[요지] 쟁점토지 중 임대된 부분은 농지로 사용하였다고 보기 어려우나, 이를 제외한 나머지 면적은 처분청이 경작한 것으로 인정한 부분과 그렇지 않은 부분이 사진 상 명확히 구분되지 아니하고, 쟁점토지의 소유자였던 청구인의 배우자가 30년 이상 농업에 종사했던 것으로 보이는 점 등에 비추어 임대면적 외의 부분에 대한 감면의 적용을 배제하여 과세한 처분은 잘못임
[요지] 쟁점토지 중 임대된 부분은 농지로 사용하였다고 보기 어려우나, 이를 제외한 나머지 면적은 처분청이 경작한 것으로 인정한 부분과 그렇지 않은 부분이 사진 상 명확히 구분되지 아니하고, 쟁점토지의 소유자였던 청구인의 배우자가 30년 이상 농업에 종사했던 것으로 보이는 점 등에 비추어 임대면적 외의 부분에 대한 감면의 적용을 배제하여 과세한 처분은 잘못임
[주 문] OOO세무서장이 2016.10.17. 청구인에게 한 2015년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 배우자 망 김OOO이 2015.11.30. 양도한 경상북도 OOO 토지 1,961㎡ 중 남OOO에게 임대한 부분(330.578㎡)을 제외한 면적에 대하여 조세특례제한법제69조 제1항에 의한 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 적용하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점토지가 8년 이상 자경농지라는 사실에는 처분청과 청구인이 다툼이 없고 다만, 양도일 현재 쟁점토지는 김OOO의 의사와 상관없이 불법적으로 점유·오염되어 일시적으로 휴경하였다. (가) 쟁점토지는 김OOO이 1980.10.14. 취득한 후 청구인과 함께 계속 농사를 짓던 농지로, 김OOO은 지인의 간곡한 임대 요청에 따라 쟁점토지 중 330.578㎡(이하 “임대토지”라 한다)를 2013.4.15.～2014.4.16. 기간 동안 남OOO에게 보증금 없이 사글세 OOO원에 임대하였다. (나) 남OOO는 임대토지 위에 콘크리트로 바닥공사를 한 후 컨테이너 및 샌드위치패널 건물을 각 1동씩 설치하여 사무실 및 농산물 저장창고로 사용하다 임대기간이 만료되었고, 이에 김OOO이 농사를 짓겠다고 수차례 원상복구를 요청하였으나, 자금문제 등으로 차일피일 미루던 중 OOO 발급 화재증명원과 같이 2014.5.14. 원인을 알 수 없는 화재가 빌생하였다. (다) 고추판매가 부진하여 김OOO의 원상복구 요구에 응하지 못하던 남OOO는 위 화재로 보관 중이던 고추 7,000근 및 사무실집기 등이 전소되어 재기불능 상태가 됨에 따라 김OOO과 청구인 및 가족들의 거듭되는 원상복구 요구를 이행하지 못하였다. (라) 따라서, 쟁점토지 일부에 양도일 현재 남OOO가 설치한 콘크리트 바닥과 화재의 잔해물이 남아 있었던 것은 남OOO가 이를 불법점유함에 따른 것으로 김OOO과 청구인의 의사와는 전혀 관계 없는 것이고, 설령, 김OOO이 자비로 콘크리트 바닥과 화재 잔해를 치웠다고 하더라도 화재 당시 샌드위치패널이 녹아 스며들어 오염된 토지는 일정기간(최소 1년) 동안은 농사를 지을 수 없고 농사를 짓는다고 하더라도 그 수확물을 본인이 먹는 것은 물론이고 타인에게 판매한다는 것은 선량한 농민으로서는 상상할 수 없다 할 것이다. (마) 쟁점토지의 보유기간은 35년인데, 32년 동안 계속 경작을 하다가 경작하지 아니한 것은 임대한 기간 1년, 무단점유기간 1년 등 2년에 불과하고, 그 면적도 전체가 아니고 400㎡는 처분청에 의해 경작하였음이 확인되는 점 등으로 보아 쟁점토지는 장기간 휴경이 아닌 일시적 휴경상태라 할 것이다.
1. 처분청은 계절적 요인 등으로 경작 여부 판독이 불가능한 항공사진만을 근거로 쟁점토지가 2009년부터 양도일까지 7년간 방치되었다고 주장하고 있으나, 이 건 처분의 근거가 된 청구인의 장남 김OOO의 확인서에 “넓은 땅을 놔둘 수 없어 가족과 배우자가 메밀 등을 경작하였습니다”라는 사실을 처분청이 인정하였음에도 불구하고 이를 번복하는 것은 억지 주장에 불과하고 7년이라는 장시간 동안 방치되었다면, 잡풀이 아니라 나무가 자라고도 남을 기간인데 나무는 전혀 없고, 남OOO가 콘크리트바닥과 화재 잔해물만 치우면 당장이라도 농기계 작업이 가능한 상태이므로 처분청의 주장은 사실과 다르고 휴경 기간은 길게 잡아도 화재가 발생한 2014부터 양도일까지 2년에 불과하다.
2. 처분청은 쟁점토지가 경작하는 농지라면 출입을 통제하여야 한다는 의견이나, 쟁점토지가 처분청이 8년 이상 경작하였다고 인정한 농지와 한 울타리에 있는 것을 보면, 어불성설이라 할 것이고, 또한 처분청은 2010년～2015년 기간동안 잡풀이 무성하여 영농을 위한 관리 의지가 있다고 어렵다고 하나, 김OOO은 경상북도 영양군에서 태어나 평생을 농사일로 살았으며 같은 군 영양읍내를 떠난 것은 6.25 전쟁 참전 때로, 이때 부상당한 왼손은 평생 사용할 수 없었고 장애의 몸과 상이용사로 주위의 냉대를 당하면서도 청구인과 함께 농사일로만 6남매를 키웠다. 쟁점토지도 돈이 없어 보훈청이 마련해준 상이군인 저리자금을 융자받아 구입하여 논농사로는 생계에 보탬이 되지 않아 벼보다 돈이 되는 고추농사를 짓기 위해 복토하여 “전”으로 경작한 사실, 농지원부에 자녀도 등재한 사실 등을 볼 때 영농을 위한 관리의지가 없었다는 처분청 주장은 이유 없다.
3. 조세심판원 및 법원에서 판단하는 양도소득세 감면이 배제되는 휴경농지는 양도일 현재 농지가 형질이 변경되거나 다른 용도로 사용되어 농지의 기능을 상실한 것을 의미하는바, 쟁점토지는 휴경상태로 농지의 기능을 상실하였다고 할 수 없다. 즉, 쟁점토지에 양도일 현재 농작물을 심지 않아 잡풀이 자라는 상태에 있다 하더라도, 그 기간이 2년에 불과하고 그 이유는 남OOO의 불법점유와 화재로 인하여 발생한 토양오염 때문에 어쩔 수 없이 휴경한 상태이지 영농의지가 없어서가 아니며, 공부상 지목은 “답”이나 실제 지목은 “전”(인근의 타인 소유 토지도 동일함)으로 취득일부터 양도일까지 다른 지목으로 형질변경된 사실이 없고, 재산세도 농지로 분리과세되었으며, 경상북도 영양군수가 매수법인에게 한 건축허가 공문에도 양도한 전체 면적이 농지에서 대지로 형질변경된 것을 알 수 있어 쟁점토지가 양도일 현재 농지의 기능을 상실하였다고 할 수 없다. 또한, 쟁점토지는 양도일 현재 농지로서 형상의 변화도 없고, 기능을 상실한 것도 아니며, 다른 용도로 사용되지 않았고, 불법점유 사유가 사라지면 언제든지 농사가 가능한 휴경농지가 분명함에도 불구하고, 처분청은 양도소득세가 감면되는 농지는 양도일 현재 실지로 농사를 짓는 농지만을 대상으로 한다고 예단하고 있음은 처분청이 양도 토지 중 400㎡를 경작농지로 감면한 사실로 알 수 있다. 따라서, 양도소득세가 감면되는 농지는 양도일 현재 경작하지 않고 있는 휴경 농지도 있으므로 쟁점토지가 자의든 타의든 일시적으로 휴경하고 있는지를 종합적으로 검토하여 과세여부를 결정하여야 함에도 이를 하지 않고 과세한 것은 법리를 오해한 것이다.
(2) 쟁점토지에 설치된 콘크리트 바닥과 화재 잔해를 치우면 언제든지 농지로 사용하는 것이 가능하고 농사를 지을 능력도 충분하므로 경작을 포기하지 않았다. (가) 쟁점토지는 취득시부터 양도시까지 공부상 “답”이나 실지는 배수 등의 문제로 2008년 객토한 “전”으로, 그 중 400㎡와 이 토지에서 2010.11.23. 분할된 수용토지는 양도일 현재까지 밭작물을 재배한 농지라는 것을 처분청도 인정하였으므로 양도한 토지 내에 있는 쟁점토지가 농지로서 기능을 상실하였다고 볼 수 없다. (나) 쟁점토지 중 일부에 양도일 현재 남OOO가 사용하다가 화재가 난 창고의 콘크리트바닥과 그 위의 컨테이너, 샌드위치패널, 책상 등 화재잔해물이 남아 있었던 것은 김OOO이나 청구인의 의사와는 전혀 관계 없는 것으로 남OOO의 불법점유에 의한 것이었고, 그 면적은 창고바닥 콘크리트 62.07㎡(건폐율 100% 적용시), 불에 탄 컨테이너, 샌드위치패널, 책상 등이 쌓인 면적도 임대면적 330.578㎡를 초과하지 않는데, 화재잔해는 치우기 쉽고 치우면 바로 농지로 사용가능해 형질 변경이 필요없다. 다만, 콘크리트바닥 62.07㎡는 자의든 타의든 형상이 대지가 되었다고 볼 수 있다. (다) 청구인과 김OOO은 평생 농사일밖에 모르는 농부들로, 경작할 1평의 땅만 있어도 농작물을 심지 그냥 내버려 두지는 않을 사람들로서, 비록 청구인과 김OOO이 연로하고 지병이 있다 하더라도 쟁점토지는 집에서 0.5㎞, 도보로 10분 거리에 있고 쟁점토지가 소재한 경상북도 OOO에 두 아들 내외가 살고 있으며, 그 중 농지원부상 농업세대원인 김OOO 내외는 같은 집에 살아 고구마, 메밀 등은 언제든지 경작이 가능한바, 실제 청구인과 가족은 같은 리 100-1 및 98 소재 전 1,984㎡에 고구마, 메밀보다 더 일손이 많이 가고 힘든 고추농사를 현재도 짓고 있다.
(3) 설령, 쟁점토지가 일시적인 휴경농지에 해당되지 않는다 해도 감면배제 면적은 1,561㎡가 아니라 임대토지 330.578㎡가 되어야 한다. (가) 남OOO가 확인서를 통하여 확인한 내용 중 자신이 임대한 면적 이외의 면적에는 김OOO이 직접 농사를 지었다고 확인하고, 쟁점토지를 양수한 법인도 동일한 내용을 확인하였다. (나) 세무조사시 확인서에는 양도한 토지 중 실지로 경작한 면적은 400㎡로 되어 있으나, 이는 원거리에 있는 경상북도 포항시에 거주하여 사실을 잘 알지 못하는 청구인의 장남과 조사공무원이 항공사진 및 사진을 바탕으로 하여 산정한 대략적인 면적이고, 실제 청구인 및 가족 들은 당시 고구마, 메밀 이외에도 호박을 심었고, 그 넝쿨은 양도한 토지 거의 전체를 뒤덮었으나 호박을 수확하고 그 넝쿨을 걷어낸 상태에서 양도한 것이라 사진에는 나타나지 아니한 것이다.
(1) 사진으로 본 쟁점토지의 현황은 아래와 같이 농지로 볼 수 없다. (가) 인터넷포털사이트 ‘다음’에서 2009년 12월에 촬영한 사진을 보면 쟁점토지에 차량과 지게차가 있으며 모래가 한 가득 쌓여 있고, 국토지리정보원에서 2010년 9월에 촬영한 사진을 보면 경작흔적이 없으며 잡풀만 보인다. (나) 국토지리정보원에서 2011년 10월에 촬영한 사진을 보면 밭에서 일반적으로 보이는 고랑이 없으며 잡풀만 있고 수용토지의 일부에만 경작의 흔적이 있고, 2013년 10월에 촬영한 사진을 보면 쟁점토지 위에 건물이 있으며 경작흔적 없이 잡풀만 무성하다. (다) 인터넷포털사이트 ‘다음’에서 2014년에 촬영한 사진을 보면 경작흔적 없이 잡풀과 쓰레기로 가득하고, 국토지리정보원에서 2015년 4월에 촬영한 사진을 보면 쟁점토지 위에 경작흔적 없이 쓰레기가 많고 잡풀만 무성하다.
(2) 쟁점토지는 일시적인 휴경상태에 있다고 보기 어렵다. (가) 위와 같이 쟁점토지의 경우 경작되지 않은 기간이 2009년부터 양도일까지 7년으로 그 기간 동안 방치되어 있었는데, 사회통념상 이를 일시적인 것이라고 보기 어렵다. (나) 2014.5.14. 쟁점토지 위의 저장창고에서 화재가 발생하였고 이로 인하여 임차인에게 불법 점유당했다고 하나, 양도일 현재 실제로 경작하고 있지 않는 토지는 농경지로 사용되지 않고 있는 것이 토지 소유자의 자의에 의한 것이든 또는 타인에 의한 것이든 일시적으로 휴경상태에 있는 것이 아닌 한 양도일 현재 농지라고 볼 수 없다는 것이 판례(대법원 2008.4.11. 선고 2006두13183 판결, 같은 뜻임)의 입장이다. (다) 쟁점토지의 사진을 보면 2010년～2015년 기간동안 경작흔적 없이 잡풀이 무성한 것으로 보아 영농을 위한 관리 의지가 있다고 보기 어렵고, 특히 2014년과 2015년에 촬영된 사진을 보면 쓰레기가 많은데, 쟁점토지가 경작하는 농지였다면 출입을 통제하든지 아니면 흉한 쓰레기는 치우는 것이 일반적 상식인바, 쟁점토지의 객관적인 현상이 농지의 복원을 예정하고 있었다고 보기도 어렵다. (라) 청구인은 논농사로는 생계에 보탬이 되지 않아 고추농사를 짓기 위해 복토를 하고 농지원부에 자녀도 등재하여 영농을 위한 관리의지가 없다는 주장은 이유가 없다고 주장하나, 복토는 쟁점토지 맞은 편에 복지회관이 건립(2005년～2009년)되면서 쟁점토지를 함께 복토하고 건설현장으로 이용하게 한 것으로 이는 고추농사를 짓기 위한 의도보다 복지회관 건립에 의한 반사적 이익을 얻기 위하여 도로보다 낮은 땅을 복토한 것에 불과하며, 이는 쟁점토지를 복토한 후 사무실 및 창고로 남OOO에게 임차해 준 사실에서도 알 수 있는바, 쟁점토지는 2008년 복지회관 건립과 동시에 복토한 이후 경작을 하지 않은 토지로 사실상 나대지 상태로 볼 수 있는 토지이며, 건축허가 공문에 8년 이상 경작한 농지임을 인정한 면적이 있다고 하나, 이는 자경을 인정한 내용이 아닌 공부상 지목을 언급한 것이 전부이다. (마) 청구인은 양도 당시 일시적인 휴경농지에 해당하는지 여부에 대한 처분청의 검토가 전혀 없었다고 하나, 조사과정 내내 2008년 복토 이후 경작사실이 없었음을 수많은 항공사진을 제시하여 입증하였으며, 이를 반박할 근거가 없자 조사수임 세무대리인은 이를 수용하였고, 다만, 수용토지 부근에 계속적인 경작사실이 있어 이를 감면대상 토지로 인정하는 과정에서 세무대리인이 “메밀, 옥수수, 호박 등을 경작하였다”는 문구와 “넓은 땅을 놔둘 수 없어 가족과 배우자가 메밀 등을 경작하였습니다”라는 문구 삽입을 요청하여 이는 감면한 면적 내 토지에 대한 언급으로 이해하고 이를 확인서에 기재한 것이다.
(3) 양도일 직전 쟁점토지의 이용상황을 검토한 결과, 농지로 볼 수는 없으며, 처분청은 경작의 흔적이 있는 면적만큼은 이미 농지로 보아 감면을 적용하였다. (가) 처분청이 양도물건 토지이용현황 확인을 위해 경상북도 영양군 영양읍사무소장으로부터 2005년 이후 농지이용현황 기초자료 및 논농사직불금 신청 지급자료 등을 확인한바, 2005년 및 2006년 중 직불금 등 신청내용은 확인(전산화 과정에서 자료가 삭제되었으나 지급사실은 확인됨)되나, 이후 과세연도의 논농사직불금 등 신청내용은 “해당 없음”으로 통보받았다. (나) 2015년 9월 경상북도 영양군수가 시행한 영양군계획도로(소로2-17호선) 개설공사의 부지로 편입된 수용토지의 보상금 지급조서 및 보상금 개별사정내역 확인한바, 농작물 경작과 관련 있는 지장물 등 보상내역이 없으며 토지보상과 영농보상 외 농작물 등 보상가액 산정 자료가 없었다. (다) 쟁점토지는 위와 같이 농지로서 방치된 기간이 7년 정도로 길며, 이 기간 동안 잡풀이 무성하였고 쓰레기가 방치되어 있는 등 영농을 위한 관리가 전혀 이루어지지 않은 것으로 볼 때 양도당시 쟁점토지의 객관적 현상이 농지의 복원을 예정하고 있었다고도 보기 어려워 일시적인 휴경상태로 볼 수 없으며, 처분청은 양도소득세를 조사하면서 조금이라도 경작의 흔적을 유추할 수 있는 면적은 농지로 보아 감면을 적용하였으므로 이 건 양도소득세 부과처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 조세특례제한법 제69조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다.
(2) 조세특례제한법 시행령 제66조(자경농지에 대한 양도소득세의 감면) ① 법 제69조 제1항 본문에서 “농지소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자”란 8년 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역에 거주하면서 경작한 자로서 농지 양도일 현재 소득세법 제1조의2 제1항 제1호에 따른 거주자인 자를 말한다
1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제15조제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역
④ 법 제69조제1항 본문에서 "대통령령으로 정하는 토지"란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(괄호생략) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.
⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 소득세법 시행령 제162조에 따른 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기준에 따른다.
1. 양도일 이전에 매매계약조건에 따라 매수자가 형질변경, 건축착공 등을 한 경우: 매매계약일 현재의 농지 기준
(3) 소득세법 시행령 제168조의8(농지의 범위 등) ① 법 제104조의3 제1항 제1호에서 “농지”라 함은 전ㆍ답 및 과수원으로서 지적공부상의 지목에 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말한다. 이 경우 농지의 경영에 직접 필요한 농막ㆍ퇴비사ㆍ양수장ㆍ지소(池沼)ㆍ농도ㆍ수로 등의 토지 부분을 포함한다.
(1) 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인의 배우자 망 김OOO은 1980.10.14. 매매로 취득한 경상북도 OOO 답 2,187㎡ 중 일부 분필되어 수용된 토지(수용토지)를 제외한 1,961㎡를 2015.11.30. 주식회사 OOO에 OOO원에 양도한 후 2015.12.31. 양도소득세 예정신고시 조세특례제한법제69조에 따른 8년 자경 감면대상 농지로 보아 산출세액 OOO원 전액의 감면을 신청하였으나, 처분청은 2016.8.23.～2016.9.7. 기간 동안 양도소득세 실지조사를 실시한 결과 수용토지 전부(221㎡)와 양도한 토지 1,961㎡중 400㎡ 합계 661㎡의 토지는 양도당시 농지였으나, 쟁점토지(1,561㎡)는 양도당시 농지가 아니라고 보아 2016.10.17. 청구인에게 아래와 같이 양도소득세를 경정․고지하였다. (단위: 천원) 주」양도소득세를 신고하지 않은 수용토지의 양도가액을 합산 (나) 양도토지 지번별 양도소득세 신고내용 및 처분내용은 아래와 같다. (단위: ㎡, 원)
(2) 처분청이 제출한 쟁점토지의 사진 및 설명과 이에 대한 청구인의 항변내용은 아래와 같다.
(3) 처분청이 직불제 사업 직불금 수령자료를 경상북도 OOO에게 요청하여 회신받은 내용을 보면, 청구인의 배우자 망 김OOO이 양도한 같은 읍 OOO 토지의 경우 2007년 이후에는 “신청 및 지급사실 없음”으로 기재되어 있다.
(4) 청구인은 임대토지의 임차인 남OOO가 수기로 작성한 사실확인서를 제출하였는바, 그 주요내용은 아래와 같다.
(5) 청구인의 장남 김OOO이 작성하여 처분청에 제출한 확인서의 주요내용은 아래와 같다.
(6) 청구인은 쟁점토지의 매수자인 (주)OOO 대표자 김OOO이 2016년 4월 수기로 작성한 경작사실 확인서(토지 매매 당시 소유자 본인이 자경하였다는 내용)를 제출하였다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 처분청은 사진 등으로 볼 때 쟁점토지가 농지로서 방치된 기간이 7년 정도로 보이므로 양도 당시 농지라 하기는 어렵다는 의견이다. 그러나, 쟁점토지 중 남OOO에게 임대한 부분(330.578㎡)은 현장사진상 콘크리트바닥 등이 식별되고, 청구주장 및 제출된 심리자료 등에 비추어 농지로 사용하였다고 하기는 곤란하다 하겠으나, 이를 제외한 나머지 면적은 사진상 처분청이 경작한 것으로 인정한 부분(400㎡)과 그 밖의 부분이 명확히 구분되지 않는 것으로 보이는 점, 쟁점토지의 피상속인인 배우자가 6.25 부상자로 30년 이상 농업에 종사한 것으로 인정되는 점, 2016년 2월 및 3월의 사진은 겨울에 촬영된 것이라 이를 근거로 농지 여부를 판단하기는 어려운 점, 2014년 및 2015년 4월에 촬영된 항공사진에 따르면 주변 농지와 비교하여 색상 등에서 별다른 차이가 없어 식별하기가 어려운 점 등에 비추어 제출된 자료만으로는 나머지 면적이 양도 당시 농지가 아니라고 단정하기는 힘들다 하겠다. 따라서 처분청이 쟁점토지 중 임대한 부분을 제외한 나머지 면적이조세특례제한법제69조 제1항에 의한 자경농지가 아니라고 보아 양도소득세 감면을 배제하여 과세한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.