산업시설용지가 미완공상태이며 오폐수관로공사는 전체 총예정원가에 반영되어 있고 분양대금에도 포함되어 있으며 대금은 준공이 완료되면 정산하도록 되어 있는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있음
산업시설용지가 미완공상태이며 오폐수관로공사는 전체 총예정원가에 반영되어 있고 분양대금에도 포함되어 있으며 대금은 준공이 완료되면 정산하도록 되어 있는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있음
○○○세무서장이 2016.11.10. 청구법인에게 한 법인세 2012사업연도분 ○○○원 및 2014사업연도분 ○○○원의 부과처분은 ○○○ 일원의 산업시설용지 분양대금 전액을 부분준공일 또는 잔금청산일이 속한 사업연도의 익금으로 산입하지 않는 것으로 하여 각 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
○○○ 일반산업단지 개발사업 중 오폐수 방류관로 매설공사(이하 “오폐수관로공사”라 한다)는 동 산업단지가 상수원보호구역내에 위치하고 있기 때문에 환경영향평가에 따라 상수원보호호구역 하류까지 의무적으로 이행해야 하는 필수공사로서 쟁점토지의 기능을 위해 반드시 시행해야 하는 것이고 쟁점토지의 분양대금에는 오폐수관로 등 기반시설(공공시설)의 공사비용이 포함되어 있으며 분양대금은 산업단지가 최종 준공되면 정산규정에 따라 변동될 수 있는 것이므로 쟁점토지의 분양과 오폐수관로공사를 별개의 것으로 볼 수 없다. 따라서 쟁점토지의 분양수익은 오폐수관로공사가 미완공 상태이므로 계속하여 작업진행률에 따라 인식하여야 한다.
- 나. 처분청 의견 청구법인은 ○○○ 일반산업단지 개발사업의 시행자로서 쟁점토지(산업시설용지)는 민간에게 유상으로 분양하고 공공시설(기반시설)은 ○○○에 무상으로 공급하고 있는 바 오폐수관로는 공공시설로서 수분양자에게 공급되는 것이 아니고 쟁점토지를 부분준공일 현재 미완성 자산으로 볼 수도 없으므로 부분준공일 전에 잔금청산된 분양토지는 부분준공일을, 부분공일 이후 분양된 토지는 잔금청산일을 분양대금에 대한 수익의 귀속시기로 인식하여야 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)·제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 “상품 등”이라 한다)의 판매: 그 상품 등을 인도한 날
3. 삼품 등 외의 자산의 양도: 그 대금을 청산한 날. 다만, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기(등록을 포함한다)를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일(등록일을 포함한다)·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 한다. 제69조 【용역제공 등에 의한 손익의 귀속사업연도】① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용함에 있어서 건설·제조 기타 용역(도급공사 및 예약매출을 포함하며, 이하 이 조에서 “건설 등”이라 한다)의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 목적물의 건설 등의 착수일이 속하는 사업연도부터 그 목적물의 인도일(용역제공의 경우에는 그 제공을 완료한 날을 말한다. 이하 이 조에서 같다)이 속하는 사업연도까지 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 그 목적물의 건설 등을 완료한 정도(이하 이 조에서 “작업진행률”이라 한다)를 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 목적물의 인도일이 속하는 사업연도의 익금과 손금에 산입할 수 있다.
(1) 청구법인은 각 사업연도 법인세 신고시 쟁점토지의 분양금액에 산업단지 전체의 작업진행률을 적용하여 계산한 금액을 분양수입금액으로 계상하고 나머지 금액은 분양선수금으로 계상하였다.
(2) ○○○시장은 2012.12.13. ○○○ 일반산업단지 개발사업에 대하여 부분준공을 인가하였는 바, 준공인가필증 및 ○○○ 공고(제2012-1524호)에 의하면 ○○○에서 사업시행하는 폐수종말처리시설만 제외하고 나머지 개발사업은 모두 준공된 것으로 확인된다.
(3) 환경영향평가 협의내용(○○○환경청, 2008년 12월) 등에 의하면, ○○○ 일반산업단지는 상수원보호구역에 위치하고 있으므로 당초 산업단지내에 폐수종말처리시설을 설치하여 입주기업이 배출하는 생활오수와 폐수를 정화한 다음 그 처리수를 ○○○상수원보호구역 하류(산업단지에서 약 14km지점)까지 관로를 매립하여 방류하기로 되어 있었으나 국고지원이 삭감되면서 폐수종말처리시설의 설치가 백지화되자, 현재 산업단지에서 약 4km지점에 위치한 ○○○공공하수처리장을 대용하고 있으며, 향후 산업단지에서 약 9km지점에 위치한 ○○○공공처리시설과 연계하여 미처리수를 처리할 예정인 것으로 나타난다.
(4) 처분청은 쟁점토지의 조성이 부분준공일인 2012.12.13. 완료된 것으로 보고 그 전에 잔금이 청산된 분양용지는 사용수익이 가능한 준공일을, 그 후에 분양된 용지는 잔금청산일을 분양수익의 귀속시기로 하여 이 건 법인세를 과세하였는 바 과세논거는 다음과 같다. (가) 오폐수관로는 도로·상하수도 등과 같은 공공시설(기반시설)이므로 분양토지와의 관련성 여부는 그 명칭이 아니라 해당 공사용역을 공급받는 자가 누구인지 여부가 중요한 판단요소인바 ○○○ 공고(2012-1524호)에 의하면 오폐수관로 등의 공공시설은 무상공급 대상이고 그 소유권과 관리권은 ○○○에 있는 것으로 확인된다. 오폐수관로는 청구법인이 ○○○에 무상공급하는 공공시설로써 추후 ○○○에서 소유·관리·사용·수익하는 자산이지, 쟁점토지를 분양받는 자들에게 공급하는 시설이 아니므로 수분양자는 동 시설을 이용하는 자의 지위에 불과하고 오폐수관로는 사업시행자인 청구법인이 ○○○에 공급해야 하는 채무일 뿐이다. (나) ○○○는 오폐수처리시설의 사업시행자로서 동 시설을 설치하여 수분양자인 입주업체들이 정상적으로 영업을 영위하도록 할 직접적인 의무가 있는 것이며, 청구법인은 동 의무를 직접적으로 부담하는 것은 아니다. ○○○는 청구법의 오폐수관로공사가 지연됨에 따라 임시로 오폐수를 인근의 ○○○공공하수처리시설로 유입시켜 처리하도록 허가하였는 바 이는 오폐수처리시설의 설치의무자로서 조치한 것이며, 또한 오폐수처리시설의 1차 책임자로서 동 조치와 병행하여 공사이행에 책임이 있는 청구법인에게 지속적으로 관로공사의 이행을 촉구하고 있는 것이다. (다) 택지 개발사업과 산업단지 개발사업은 실수요자에게 공급되는 토지의 조성공사와 상하수도 등 기반공사로 이루어져 있는바, 대법원의 판례(2003.7.11. 선고 2001두4511 판결)와 같이 일부 기반시설이 완성되지 않았더라도 분양대상 토지의 조성이 완료되었다면 그 토지를 미완성 자산으로 볼 수는 없다.
(5) 청구법인은 부분준공일 현재 오폐수관로공사가 완료되지 아니하였으므로 쟁점토지의 분양수익은 작업진행률에 따라 인식하여야 한다고 주장하고 있는바, 그 논건는 다음과 같다. (가) 오폐수관로공사는 ○○○ 일반산업단지가 상수원보호구역 상류에 위치하고 있어 산업단지에서 배출되는 오폐수를 폐수종말처리시설에서 일차적으로 정화하더라도 그 처리수를 그대로 상수원보호구역에 방류할 수 없기 때문에 시행하는 공사일뿐, ○○○가 설치하기로 한 폐수종말처리시설에 부속된 공사가 아니다. 실제로, ○○○가 설치하기로 계획한 폐수종말처리시설은 재원부족으로 백지화되었지만 청구법인은 ○○○공공하수처리시설까지 관로를 연결하는 공사를 시행해야만 한다. (나) 일반적으로 산업단지에서 발생되는 오폐수는 별도의 폐수종말처리시설을 설치 하여 처리할 수도 있지만 수분양자(입주기업)들이 공장내부에 자체처리시설을 설치하여 처리할 수도 있다. ○○○ 일반산업단지의 경우 오폐수를 수분양자들이 공장에 자체처리시설을 설치하여 처리하더라도 상수원보호구역 하류까지 관로를 매설해야만 그 처리수를 방류할 수 있다. 특히, 수분양자들이 오폐수를 지방자치단체가 소유·관리하는 공공시설 등을 이용하지 않고 자신들이 설치한 시설을 이용하여 처리하는 경우 오폐수관로공사는 지방자치단체와 무관하게 오로지 분양대상토지에 대한 공사로만 이루어지므로 동 공사를 공급받는 자는 실질적으로 수분양자임을 알 수 있다. 실제로도 쟁점토지의 분양가액에는 오폐수관로의 공사비용이 반영되어 있다. (다) 산업입지 및 개발에 관한 법률의 규정에 의하면 ① 분양가격은 기반시설의 설치비용이 포함된 조성원가로 하여야 하고, ② 조성원가로 공급하는 용지는 그 원가에 일정한 이윤을 합한 금액을 분양가격으로 하며, ③ 준공인가 전에 분양한 경우에는 준공인가 후에 투입된 총사업비 및 적정이윤을 기준으로 정산하도록 규정되어 있는바 쟁점토지는 동 규정을 적용받는 산업시설용지이다. 청구법인은 오폐수관로공사가 ○○○ 일반산업단지 개발사업의 기본계획에 포함되어 있기 때문에 그 공사비용을 총예정 원가에 반영하였을 뿐만아니라 분양대금에도 포함하였는바, 동 공사는 수분양자들에게 공급해야 할 의무가 있고 오폐수관로의 설치 여부에 따라 분양대금이 변동될 수 있으므로 오폐수관로공사는 분양대상으로 보아야 한다. 실제로, ○○○가 산업단지에 입주하는 기업에게 통보한 ‘입주계약승인’ 공문에는 사업시행자와 분양가액 정산에 대하여 협의하도록 하고 있으며, 청구법인에게 통보한 ‘산업단지 분양가격 협의 부적정에 대한 감사결과’ 공문에도 청구법인이 조성원가를 잘못 적용하여 부당이득을 얻었으므로 준공인가 후 확정된 조성원가를 기준으로 부당이득액만큼 수분양자들에게 돌려 주도록 요구하고 있다. (라) 처분청은 청구법인이 오폐수관로를 ○○○에 무상으로 공급하는 점을 들어 오폐수관로공사를 쟁점토지의 분양과 별개의 것으로 판단하였으나 그 주장은 산업단지내의 모든 기반시설이 쟁점토지의 조성과 무관하다는 것이고 이는 수분양자들이 단순히 쟁점토지만을 분양받았다고 본 것이나 기반시설이 갖추어지지 않은 토지를 공장용지라 할 수 없고 수분양자들도 기반시설 없는 공장용지를 분양받은 것은 아니다. 청구법인이 기반시설을 설치하는 주된 이유는 이를 ○○○에 무상공급하기 위함이 아니라 쟁점토지는 기반시설이 갖추어져야만 공장용지로서의 기능을 다할 수 있기 때문이며, ○○○도 수익사업 등 특정한 목적을 가지고 동 시설을 공급받는 것이 아니라 공장용지에 필요한 기반시설 자체의 공공성을 고려한 것이다. 산업단지를 조성·분양함에 있어, 사업자가 자신의 비용으로 기반시설을 설치하여 지방자치단체에 무상으로 공급하지 않을 경우 통상적으로 해당시설의 설치단계에서 그 원인을 제공한 원인자들, 즉 수분양자에게 부담금을 징수하여 조성하게 되고, 이미 설치된 공공시설에 연계하는 경우에는 유지·관리를 위한 부담금과는 별도로 공공시설 원인자부담금을 납부하게 되며, 그 부담금은 당연히 공장용지의 조성원가에 포함된다. 청구법인이 오폐수관로공사를 시행하지 않는 조건이었다면 그에 상응하는 원인자부담금을 납부하였을 것이고 처분청도 그 부담금을 쟁점토지의 조성과 별개라고 판단하지는 않았을 것이다.
○○○ 일반산업단지 내 기반시설은 오로지 수분양자들을 위해 설치하는 것이고, 완성된 후에는 수분양자들이 전용하게 되므로 쟁점토지의 분양과 별개일 수가 없다. 만약, 오폐수관로가 쟁점토지의 분양과 별개의 것이라면 수분양자들은 동 관로에 대하여 어떠한 요구도 할 수 없을 것인데, 입주업체 협의회는 청구법인에게 “공단 준공에 앞서 현재 외부에 노출되어 여러 문제가 발생할 수 있는 오·하수 임시관로를 대체할 완전한 관로 설치에 대하여 구체적인 실행안을 회신하여 줄 것”을 공문으로 요구하였는바 동 사실만 보더라도 수분양자들이 기반시설에 대하여 권리를 가지고 있음을 알 수 있다. (마) 오폐수관로공사가 완료되지 않아 수분양자들은 분양받은 쟁점토지를 본연의 기능대로 사용할 수 없고, 정상적인 공장가동에 많은 제약을 받고 있다. 오폐수관로공사가 완료되지 않았음에도 부분준공이 된 사유는 동 공사가 쟁점토지의 분양과 별개이기 때문이 아니라 공사의 미완성으로 인하여 최종준공이 지연되면 입주기업이 정상적으로 공장을 가동할 수 없어 부득이 부분준공을 승인한 것이며, 향후 오폐수관로공사 완료 후 최종준공승인을 받을 것을 조건으로 동 공사가 완료될 때까지 한시적으로 인근의 ○○○공공하수처리시설을 통하여 오폐수를 처리하도록 조치한 것을 보아도 알 수 있다. (바) 법인세법 시행령제69조 제1항에 의하면 건설 등의 경우 그 착수일부터 용역제공을 완료한 날까지 작업진행률을 기준으로 수익을 인식하도록 규정하고 있으므로 목적물이 완공될 때까지 즉 용역제공을 완료한 날까지는 작업진행률로 수익을 인식하여야 하며, 목적물이 완공된 경우에는 제68조 제1항 제3호에 따라 그 대금을 청산한 날, 대금을 청산하기 전에 소유권 등의 이전등기를 하거나 당해 자산을 인도하거나 상대방이 당해 자산을 사용수익하는 경우에는 그 이전등기일·인도일 또는 사용수익일 중 빠른 날로 수익을 인식할 수 있는 것이다. 청구법인의 분양복적물인 쟁점토지는 오폐수관로공사가 완료되지 않아 부분준공일에 용역제공이 완료된 것으로 볼 수 없고 부분준공일 이후에도 여전히 동 공사가 완료되지 아니하였으므로 쟁점토지의 분양수익은 작업진행률에 따라 인식하여야 한다. (사) 대법원의 판례(2003.7.11. 선고 2001두4511 판결)는 청구법인과 사실관계가 다르다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점토지의 조성이 완료되어서 그 전에 잔금이 청산된 분양토지는 준공일을, 그 후에 분양되는 토지는 잔금청산일을 각각 분양수익의 귀속시기로 보아야 한다는 의견이나, 법인세법 제40조 및 같은 법 시행령 제69조에 의하면 건설용역의 제공으로 인한 익금과 손금은 그 용역제공을 완료한 날이 속하는 사업연도까지 작업진행률을 기준으로 하여 계산한 수익과 비용을 각각 해당 사업연도의 익금과 손금에 산입하도록 규정되어 있는 점, ○○○ 일반산업단지 개발사업은 산업시설용지(쟁점토지) 조성사업과 기반시설(오폐수처리시설 등) 설치공사로 구성되어 있으며 오폐수관로는 동 산업단지가 상수원보호구역 상류에 위치하고 있는 관계로 사업지구 외의 지역인 하류까지 매립해야 하는 시설이나 부분준공일 현재 미완공 상태이므로 청구법인의 용역제공이 완료된 것으로 볼 수 없는 점, 오폐수관로공사는 쟁점토지를 본래의 용도대로 사용하기 위하여 반드시 필요한 공사로서 그 비용은 산업단지 전체 개발사업의 총예정원가에 반영되어 있고 동 토지의 분양대금에도 포함되어 있으며 그 대금은 산업단지가 최종적으로 준공되면 정산하도록 되어 있으므로 토지의 분양과 별개의 것으로 보기도 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지의 분양대금 전액을 부분준공일 또는 잔금청산일이 속한 사업연도의 익금으로 산입하여 법인세를 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.