조는 그 세율을 10%로 감경하고 있다.
(2) 2007년 이전에는 중국 (외상투자기업과 외국기업소득세법) 제19조에 따라 비거주민기업이 투자기업으로부터 받는 배당소득에 대하여 20%의 소득세가 면제(0%)되고 있었으므로 중국세법에 따른 소득세 세율이 (한,중 조세조약 제2의정서) 제5조에 따른 간주납부세율(10%)보다 낮았으나, 2008.1.1.부터는 중국 (기업소득세법) 제3조, 제4조 및 제27조, 같은 법 실시조례 제91조의 시행으로 비거주민기업이 중국에서 받는 배당소득이 소득세 과세대상으로 전환되면서 (한,중 조세조약) 제10조의 제한세율(5%, 10%) 규정이 우선 적용됨에 따라 그 세율이 (한,중 조세조약 제2의정서) 제5조의 간주납부세율(10%)과 같거나 낮아지게 되었다.
(3) 처분청이 당초 청구법인의 경정청구를 인용하여 인정한 2011～2013사업연도 간주외국납부세액공제 OOO원 및 청구법인이 신고한 2014사업연도 간주외국납부세액공제 OOO원 합계 OOO원이 2008.1.1. 이후 형성된 잉여금을 재원으로 지급받은 배당소득에 대한 것이라는 점에 대하여는 청구법인과 처분청 간 이견이 없는 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 간주외국납부세액공제제도는 자본수입국이 행한 경제개발촉진 목적의 감면혜택 효과를 보전해 주기 위하여 조세조약 상대국에서 법인세를 감면받은 세액 상당액을 실제로 납부한 것으로 간주하여 세액공제를 허용하는 제도로서, 자본수입국의 조세감면 효과를 실질적으로 외국투자자에게 귀속시키려는 것에 그 취지가 있는 것인바, 중국이 조세유인조치 관련 감면규정(제한세율보다 더 감면해 주는 중국 국내법률을 의미)을 두어 중국의 과세포기(감면)를 전제로 하여 적용되어야 한다. (나) 그런데, (한,중 조세조약)상 제한세율보다 낮은 세율을 중국의 국내세법으로 정하지 아니하였고, 중국은 2008.1.1. (기업소득세법) 시행으로 비거주민기업에 대하여 과세로 전환하여 쟁점배당금에 대한 과세권을 포기한 부분이 없는 점, 제한세율은 배당소득에 대한 원천지국의 과세권의 범위를 확정하는 것이므로 제한세율을 정한 조약규정((한,중 조세조약) 제10조 제2항 가목) 자체는 중국의 경감규정이라고 볼 수 없고, 비거주민기업이 적용받은 10%의 경감세율은 감면된 세율(20%→10%)이 적용된 것이나 (한,중 조세조약)상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면세율이 적용된 것으로 보기 어렵다. (다) 또한, 문리해석 측면에서 보더라도, (한,중 조세조약 제2의정서) 제5조 제1항 전문은 ‘이 조 제1항 가목 및 제2항에서 언급하고 있는 일방 체약당사국에서 납부하는 조세는 조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세를 포함하는 것으로 간주한다’라고 하여 간주외국납부세액공제제도를 규정하고 있고, 같은 항 후문은 ‘이항의 목적상 제10조 제2항, 제11조 제2항과 제12조 제2항의 경우에는 세액은 각각 배당, 이자 및 사용료 총액의 10퍼센트인 것으로 간주한다.’고 규정하고 있는바, 동 조문은 ‘10퍼센트인 것으로 간주’할 따름이지 ‘10퍼센트로 “납부”한 것으로 간주’하지도 않을 뿐만 아니라 10퍼센트에 해당하는 세액을 ‘조세경감, 면제 또는 경제발전 촉진을 위한 그 밖의 조세유인조치 관련 법률규정이 없었더라면 납부하였어야 할 조세’로 간주하는 것도 아니므로 2008.1.1. 이후 중국 (기업소득세법) 시행 후 중국에서 10%로 감면(20%→10%)하고 있으나 (한,중 조세조약)상 5%의 제한세율보다 높아 해당 감면이 있다고 보기 어려운 경우까지 적용된다고 보기 어렵다(이상 조심 2014서4265, 2015.7.24., 조세심판관합동회의 외 다수, 같은 취지). (라) 따라서, (한,중조세조약) 제10조 제2항 가목의 제한세율 5%와 (한,중조세조약 제2의정서) 제5조 제1항 후문의 배당에 대한 세율 10%의 차이인 5%가 간주외국납부세액으로 공제되어야 한다는 청구주장은 이를 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 (국세기본법) 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.