[요지] 청구법인이 주체가 되어 쟁점사업장을 조세탈루를 목적으로 운영하였다고 보기 보다는 특허권 소유자인 ㅇㅇㅇ이 법률적인 위험을 감수하고 수익 역시 향유하기 위하여 개인 자격으로 쟁점사업장을 운영하였다고 봄이 합리적이라 하겠음. 따라서 쟁점사업장을 ㅇㅇㅇ개인의 위장사업장으로 보아 과세함은 별론으로 하고, 쟁점사업장을 청구법인의 명의위장사업장으로 보아 법인세 및 부가가치세를 과세하고, 대표자에게 소득금액변동통지를 한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO세무서장이 2017.7.5. 청구법인에게 한 <별지1>의 2011～2016사업연도 법인세 합계 OOO원, 2011년 제1기～2016년 제2기 부가가치세 합계 OOO원의 각 부과처분 및 <별지2>의 OOO원의 소득금액변동통지는 OOO, OOO, OOO의 수입금액 OOO원을 청구법인의 익금에서 제외하여 그 과세표준 및 세액과 소득금액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 스스로 쟁점사업장의 소득이 개인 OOO에게 귀속된다고 판단하고, OOO이 OOO에게 그 소득을 증여하였다는 이유로 OOO에게 증여세를 고지하였는바, 쟁점사업장의 소득이 다시 청구법인에게 귀속되었다고 한 이 건 처분은 일관성을 상실한 과세처분이다. (가) 조사청은 이 건 법인세 등 과세처분에 앞서, 2017.4.14. 쟁점사업장을 개인 OOO의 개인 소득을 분산하기 위한 명의위장사업장으로 보아 쟁점사업장의 소득이 OOO에게 귀속된다고 본 후, 쟁점사업장 소득 중 OOO원을 OOO이 배우자에게 증여한 것으로 보아 증여세를 과세하였다. 그러나, 이 건 과세처분은 조사청이 쟁점사업장을 법인의 명의 위장사업장으로 보아 개인사업자로서의 쟁점사업장 존재 자체를 부인하고, 쟁점사업장 소득은 어떠한 개인에게 귀속된다고 볼 여지 없이 법인에게 곧바로 귀속된다는 것을 의미한다. 조사청은 i) 쟁점사업장 소득은 모두 법인에 귀속시킨 후 거기서 출발하여 ii) 법인소득이 누구에게 귀속 되었는지 iii) 소득의 귀속자와 법인과의 관계를 확인하고(임직원, 주주, 사업자, 기타 등) iv) 그들 간 어떠한 대가 관계과 약정에 따라 법인소득이 유출되었는지를 밝혀 소득처분을 했어야 하는데, 이러한 검토 없이 일단 전부 OOO에게 귀속된다고 보아 그 중 배우자에게 귀속되는 부분에 대하여 증여세를 과세하여, 조사청 스스로 쟁점사업장 소득이 개인에게 전부 귀속된다고 하는 처분을 한 셈이 되어 처분의 일관성을 상실하였다. 만약 OOO의 배우자에 대한 증여세 과세처분이 소득처분의 결과에 따라 이루어진 것이라고 하려면, 당해 증여세 과세처분은 쟁점사업장의 소득을 법인으로 보는 과세처분의 후속 처분으로 하였어야 하는데, 먼저 증여세 과세처분을 하였다는 점에서 당해 증여세 처분은 ‘법인으로 본 과세처분’의 결과라고 할 수 없다. (나) 조사청은 실제 당초 쟁점사업장의 소득이 개인 OOO에게 귀속된다고 판단하고 OOO에 대하여 이를 추징하려 했고, 그에 따라 조사청은 i) 쟁점사업장 소득의 사용 내역(귀속)을 밝혀 앞서처럼 증여세를 고지한 후, ii) 청구법인과 쟁점사업장간의 거래(저가 공급)에 대하여 부당행위부인규정을 적용하여 법인세를 과세하고, 쟁점사업장이 소득세 신고한 것에 대하여 누락된 수입금액이나 경정사유에 해당하는지를 조사하여 소득세를 추징하려 하였다. 그런데, 청구법인은 해당 거래는 부당행위에 해당하지 않는다는 점을 충분히 설명하였고, 쟁점사업장의 신고내역에서 누락된 수입금액 또는 명백한 탈루나 조세회피 행위가 없다고 소명하자, 조사청은 이를 검토한 후 충분한 세액 추징이 어렵다고 보아 조사기한을 며칠 남기지 않은 2017.5.22. 경 돌연 입장을 바꾸어 쟁점사업장의 소득이 법인에게 귀속된다고 보아 이 건 과세처분을 하게 된 것이다(청구법인은 2017.5.12. 부당행위 관련 소명서를 제출하였음). 그러다 보니 미처 과거 증여세 과세처분을 하였다는 점을 고려하지 못하고 이 건 과세처분을 한 것으로 보인다.
(2) 처분청은 쟁점사업장이 청구법인의 매출을 분산하기 위해 운영한 사업장이고, 쟁점사업장에서는 어떠한 판매관리비용도 발생하지 않았다는 막연한 추측에 근거하여 과세하였다. (가) 쟁점사업장은 청구법인의 매출을 분산하기 위한 사업장이라는 추측에 대해 살펴보면, 통상적으로 매출분산을 위한 위장사업장을 적출하여 과세한다는 의미는 분산된 소득이 신고되지 않은 소득이고 이를 과세한다는 것을 의미하는바, 청구법인과 쟁점사업장을 운영한 OOO은 모든 수입금액에 대하여 누락 없이 신고하였고(원천세, 부가가치세, 소득세 등 일체), 조사청도 이번 조사에서 청구법인과 쟁점사업장 모두 탈루된 수입금액이 전혀 없음을 확인하였다. 신고누락된 수입금액이 없다면 개인 법인간 세율 차이 등 분산의 실익이 있어야 한다. 즉 세법 구조상 원인 등 납세자가 세금을 회피할 유인이 있어야 하는데, 수입금액 누락 없이 개인과 법인의 수입금액 총량이 일정하다면, 단순히 법인과 개인간 소득 배분(allocation)의 문제를 의미하고, 일반적으로 법인이 개인보다 세부담이 적고, 근로소득이 사업소득에 비해 세부담에서 유리한 점을 고려하면 납세자는 법인 소득을 개인사업체로 분산하여 신고할 유인이 없게 되어, 이와 반대로 과세 처분하는 것(개인으로 신고된 수입금액을 취소하고 법인에게 과세)은 처분청에게 과세실익이 없다. 실제로 이 건 과세내역을 보면 가산세와 쟁점사업장에 대하여 정상적으로 신고한 필요경비가 부인된 효과가 전부로 확인된다. 예를 들어 부가가치세의 경우, 개인사업체에서 청구법인으로 귀속을 변경한다고 하여도, i) 매출 과세표준은 동일하고(OOO), ii) 매입세액도 그대로 공제받고(△OOO), iii) 개인사업체가 납부한 부가가치세액도 기납부세액(△OOO)으로 공제되므로 실제로 증가(추징)되는 부가가치세액은 없고 가산세만 부과되었는데, 그 가산세도 현재 과세 실무상 기납부세액을 공제하기 전 금액(OOO)을 기준으로 신고불성실가산세(40%)가 부과되어 추가 납부세액이 없음에도 신고불성실가산세가 부과되고, 여기에 세금계산서 관련 가산세로 발생한 세금이 전부이다. 따라서 청구법인이 쟁점사업장을 법인 소득을 분산하기 위해 운영하였다는 것은 사리에 맞지 않을 뿐만 아니라 그 결과로 보아도 누락된 소득에 대한 과세 또는 조세포탈과 무관함을 알 수 있다. 더구나 청구법인은 판매에 따른 사업상 위험을 제거하고자 대리점을 설치하였던 것일 뿐 모든 수입금액에 대하여 빠짐없이 신고하였다는 점에서도 조세회피 의도가 없음을 알 수 있으므로 법인의 매출을 분산하기 위해 쟁점사업장을 운영하였다는 전제는 성립하지 아니한다. (나) 쟁점사업장에서 어떠한 판매관리비용도 발생하지 않았다는 추측에 대하여 살펴보면, 조사청은 모든 비용은 청구법인이 부담하였으므로 쟁점사업장이 판매와 관련하여 부담한 비용은 없다고 단정하였다(세금계산서 발행된 매입대금과 소액 경비만 인정함). OOO은 쟁점사업장의 필요경비와 관련, 상품 안내와 관리를 위해 잦은 출장으로 발생하는 비용은 소액이면서 다수건의 비용으로 증빙을 꼼꼼히 구비하고 그 지출 성격을 일일이 구분하여 장부를 작성하는 것은 현실적으로 어려워 무기장가산세 등 각종 불이익을 감수하면서 일정한 경비율에 따른 추계신고방법에 의해 소득세를 납부한 것이며, 조사청의 조사시점에서 과거 6년전 발생한 소액 실비 성격의 판매관리비용 내역을 제출하는 것이 어렵다고 소명하였으나, 처분청은 모든 비용은 청구법인에서 부담한 것이라는 막연한 추측으로 비용 발생 여부에 관한 조사, 합리적 추정 등 소득률에 관한 어떠한 검토 없이 쟁점사업장에서 발생한 판매관리비는 없었다고 결론지었다. 그러나, 쟁점사업장의 비용 발생 여부에 대하여는 ① 대리점의 사업활동으로 인하여 판매 관리 비용이 필연적으로 발생할 수밖에 없다는 점이 합리적으로 추정되고, ② OOO의 자산 증감 내역으로 설명이 되며(사업비용으로 사용하였기 때문에 OOO 개인자산이 증가된 것도 없음을 조사청도 확인하였음), ③ 쟁점사업장의 설립 목적은 조세회피가 아니라 법률상 위험을 분리하기 위함이므로 비용을 과다 계상하였다고 보기 어렵고, ④ 도매업체인 쟁점사업장과 제조업체인 청구법인의 영업이익률과 업계 평균 영업이익률을 비교를 하면, 쟁점사업장에 비용이 발생한 사실을 검증할 수 있음에도 조사청은 이러한 기본적인 사항을 확인하지도 아니하고. 어떠한 근거도 제시하지 않은 채 막연한 추측에 의해 쟁점사업장의 판매관리비 등 비용이 발생하지 아니한 것으로 보았다.
(3) 쟁점사업장 소득은 개인 OOO에게 귀속된 것으로 보아야 한다. (가) OOO의 심문조서(2017.4.14.) 등을 통해 쟁점사업장의 실질 귀속을 판단해 보면 다음과 같다.
1. 사업 주체(누구의 명의로 영업하였는지) 쟁점사업장은 청구법인이 제조한 제품을 판매(영업)하기 위해 설립된 판매대리점 성격의 개인사업자이다. 또한 OOO이 쟁점사업장을 운영하게 된 사유도, 콘텍트렌즈 제품을 가장 오랜 기간 연구하고 제조한 경험으로 여러 위험이 존재하는 사업 환경에서도 안정적으로 판매를 할 수 있을 것이라 판단하여 OOO이 직접 영업활동을 하였다.
2. 판매(영업)방식 (주문 및 영업) OOO은 거래처로부터 주문을 받게 되면 청구법인에게 제품을 준비해 달라고 하여 제품을 발송하였고, 본인이 직접 병원에 방문하여 영업활동을 하였으며 신규거래처 개척, 거래처 유지, 대금결제를 모두 혼자 하였다고 진술하였다. (판매 및 거래처 관리) 제품에 대한 교육이 필요한 경우 병·의원으로부터 직접 연락을 받아 거래처에 출장하여 교육을 해줌으로써 판매에 따른 사후관리를 하였다. OOO만이 문제되는 거래처들에 대하여 효율적으로 대처가 가능하다는 점이 쟁점사업장의 운영을 OOO이 해야 하는 가장 근본적인 이유였다. (수금) 판매대금은 쟁점사업장의 사업용 계좌와 신용카드 단말기를 통하여 수령하였다. 이는 판매대금이 청구법인의 계좌로 들어가는 일이 없도록 분리되어 있고 판매대금에 대하여 청구법인이 어떠한 청구권도 없음을 의미한다. (신규거래처 확보) 신규거래처 개척 역시 쟁점사업장 설립 목적으로 OOO이 직접 거래처를 확보하였다. 이를 위해 OOO은 지인들을 통해 병·의원을 소개 받고 출장을 가서 제품 설명을 한 후 시제품을 제공하여 거래처를 확보하였다. 청구법인이 생산하는 드림렌즈 제품은 시력 교정을 위해 환자 각막을 변형시키게 되는데, 렌즈는 제조회사마다 특징이 있고 한번 처방시 적어도 2년은 착용하여야 하므로 환자 입장에서 일단 특정 회사 제품에 적응하면 다른 제품으로 옮겨가기 어려운 특징이 있다. 따라서, OOO렌즈 제품은 초기 거래처 확보가 매우 중요한데 제조회사의 대표이면서 개인 판매대리점의 사장인 OOO이 제품 판매를 하게 되면 신뢰성이 높아져 거래처 확보가 용이하기 때문에, OOO이 직접 신규 거래처를 개척하는 것이 청구법인으로서도 이점이 있었다. (사업장) 쟁점사업장은 OOO이 임대차계약을 통해 물적 설비를 구비하였다. 대리점으로서의 사업활동은 전화로 주문을 받고 OOO이 직접 거래처를 방문하여 제품을 설명, 교육하는 일이 대부분이므로 많은 물리적 공간이 필요하지 않아 최소한의 공간을 사용하였다. (인·허가) 쟁점사업장은 청구법인과 분리된 별개로 각각의 판매영업허가를 받았으며, 이를 통해 판매활동을 하였다 (민원관리) 대리점에서 발생하는 민원이란 주로 까다로운 병·의원 또는 신규 병원에서 발생하는 제품 하자 및 환자 민원에 관한 사항이므로 OOO이 직접 대처하였다. 이 점은 제조회사의 영업사원이 해결할 수 없는 것이고 이는 쟁점사업장의 설립 목적이기도 하였다.
3. 자금관리 주체 쟁점사업장에 대한 사업용 계좌는 입금과 출금 모두 OOO이 직접 하며 사업에 필요한 자금을 관리하였다.
4. 자금 귀속 OOO은 조사과정에서 쟁점사업장 소득의 사용내역에 대하여 충분히 소명하였다. 조사청은 이를 근거로 쟁점사업장 소득이 개인 OOO에게 귀속됨을 전제로, OOO이 배우자(OOO)에게 OOO원을 증여하였다고 보고 증여세를 추징하였다. 또한, 쟁점사업장의 판매관리비용에 대하여 불법 리베이트가 아니며, 영업의 특성상 소액의 다수 경비가 발생하고 OOO 사장 혼자 이를 처리하다 보니 증빙을 그때 그때마다 구비하지 못하여 기장을 하지 못하였고 부득이 일정한 경비율에 따른 신고를 할 수밖에 없었음을 설명하면서 관련 판매관리비 지출 내역을 합리적으로 추정하여 금액을 제시한 바 있다. 이처럼 OOO이 쟁점사업장 소득을 수익, 향수, 처분하는 등 권리를 행사하여 쟁점사업장의 소득은 OOO에게 귀속되었음을 알 수 있다.
5. 청구법인의 관여 여부 위 자금은 청구법인에게 귀속된 것은 없고, 청구법인이 통제하거나 관여한 사실도 없으며 이점은 조사청도 확인하였다.
6. 쟁점사업장의 세금신고 쟁점사업장의 부가가치세, 종합소득세 등 제세신고를 OOO이 직접 하였다.
7. 쟁점사업장 운영 동기 쟁점사업장은 청구법인의 판매에 따른 법률적 위험을 분산하여 전체적인 사업의 리스크를 절감하기 위해 설립한 사업장이다(제조와 판매 분리). 쟁점사업장은 조금의 매출 누락도 없었고 적법한 절차에 따라 모든 세금 신고 납부의무를 이행하였으며, 오히려 장부기장을 하지 못해 많은 세부담을 하였다는 점에서 조세회피 의도는 없었다.
8. 거래상대방의 인식 조사청의 조사당시 거래상대방은 개인 OOO이 운영하는 쟁점사업장과 실제 거래하였다고 확인하였다.
9. 인허가 및 법률상 책임(증거) 쟁점사업장은 청구법인과 별개로 판매 인허가를 받아 제품을 판매 하였다. 이를 통해 쟁점사업장은 판매에 따른 법률상 권리와 의무를 부담하게 된 것이다. 이상과 같이 쟁점사업장의 소득은 OOO에게 귀속되는 것이 분명하므로 처분청이 쟁점사업장의 수입금액을 청구법인의 수입금액으로 하여 이 건 법인세 및 부가가치세 등을 과세한 처분은 부당하다.
(1) 쟁점사업장에서 발생한 수입금액은 청구법인에 귀속되는 것으로 봄이 타당하다. (가) 청구법인은 2011～2016사업연도에 OOO, OOO, OOO으로부터 명의를 빌려 쟁점사업장를 개업·운영하였다. 이에 청구법인은 이들의 명의를 빌려 쟁점사업장을 운영한 것은 인정하였으나, 청구법인과 무관하게 개인 OOO이 이들의 명의를 빌려 개인 사업을 영위한 것이라고 주장하였다. (나) 조사청은 청구법인과 무관하게 대표이사인 OOO 개인이 쟁점사업장을 운영한 것이라는 주장에 대하여 조사착수 당시부터 청구법인에게 관련 증빙을 제시해 줄 것을 계속 요구하였으나, 이에 대한 증빙을 제시하지 아니하였다. 청구법인은 2017.3.16. 세무대리인을 선임한 후 2017.4.17.～5.1.(15일간) ‘조사 대응자료 준비 및 추가적인 소명기간 필요’라는 사유로 세무조사 중지 신청을 하였고, 2017.5.12.이 되어서야 이에 대한 증빙으로 이사회회의록과 대리점판매계약서 사본을 제출하였으며, 이에 조사청은 진위 여부를 확인하고자 원본을 요구하였으나, 청구법인은 원본을 찾을 수 없다고 하여 제시하지 못하였다. (다) 조사청은 쟁점사업장의 명의자 OOO, OOO, OOO의 사업용 계좌 내역에는 부가가치세, 소득세 등 제세공과금을 제외한 금액은 현금으로 출금되어 그 사용처의 확인이 불가능한 상태로서 OOO에게 그 사용처 제시를 요구하였으나 계속 불응하였으며, OOO은 2017.4.14. 심문조서(제1회) 작성 당시 이에 대하여 현금 인출된 금액은 모두 현금으로 쟁점사업장의 영업경비로 지급하였으며 관련 증빙은 갖추지 못하였다고 진술하였다. (라) 조사청은 조사 착수 당일 전년도 매출 및 수금자료를 근거로 당해 연도 영업계획을 수립할 목적으로 청구법인 영업관리부에서 매년 작성한 2011～2015년도 연간판매계획을 확보하였고, 쟁점사업장의 매출거래는 청구법인의 직매출 형태와 같으며, 쟁점사업장의 주문접수, 배송 등 매출발생과 실현과정 전부가 청구법인의 영업관리부에서 이루어지고 있는 것을 확인하였다. (마) 이에 조사청은 쟁점사업장에서 발생한 수입금액은 청구법인에 귀속되는 것으로 보아 쟁점사업장의 매출신고금액에서 청구법인이 쟁점사업장에 매출한 금액을 차감하고 쟁점사업장에서 확인된 임차료 및 제세공과금 등을 대응원가로 공제하여 소득금액을 결정하고 익금산입하여 법인세 등을 과세한 것이다.
(2) OOO의 배우자 OOO의 증여세 부과처분에 대해 살펴보면, 청구법인에 대한 법인세통합조사와 OOO의 배우자에 대한 증여세조사는 납세의무자 및 세목을 달리하는 별개의 절차에 따라 진행하는 세무조사로서 OOO의 아파트 및 주식 취득에 대한 자금출처 조사과정에서 OOO이 배우자 OOO에게 현금을 증여한 사실이 확인되어 증여세 과세처분을 한 것에 불과하며, 조사청이 쟁점사업장의 소득이 개인 OOO에 귀속되어 그 소득을 배우자에게 현금으로 증여했다는 것을 전제로 증여세를 과세처분한 것이라는 청구법인의 주장은 사실관계를 오인한 것이다. 즉, 청구법인의 법인세 조사 결과에 따라 OOO에 대한 증여세 부과처분이 종속적으로 결정된 것이 아니다.
(3) 조사청은 다음과 같은 사유와 근거로 쟁점사업장의 수입금액이 청구법인에 귀속되는 것으로 판단하였다. (가) 쟁점사업장의 매출거래에 관한 업무는 청구법인의 매출거래와 동일한 방법으로 청구법인에서 이루어졌다. 그 과정을 보면, 청구법인의 OOO사무소 영업관리부 직원이 병원 등으로부터 전화주문을 받아 주문내용을 청구법인 전산프로그램에 입력하고, 청구법인의 봉화 제조공장에 보내면 제조공장에서 당일 제작하여 저녁에 청구법인 OOO사무소로 고속버스 화물로 배송하게 되며, 다음날 각 병원별로 분류하여 택배 등으로 배송하게 된다. 쟁점사업장의 매출거래는 청구법인의 직매출 형태와 같고 쟁점사업장의 주문접수, 배송 등 매출발생과 실현과정 전부가 청구법인 영업관리부에서 이루어지고 있으므로 이는 청구법인이 쟁점사업장의 매출을 직접 통제·관리하는 것으로 볼 수 있다. (나) 조사청은 조사 착수 당일 청구법인 영업부에서 전년도 매출 및 수금자료를 근거로 당해 연도 영업계획을 수립할 목적으로 매년 작성한 2011～2015사업연도 연간판매계획을 확보하였다. 청구법인에서 작성한 연간판매계획에는 아래 <표>와 같이 청구법인의 연도별 매출액과 대리점인 OOO, OOO의 매출 등이 확인되었으며, 연간판매계획의 대리점 매출을 차감한 순매출액과 청구법인과 쟁점사업장의 매출신고금액을 합계한 금액이 거의 일치하는 것으로 확인되었다. 또한, 쟁점사업장을 제외한 2개의 대리점의 매출은 별도로 구분 기재하면서 쟁점사업장의 매출을 별도로 구분하지 않고 있으며, 이는 청구법인이 쟁점사업장의 매출을 청구법인 매출의 일부로 관리하고 있는 것으로 보아야 한다. <표> OOO (다) 조사청은 청구법인 소속 직원과의 문답서 등을 통해 쟁점사업장의 매출발생과 실현과정 전부가 청구법인의 영업관리부에서 이루어지고 있다는 사실을 확인하였으며, 연간판매계획 자료를 확보하여 쟁점사업장의 매출을 청구법인 매출의 일부로 관리하고 있던 것을 확인하여 쟁점사업장에서 발생한 소득을 청구법인에게 과세한 것이지 막연한 추측에 의해 과세한 것이 아니다.
(4) 쟁점사업장의 소득은 개인 OOO에게 귀속되어야 한다는 청구법인의 주장은 다음과 같은 사유로 부당하다. (가) 청구법인은 조사 착수 당시(2017.2.8.)부터 쟁점사업장이 소득이 OOO에게 귀속된다는 관련 증빙을 제시하지 않다가 2017.3.16. 세무대리인을 선임한 후 2017.4.17.～5.1.(15일간) ‘조사 대응자료 준비 및 추가적인 소명기간 필요’라는 사유로 세무조사 중지를 신청을 하였으며, 2017.5.12.이 되어서야 이에 대한 증빙으로 이사회 회의록과 대리점판매계약서 사본을 제출하였다. 조사청은 청구법인에 수차례 증빙을 요구하였으나 세무대리인을 선임 후 상당기간이 지나 관련 증빙을 제시한 사실과 그 증빙의 진위를 확인하기 위하여 원본을 제시할 것을 요구하였으나, 원본이 분실되어 보관하고 있지 않다는 주장 등을 종합하여 볼 때 쟁점사업장의 실사업자가 OOO이라는 사실을 입증하기 위하여 제출한 이사회회의록과 대리점판매계약서 사본은 그 진위여부를 신뢰할 수 없다. (나) 쟁점사업장의 실사업자를 판단함에 있어, ① 명의위장 사실에는 이견이 없으며, ② 사업장의 운영방법은 앞서 밝힌 바와 같이 청구법인의 통제·관리하에 이루어졌으며, ③ OOO이 수행하였다고 주장하는 업무는 OOO이 개인의 위치에서 수행한 것인지, 법인의 대표자로서 수행한 것인지를 알 수 없고, ④ 청구법인은 쟁점사업장의 소득이 OOO에게 귀속되었다고 주장하나 이를 뒷받침 할 수 있는 객관적이고 구체적인 증빙을 제시하지 못하고 있으므로 청구주장을 받아들일 수 없다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 법인세법 제4조【실질과세】① 자산 또는 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 실질상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 실질상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득수익 등의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 이를 적용한다.
(1) 심리자료 등에 의하면, 청구법인의 주요 생산품 및 거래형태는 다음과 같다. (가) 청구법인의 주요 생산품은 OOO콘택트렌즈로, 그 중에서도 ‘OOO렌즈’라고 하여 수면시 착용하면 다음날 나안(naked eyes) 시력으로 정상 생활이 가능하게끔 시력이 교정되는 LK렌즈(수술하지 않고 시력을 교정한다고 하여 의학적으로 ‘비수술각막 교정술렌즈’라고 함)와 ② 인공수정체를 생산하며, 위 제품은 모두 의료기기법상 의료기기로 보건당국의 엄격한 임상실험과 품목 허가를 통해 제조하거나 판매할 수 있는 제품이고, 또한 OOO렌즈 제조 기술을 보유한 기업은 전세계에서 3, 4개 기업에 불과하며 국내에서는 청구법인이 유일하고, 이러한 고도의 기술력을 인정받아 OOO에 선정된 바 있다. 청구법인의 매출액은 2016년 기준 OOO원인 중소기업이며, 해외 수출과 국내 매출이 약 5:5 정도로 상당부분 해외에 공급하고 있다. (나) 청구법인의 거래처는 안과 병·의원으로, 국내 거의 모든 안과가 청구법인의 거래처에 해당하며 그 수는 약 1,000개에 달하고OOO, 일반 개인을 상대로 하는 소비자 매출이 없어 전량 세금계산서를 발행하며, 거래처인 병·의원은 모두 철저한 세무관리를 하도록 세법에서 집중 관리하는 사업장이므로 청구법인의 매출이 누락될 가능성은 매우 낮다(실제로 조사청의 세무조사를 통해서 은닉되거나 누락된 매출은 없는 것으로 밝혀졌다). (다) 공급형태(병원 주문 제작, 즉시 공급) 소비자는 병·의원에서 처방에 의해서만 위 제품을 구입할 수 있기 때문에 병·의원은 환자별 각막 상태를 측정하여 청구법인에 주문하고, 청구법인은 그때 제조에 착수하여 병·의원에 공급한다(맞춤형 주문 생산). 안과 병원이 ‘OOO렌즈’를 처방하려면 선택 가능한 제품은 1) 수입품과 2) 국산품으로는 유일하게 청구법인의 제품인 ‘OOO렌즈’라고 할 수 있다.
(2) 조사청의 조사서에서 확인되는 쟁점사업장에 대한 주요 조사내용은 다음과 같다. OOO
(3) 조사청은 청구법인의 대표이사 OOO이 조사과정에서 2017.4.14.과 2017.5.15. 문답한 심문조서를 제출하고 있는바, 그 내용을 보면 OOO은 쟁점사업장의 명의위장과 관련하여 청구법인의 이사들과 협의하여 마케팅 증대와 신규거래처 확보를 위해 3년간 OOO의 개인대리점을 외부에 차리는 것으로 결정하여 개인사업자등록을 하게 되었고, 그 조건은 3년 내 대리점의 모든 거래를 법인에 귀속 및 환원시키며, 환원시에 40% 이상의 매출신장과 신규거래처 40%를 확보하여 반환하는 것을 원칙으로 하고, 만약 매출액이 30% 이상 40% 미만일 때는 총대리점 매출액의 5%를 보상해 주기로 하였다고 진술하였다. 또한, 본인 명의로 사업자등록을 하지 않은 이유는 외부에 좋지 않게 보여질 수 있고, 타주주의 눈치가 보였으며, 주위에서 명의를 빌린다고 해서 크게 문제가 되지 않는다고 하였고, 청구법인의 대표이사이기도 하여 개인으로 영업을 할 경우 혼선이 있을 수 있으며, 법인에 피해를 줄 수 있어 다른 사람의 명의를 빌리게 되었고, 쟁점사업장의 임대차계약, 거래대금 수취 및 관리, 부가가치세 및 종합소득세 신고 등을 본인이 직접 하였다고 진술하였다. 연간판매계획에 대하여는 영업부 직원에 대한 내부평가목적으로 작성된 것으로 청구법인의 공식적인 회계장부가 아니고 객관적인 매출액을 정리한 자료도 아니며, 쟁점사업장의 매출이 법인의 매출은 아니지만 많은 비중을 차지하기 때문에 영업계획상 쟁점사업장의 매출을 포함해서 작성한 것이라고 진술하였다.
(4) 청구법인은 OOO이 쟁점사업장(판매대리점)을 운영하게 된 경위에 대하여 다음과 같이 소명하고 있다. (가) 청구법인의 대리점 판매 전략 청구법인은 i) 거래처가 제품 설명과 사후관리에 과도하게 요구하는 경우, ii) 판매시장에 무지하여 신규시장 개척에 많은 비용이 드는 경우, iii) 소비자 분쟁 등 민원 관리에 많은 애로가 예상되는 경우에는 직접 병·의원에 판매하지 아니하고, 대리점을 모집하여 대리점에 제품을 공급하는 것으로 판매를 종결하였다(이후 판매는 해당 대리점이 직접 수행함). 이러한 대리점은 청구법인과 경제적·법률적으로 별개의 사업체로 청구법인과 권리·의무관계가 분리되어 청구법인은 판매에 따른 위와 같은 사업적 위험을 감소시킬 수 있었기 때문이다. 의료기기에 있어 이러한 대리점 판매형태는 사업적 위험을 분산하거나 시장을 차별화하여 판매하기 위한 일반적인 유통형태이며, 청구법인도 이에 따라 과거에 개인대리점(명보상사 등 6개 업체)을 운영하다가 사업이 안정궤도에 들어서면서 대리점을 인수하거나 거래처를 환원받아 대리점을 철수시켰다. (나) 제품 특성상 판매관리비용이 많이 발생 청구법인이 취급하는 렌즈의 종류는 OOO콘택트렌즈 15개와 인공수정체 5개로 다양하여 판매관리비가 많이 발생하였다. (다) 제품 특성상 한번의 판매행위로 종료되지 않고, 판매 후에도 많은 사후관리가 필요 인체에 직접 접촉되는 제품 특성상 사후관리가 중요하여 판매 후에도 많은 시간과 비용이 들며, 환자는 적어도 2년 동안 병원에 와서 관리를 받아야 하므로 청구법인은 꾸준히 병·의원을 방문하여 문제가 생길 경우를 대비해야 한다(청구법인이 LK렌즈를 개당 약 OOO원 내외로 공급하면 안과는 약 OOO원 정도의 가격으로 소비자에게 처방하는데 이는 위와 같이 2년 동안 수차례 방문하여 사후관리를 받는 비용이 포함되어 있기 때문임). (라) 제품이 다양하고 복잡하여 착용(fitting)과 교육이 중요 콘텍트렌즈는 주문된 수치에 따라 제조하여도, 착용(fitting) 과정에서 의료진이 능숙하지 않거나 제품에 대한 이해가 부족하면 제대로 처방되지 않으며, 이러한 경우 설명과 시연을 하기 위해 청구법인 관계자가 수차례 출장을 가게 된다. (마) 판매 광고에 대한 제한으로 인한 직접 대면 제품 홍보 위 제품은 의료기기법을 적용받는 의료기기로, 동법은 의료기기의 광고행위에 대하여 엄격한 규정을 두고 있고(의료기기법제24조), 청구법인의 영세한 규모를 고려하면 일반 소비자 또는 병 의원에게 TV, 인터넷 등 대중매체를 통해 제품을 알리는 것을 생각하기 어렵고, 거래처를 일일이 방문하거나 제품설명회를 개최하는 등 직접 대면하여 제품을 알리는 방법밖에 없다. 이에 따라 출장과 행사가 많아 관련 판매관리비가 많이 발생하는 대신 매체를 통한 일반 광고선전비는 발생하지 아니한다. (바) 법률상, 사업상 위험의 증가 한편, 2007년 9월 OOO는 [OOO] 방송에서, OOO렌즈는 각막에 변형을 가져와 성장기 청소년에게 안 좋고, 잘 때 끼게 되어 각막에 염증이 감염될 위험이 높으며, 오전과 오후에 시력차이가 발생하는 등 부작용이 있다는 내용을 보도하여 소비자들이 많은 민원을 야기하게 되었다. 이후 OOO는 소송을 통해 OOO의 정정 보도를 받아냈으나, 이미 생성된 소비자의 불신과 의혹으로 인해 청구법인의 판매에 따른 소비자 불만은 증가하여 제조사로의 법률적 책임 등 관련 사업상 위험이 높아지게 되었다. (사) 쟁점사업장(판매대리점) 개설 이처럼 판매에 따른 사업적 리스크가 증가하게 되자 청구법인은 판매를 직접 하지 않는 것이 유리하다 판단하여 대리점을 개설하게 되었다(청구법인 일각에서는 국내판매 시장을 외부에 맡기고, 해외 수출에 집중하자는 의견이 제기되기도 하였다). (아) OOO의 판매대리점 운영 위와 같은 시장 상황에서 사업적 위험을 극복하여 거래처를 상대하고 제품을 공급할 수 있는 사람은 청구법인 대표 OOO이 최적이었다. OOO은 청구법인 설립 당시부터 제품을 제조·연구하여 노하우를 가장 많이 갖고 있고, 제품에 대한 애착이 강하여 거래처 민원을 가장 잘 해결 할 수 있었기 때문이다. 이에 쟁점사업장을 설립하여 운영하기로 하였다. 이에 따라 청구법인은 이사회를 개최하여 대리점 운영에 관한 사안을 승인하고 청구법인은 i) 수익성이 좋지 않은 거래처 28개를 쟁점사업장에 이관하고, ii) 시장 개척과 신규 거래처에 대한 판매는 판매대리점(쟁점사업장)이 수행하도록 하였다. (자) 쟁점사업장(판매대리점)을 지인 명의로 운영 OOO이 자신의 이름으로 쟁점사업장을 운영하려고 하자, OOO은 청구법인의 대표이사이기도 하여, 거래상대방은 청구법인과 OOO의 개인사업장을 혼동할 수 있다는 문제가 제기되었다. 구체적으로, OOO이 개인사업장을 위한 영업행위를 하였더라도 법인을 위한 영업행위로 오인되어 그로 인한 법률상 책임이 법인에게 오게 되는 문제를 의미하는데 [만약 거래상대방이 법인의 판매행위로 오해하게 되고 그러한 오인에 과실이 없다면(선의의 제3자) 청구법인의 영업행위가 될 수 있음(상법제395조의 표현대표이사 규정)], 그렇다면 당초 계획한 대리점 판매전략이 의미가 없어지게 되어, OOO은 지인들에게 부탁하여 그들 명의를 차용하기로 하고 사업자등록을 하여 운영하게 되었으며, 이에 따라 청구법인과 명의자 사업자간 물품공급에 관한 대리점 약정을 체결하였다. (차) 사업 안정 후 대리점 거래처 이관 OOO은 쟁점사업장을 안정적으로 운영하여 당초 우려하였던 사업상 리스크가 상당부분 해소되어 사업이 안정화되었고, 신규거래처 증가에 따라 OOO이 홀로 관리하는 데에 한계가 있어 거래처를 청구법인에게 이관하였다. (카) 쟁점사업장 세무신고내역 청구법인과 OOO은 세금을 줄일 목적으로 대리점을 설립하거나 지인 명의로 등록한 것이 아니었으므로(사업상 위험 분산), 수입금액에 있어 조금도 누락 없이 성실하게 신고하였다. 다만, 필요경비에 있어 거래처는 많고 소액 다수의 비용이 발생하는 반면 개인 OOO이 일일이 기장할 여력이 되지 않아 소득세법에서 정하는 일정한 경비율에 의한 추계 방식에 따라 신고하였다. 소득세법은 기장신고를 하지 않은 경우 일정한 불이익을 규정하고 있는데, 복식부기 의무자의 경우 무신고 가산세 20%, 무기장 가산세 20%, 이월결손금 공제가 배제되는 등의 불이익이 있으며, 청구법인과 쟁점사업장은 세금을 줄일 목적이 아니었으므로, 다소간 과중한 세부담이라고 하여도 본세 및 가산세를 모두 납부함으로써 성실히 납세의무를 이행하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 국세기본법제14조 및 법인세법제4조에서 규정하고 있는 실질 귀속 과세 원칙은 사업에서 생기는 수입의 귀속 명의자가 이를 지배 관리할 능력이 없고, 그 명의자에 대한 지배권 등을 통하여 실질적으로 이를 지배, 관리하는 자가 따로 있으며, 그와 같은 명의와 실질의 괴리가 조세를 회피할 목적에서 비롯된 경우에는 사업에서 생기는 소득을 실질적으로 지배·관리하는 자에게 귀속된 것으로 보아 그를 납세의무자로 삼겠다는 것이고, 그에 해당하는지는 당해 사업의 운영 경위와 목적, 사업자금의 출처, 그 관리와 처분과정, 귀속명의자의 능력과 그에 대한 지배관계 등 제반사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이다. 청구법인은 새로운 시장을 개척해야 하는 상황에서 적격 증빙을 갖추기 어려운 마케팅 비용 등이 많이 드는 업종특성상 법률적·경제적 위험을 줄이기 위해 개인사업자로 판매대리점 제도를 선택할 수 있다고 보이고, 쟁점사업장 이전에도 개인 판매대리점을 운영한 사실이 있는 점, 처분청의 조사서나 청구인에 대한 심문조서에서 OOO이 일관되게 대금회수, 세금계산서 발행, 제세신고 등을 개인 자격으로 본인의 책임하에 하였고, 쟁점사업장의 소득은 본인에게 귀속되었다고 진술한 점, 쟁점사업장의 거래처들이 거래상대방을 청구법인이 아닌 개인사업자로 인식하고 있었던 점, 쟁점사업장의 소득이 실제 청구법인에 귀속된 사실이 나타나지 않는 점, 청구법인에서 직접 제품을 판매하는 직매출도 있으므로 쟁점사업장의 거래형태와 같다고 하여 쟁점사업장의 수입금액이 곧바로 법인에 귀속된다고 보기 어렵고, 제품 주문이나 배송 등의 일부 거래과정은 대표이사인 OOO 개인을 대신하여 법인의 직원이 할 수 있다고 보이는 점, 청구법인에 대한 OOO의 지분이 38%임을 감안할 때, 청구법인을 전적으로 대리하여 쟁점사업장을 운영하였다고 보기도 어려운 점, 쟁점사업장은 콘텍트렌즈 제조업을 영위하는 청구법인과는 별개로 판매업 허가를 받아 개인사업자로 등록한 점, 청구법인이 쟁점사업장은 개인의 판매대리점이라며 제출한 이사회의사록이나 대리점판매계약서가 조사기간 말에 제출되었고 원본이 없다고 하여 허위라고 단정하기 어려운 점, 쟁점사업장의 매출누락이 없어 조사청이 과세목적상 충분한 근거나 증빙 없이 법인의 소득으로 추정하였다는 청구주장에 설득력이 있어 보이는 점, 쟁점사업장의 소득이 개인에게 귀속되었다 하여 먼저 법인에게 귀속시킨 후 다시 대표자에게 상여로 소득처분함은 부자연스럽고 가혹한 과세로 보이는 점 등에 비추어 청구법인이 주체가 되어 쟁점사업장을 조세탈루를 목적으로 운영하였다고 보기 보다는 특허권 소유자인 OOO이 법률적인 위험을 감수하고 수익 역시 향유하기 위하여 개인 자격으로 쟁점사업장을 운영하였다고 봄이 합리적이라 하겠다. 따라서, 쟁점사업장을 OOO 개인의 위장사업장으로 보아 과세함은 별론으로 하고, 청구법인의 위장사업장으로 보아 이 건 법인세 및 부가가치세를 과세하면서 대표자에 대한 상여로 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.