동업계약서, 조합규약에 의하면 청구인들은 쟁점사업의 공동사업자로서 책임과 권리를 약정하고, 각자의 지분율과 손익분배 방법 등을 정하여 사업자등록을 한 후 발생한 사업소득을 조합원들인 청구인들의 지분 비율을 곱한 금액을 청구인들의 사업소득으로 보아 종합소득세를 신고 납부해 온 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
동업계약서, 조합규약에 의하면 청구인들은 쟁점사업의 공동사업자로서 책임과 권리를 약정하고, 각자의 지분율과 손익분배 방법 등을 정하여 사업자등록을 한 후 발생한 사업소득을 조합원들인 청구인들의 지분 비율을 곱한 금액을 청구인들의 사업소득으로 보아 종합소득세를 신고 납부해 온 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) (주위적 청구) 쟁점토지상에서 주상복합아파트 및 상가를 신축하여 분양하는 사업(이하 “쟁점사업”이라 한다)은 쟁점토지를 조합에 현물출자한 청구인들의 공동사업이 아니라 청구인들 또는 타 시행사들의 조합원 모집에 대한 시행권을 양수한 주식회사 OOO”이라 한다)의 단독사업으로서 쟁점사업에서 발생한 소득의 납세의무 주체는 OOO이다. (가) 공동사업이라 함은 ｢민법｣ 제703조 제2항 에 의한 조합계약에 의하여 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하고, 그 지분 또는 손익분배의 비율 등을 정하여 당사자 전원이 그 사업의 성공 여부에 대하여 직접적으로 이해관계를 가지는 동업형태를 의미하는 것으로 어떤 사업이 공동사업인지 단독사업인지 여부의 판단에 있어서 계약서의 형식에 매몰될 것이 아니라, ① 당사자 사이에 개별적인 출자 여부, ② 사업의 성과에 따른 이익이나 손실 분배약정의 유무, ③ 공동사업에 필요한 재산에 대하여 합유적 귀속 유무, ④ 사업운영에 내부적인 공동관여 유무, ⑤ 사업의 대외적인 활동 주체와 형식 등 구체적·실질적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것(2013.5.24. 선고 2013두2808 판결, 같은 뜻임)인바, 쟁점사업은 실질적으로 OOO의 단독 개발사업으로 청구인들은 쟁점토지를 단순히 OOO에 양도한 것이다. 1) (공동손익의 분배) 공동손익의 분배는 사업의 성공 및 실패에 따른 손익을 분배받는 것을 의미하는 것으로, 사업의 성패와 무관하게 고정적인 대가를 받는 경우는 공동손익의 분배에 해당되지 않는 것 (대법원 2013.5.24. 선고 2013두2808 판결)인바, 청구인들과 OOO ’(이하 “쟁점약정”이라 한다)상 쟁점사업이 실패하는 경우 손실을 부담하거나 성공하는 경우 추가적인 이익과 무관하게 고정적으로 50평형 아파트 및 현금 OOO원을 지급받는 것으로 되어 있어 청구인들에게 공동손익의 분배가 있다고 볼 수 없다.
2. (대내적 업무분담) 쟁점사업이 공동사업이라면 청구인들이 동 사업 수행 과정에서 일정한 역할을 수행해야 할 것이나, 쟁점약정에 의하면 청구인들은 사업추진의 모든 권한을 OOO에게 포괄적으로 위임하는 한편, 인감증명서, 토지사용승낙서 등 사업에 필요한 일체의 서류를 OOO에게 교부하는 것으로 되어 있으며, 이에 따라 OOO은 시공사 선정, 설계, 감리 및 인허가 등 사업추진에 필요한 모든 행위를 결정·집행하는 역할을 직접 수행하였는 점, ｢ 민법｣ 제710조 규정에 따라 공동사업에 해당되기 위해서는 적어도 공동사업자들이 최소한 감독권한이라도 보유해야만 할 것이나 쟁점사업에서 청구인들은 어떠한 감독권한 조차 보유하지 않은 채 모든 의사결정은 OOO 단독으로 결정․집행하였다.
3. (대외적 사업수행주체) 공동사업 여부 판단에 있어 대외적으인 행위의 주체가 누구인지도 중요한 요소인데 쟁점약정상 쟁점사업의 가장 중요한 요소인 분양가격을 시공사와 협의하는 주체(제3조 제3항 마목), 시공사와 협의하여 쟁점토지의 신탁시점을 결정하는 주체(제3조 제1항 나목), 쟁점사업 공사도급계약서상 사업시행자 겸 도급자, 시공사와 도급계약 체결 및 공사대금 납부 의무의 주체 등 쟁점사업 관련 모든 대외적 사업수행주체가 OOO로 되어 있는 점, 쟁점토지 소유주들의 사업시행권 확보를 위해 OOO와 경쟁하던 중OOO은 OOO원을 지급하고 OOO의 지분을 단독으로 인수하는 계약을 체결하였는바, 이는 쟁점사업에 따른 개발이익을 독점하기 위한 것인 점 등에 비추어 쟁점사업의 사실상 대외적 사업수행주체는 OOO로 보아야 한다. (나) OOO이 쟁점사업 추진 과정에서 용역비 등을 지출하였는데 그 과정에서 원천징수를 하지 아니한 데 대해 OOO세무서장 등은 쟁점사업의 주체(용역비의 지급자)를 청구인들 중 32명에게 원천징수 불이행 가산세를 부과하였고, 이에 청구인들 중 32명이 이의신청을 하였으며, OOO장은 원천징수의무가 누구[토지소유주(청구 인들), OOO]에게 있는지 여부에 대한 재조사 결정을 하였으며, 재조사 결과 쟁점사업을 OOO의 단독사업으로 보아 청구인들 중 32명에게 부과한 원천징수불이행 가산세를 직권으로 취소한 사실이 있는바, 이는 과세관청 스스로 이미 쟁점사업이 쟁점토지 소유주들인 청구인 들의 공동사업이 아니라 OOO의 단독사업이라는 사실을 인정한 것이다. (다) 조세심판원에서도 사업시행자와 토지소유자들과 해당 토지상에 건물을 신축하기로 하는 공동사업약정을 체결한 사안에서 동 약정상 토지소유자들은 토지 개발사업에 따라 이익을 가지지 않고 고정적으로 일정한 건물지분을 취득하는 것으로 되어 있고, 시공사 선정 등 건축에 필요한 모든 업무를 사업시행자가 단독으로 수행하였으며, 토지허가도 당초 공동으로 받았다가 이후 사업시행자 단독 명의로 변경한 점 등을 들어 공동사업이라는 과세관청 의견을 배척하고 사업시행자의 단독사업으로 결정(국심 2005전2535, 2007.1.12)한 사실도 있는바, 쟁점사업도 동 선결정례와 사실상 사실관계가 유사하므로 쟁점사업의 실질 사업자를 OOO로 보아야 한다.
(2) (예비적 청구) 설령, 청구인들이 쟁점사업을 공동사업 형태로 영위한 것으로 본다 하더라도 다음과 같은 사유로 청구인들에게 종합소득세를 과세한 처분은 부당하다. (가) ｢소득세법 시행령｣ 제89조 제1항 제1호 및 제3호에서 타인으로부터 매입한 자산의 취득가액은 매입가액에 취득세·등록면허세 기타 부대비용을 가산한 금액으로 하되, 취득가액이 불분명하거나 제1호 및 제2호의 자산 외의 자산은 해당 자산의 취득 당시의 기획재정부령이 정하는 시가에 취득세·등록면허세 기타 부대비용을 가산한 금액으로 하도록 규정하고 있고, 여기서 “기획재정부령이 정하는 시가”라 함은 같은 법 시행규칙 제48조에서 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 를 준용하여 계산한 금액을 말한다고 규정하고 있으며, ｢법인세법 시행령｣ 제89조 제1항 에서 당해 거래와 유사한 상황에서 당해 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(시가)에 의하되, 같은 법 시행령 제89조 제2항에서 시가가 불분명한 경우에는 ① ｢부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률｣에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액), ② ｢상속세 및 증여세법｣ 제38조 ㆍ제39조ㆍ제39조의2ㆍ제39조의3, 제61조부터 제66조까지의 규정 및 ｢조세특례제한법｣ 제101조 를 준용하여 평가한 가액을 순차적으로 적용하도록 규정하고 있는바, 쟁점토지 현물출자(2017.5.23.) 당시 특수관계 없는 제3자 간에 거래된 3건의 거래내역에 비추어 쟁점토지 조합원의 표준지분 시가는 최소 OOO원 이상인 사실이 분명하므로 청구인들의 쟁점토지 표준지분 현물출자에 따른 양도가액 및 조합의 취득가액의 시가는 당초 부과처분시 처분청들이 쟁점토지 표준지분 양도가액으로 산정한 OOO원을 적용하는 것이 타당하여 조합의 쟁점토지 표준지분 취득가액으로 OOO원(감정평가액 평균액)을 적용하여 청구인들에게 종합소득세를 과세한 처분은 부당하다. (나) 조합이 OOO과 체결한 쟁점약정 제3조 제1호 아목에서 “갑1”(토지소유자)은 본건 사업에서 발생하는 수입에서 각종 사업비를 지급한 후 잔여자금은 “갑2”(OOO)의 시행용역비로 한다고 되어 있는바, 조합 입장에서 쟁점토지 취득가액이 OOO원에서 OOO원으로 감소하여 쟁점토지 표준지분당 소득금액이 OOO원 증가되는 영향이 있더라도 같은 금액만큼 조합이 OOO에 지급할 시행 용역비(필요경비)가 증가하게 되어 결과적으로 조합의 공동사업 소득금액에는 영향이 없다. (다) 청구인들 중 상당수는 쟁점토지 표준지분을 실제 OOO원 이상의 매매대금을 지급하여 취득하였고, 이들은 현물출자에 따른 양도소득세를 부담하지 않았는바(∵양도가액<취득가액), 적어도 이들에 대해서는 청구인들의 실지 취득가액을 쟁점토지 현물출자 당시 시가로 인정하여 종합소득세 부과처분을 취소하여야 한다.
(1) (주위적 청구) 조합을 결성하여 쟁점토지를 현물출자한 청구인들이 다음과 같은 근거로 쟁점사업의 공동사업자로서 조합에 귀속된 사업소득의 지분율 상당 소득에 대해서는 청구인들에게 종합소득세 납세의무가 있는 것으로 보아야 한다. (가) 쟁점토지 소유주들인 청구인들과 OOO 간에 체결된 ‘쟁점약정’에 OOO은 시행대행사로 본다고 되어 있어 쟁점사업의 주체는 조합으로 보아야 할 것인 점, 청구인들이 결성한 조합은 <표1>과 같이 2005년부터 2007년까지 주상복합아파트 및 상가 신축분양을 목적으로 사업자등록을 한 사실이 나타나고, 동 사업자등록 신청시 첨부된 동업계약서, 조합규약에 의하면 쟁점토지 소유주들인 청구인들이 공동사업자로서 책임과 권리를 약정하면서 각자의 지분율과 손익분배 방법 등을 정한 사실이 나타나며, 조합은 2007년부터 2015년까지 부가가치세를 환급받는 한편, 청구인들은 조합의 2011년 귀속분 사업소득에 청구인들의 조합에 대한 지분율을 곱한 금액에 대해 종합소득세를 신고납부한 사실이 나타나는 점, OOO 등의 지분을 인수한 것은 단순한 사업시행권 거래로 보아야 할 것인 점 등에 비추어 청구인들이 쟁점사업 추진을 위해 결성한 조합은 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하고, 그 지분 또는 손익분배의 비율 등을 정하여 공동으로 경영한 사실이 있으며, 당사자 전원이 그 사업의 성공 여부에 대해 이해 관계를 갖고 있으므로 쟁점사업은 청구인들의 공동사업인 사실이 명백함에도 OOO의 단독사업이라는 청구주장은 타당하지 않다. (나) ‘쟁점약정’ 제3조 제1호 다목 및 아목에 의하면 청구인은 사업시행 권한을 OOO에게 위임하고 그 대가로 사업 시행에 따른 이윤을 ‘시행용역비’로 지급하도록 되어 있고, 동 약정의 체결로 청구인과 OOO 사이에 ‘시행대행계약’이 체결된 것임을 명확히 하고 있으며, 제3조 제1호 사목에 의하면 청구인이 OOO에게 전반적인 시행권한을 부여하도록 하면서, 그에 따라 OOO가 하는 모든 행위는 청구인에게 법적 효력이 있다고 정하고 있는 등 쟁점사업은 청구인들의 공동사업으로 OOO은 단지 청구인들로부터 쟁점사업 시행업무를 위임받아 대행하는 것으로 해석된다. (다) ‘쟁점약정’ 제6조에 의하면, OOO이 동 약정을 위반하는 경우 청구인들이 위 약정을 해지․해제할 수 있고, 그 경우 OOO은 청구인들에게 지급한 토지취득비용 및 기 지출 사업추진비를 모두 포기하여야 하며, 사업권을 청구인들에게 반환하는 것으로 되어 있는바, 이는 청구인들이 쟁점사업을 OOO에 위임하여 시행을 대행하도록 한 것으로 보는 경우를 상정한 것으로 청구인들 주장대로 단순히 쟁점토지를 OOO에게 양도한 것에 불과하다면, OOO은 쟁점사업을 제대로 시행하지 못하는 상황이 발생하더라도 청구인들은 양도했던 토지를 반환받고 그에 따른 손해가 있는 경우 이를 배상받으면 족할 뿐, OOO이 지출한 모든 비용을 포기하게 할 이유는 없었을 것이다. (라) ‘쟁점약정’에 따라 체결된 부동산관리신탁의 계약 내용에 의하면(제19조, 제20조) 쟁점토지에 관한 조세․공과금, 설계․감리비용 및 공사대금, 차입금이나 임대보증금 등의 상환금 및 그 이자 등 비용을 모두 수익자인 청구인들이 부담하도록 정하고 있고, 신탁재산(신축 주상복합아파트의 분양금, 보증금 등)에 속하는 금전으로 차입금 및 그 이자의 상환, 신탁사무 처리상 수탁자의 과실 없이 받은 손해 기타 신탁사무처리비용 등을 충당하기에 부족한 경우, 수탁자가 그 부족금액을 수익자인 청구인들에게 청구하도록 하면서 부족할 경우 신탁재산의 전부 또는 일부를 매각하여 충당할 수 있도록 정하고 있는바, 쟁점사업이 실패하더라도 청구인들은 아무런 책임을 부담하지 않는다는 청구인들 주장은 타당하지 않다. (마) 청구인들 주장대로 쟁점사업이 OOO의 단독사업이라면 청구인들에게 사업소득이 발생할 수 없는바, ‘쟁점약정’ 제4조 제2호에서 청구인들에게 위 사업과 관련하여 사업소득세가 발생하는 것을 당연 한 전제로 위 사업소득세를 OOO이 부담하는 것으로 정하고 있다.
(2) (예비적 청구) 청구인들이 쟁점사업을 공동사업 형태로 영위한 사실을 인정하더라도 청구인들에게 종합소득세를 과세한 처분이 부당하다는 청구주장은 다음과 같은 근거로 타당하지 않다. (가) 이 건 청구인들 주장은 쟁점토지 표준지분의 현물출자 양도가액으로 OOO원을 적용한 당초 부과처분에 대해 청구인들은 심판청구시 동 양도가액(OOO원)은 2007.11.20. 4개 조합 대표자들과 최종 시행대행사인 OOO 대표자 및 관계인들 간에 사업시행을 위해 거액의 프리미엄을 포함하여 거래된 가격으로서 객관적인 교환가치가 반영된 금액으로 볼 수 없다는 주장과 배치되는 점, 조세심판원 결정에 따라 OOO세무서장이 쟁점토지 표준지분의 현물출자일 전후 3개월의 매매사례가액을 재조사하였는바, 감정가액 평균액 대비 등기부에 기재된 거래금액이 현저히 낮거나, 일부는 허위 금액이 기재된 사실이 나타나는 등 쟁점토지 현물출자 당시 매매사례가액 적용이 어려워 ｢소득세법 시행령｣ 제176조의2 규정에 따라 2개 감정기관의 평균액인 OOO원을 쟁점토지 표준지분 양도가액으로 적용하여 양도소득세를 직권으로 감액경정한 것인 점, 청구인들이 제시한 3건의 매매사례가액OOO의 경우 처분청들이 당초 부과처분 당시 쟁점토지 표준지분 양도가액으로 적용한 매매사례가액과 유사한 수준으로 이는 객관적인 교환가치가 반영된 시가로 보기 어렵다는 조세심판원 결정(조심 2015중3368 외 157건, 2015.11.25.)과도 배치되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다. (나) ｢소득세법｣ 제27조 제1항 에서 사업소득금액 계산시 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 하는 것으로 되어 있고, 부외 필요경비에 대해서는 그 사실을 주장하는 자가 입증하여야 할 것인바, 청구인들은 쟁점약정 문구만을 근거로 추상적으로 쟁점토지 취득가액 감소분만큼 조합의 시행 용역비가 증가된다는 취지로 주장하나, 시행사와 조합 간에 2011년 귀속 수입금액에 대응하는 시행용역비 금액을 확정하였다거나 실제 시행 용역비를 지급한 사실이 나타나는 객관적인 입증자료의 제시가 없어 구체적으로 2011년 귀속 필요경비에 얼마의 시행 용역비가 계상되어야 하는지 불분명하므로 청구주장을 받아들이기 어렵다. (다) 청구인들이 주장하는 쟁점토지 취득가액은 쟁점토지 현물출자에 대한 양도소득세 계산시 취득가액 적용 문제로서 조합의 쟁점토지 취득가액과는 직접적인 관련이 없어 청구인들 공동사업 사업소득금액 산정과는 무관한 사실관계여서 청구주장은 타당하지 않다.
① (주위적 청구) 쟁점사업이 OOO의 단독사업인지, 청구인들의 공동사업인지 여부
② (예비적 청구) ㉮ 조합의 표준지분 현물출자 취득가액을 당초 처분청이 청구인들에게 양도소득세를 부과처분할 당시 청구인들에게 적용한 양도가액으로 하여야 한다는 청구주장의 당부 ㉯ 청구인들이 현물출자한 표준지분의 양도가액이 감소함에 따라 조합의 취득가액이 감소되더라도 조합이 OOO에 지급할 시행 용역비(필요경비)가 증가되어 결과적으로 조합의 공동사업 소득금액에는 영향이 없다는 청구주장의 당부 ㉰ 청구인들 중 표준지분의 실지취득가액이 OOO원 이상으로서 현물출자에 따른 양도소득세를 부담하지 않은 경우(양도가액<취득가액) 실지 취득가액을 표준지분의 현물출자가액으로 인정하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 소득세법 제39조【총수입금액 및 필요경비의 귀속연도 등】① 거주자의 각 과세기간 총수입금액 및 필요경비의 귀속연도는 총수입금액과 필요경비가 확정된 날이 속하는 과세기간으로 한다.
② 거주자가 매입ㆍ제작 등으로 취득한 자산의 취득가액은 그 자산의 매입가액이나 제작원가에 부대비용을 더한 금액으로 한다.
⑥ 제1항의 총수입금액과 필요경비의 귀속연도, 제2항에 따른 취득가액의 계산, 제3항 및 제4항에 따른 자산ㆍ부채의 평가에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제43조 【공동사업에 대한 소득금액 계산의 특례】① 사업소득이 발생하는 사업을 공동으로 경영하고 그 손익을 분배하는 공동사업[경영에 참여하지 아니하고 출자만 하는 대통령령으로 정하는 출자공동사업자(이하 "출자공동사업자"라 한다)가 있는 공동사업을 포함한다]의 경우에는 해당 사업을 경영하는 장소(이하 "공동사업장"이라 한다)를 1거주자로 보아 공동사업장별로 그 소득금액을 계산한다.
② 제1항에 따라 공동사업에서 발생한 소득금액은 해당 공동사업을 경영하는 각 거주자(출자공동사업자를 포함한다. 이하 "공동사업자"라 한다) 간에 약정된 손익분배비율(약정된 손익분배비율이 없는 경우에는 지분비율을 말한다. 이하 "손익분배비율"이라 한다)에 의하여 분배되었거나 분배될 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 분배한다. 제96조【양도가액】① 제94조 제1항 각 호의 규정에 의한 자산의 양도가액은 당해 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 의한다. 제114조【양도소득과세표준과 세액의 결정·경정 및 통지】⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용함에 있어서 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우로서 대통령령이 정하는 사유로 장부 기타 증빙서류에 의하여 당해 자산의 양도당시 또는 취득당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령이 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령이 정하는 방법에 의하여 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 의하여 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제89조【자산의 취득가액 등】① 법 제39조 제2항의 규정에 의한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액에 따른다.
1. 타인으로부터 매입한 자산은 매입가액에 취득세·등록세 기타 부대비용을 가산한 금액
2. 자기가 행한 제조·생산 또는 건설 등에 의하여 취득한 자산은 원재료비·노무비·운임·하역비·보험료·수수료·공과금(취득세와 등록세를 포함한다)·설치비 기타 부대비용의 합계액
3. 제1호 및 제2호의 자산으로서 그 취득가액이 불분명한 자산과 제1호 및 제2호의 자산 외의 자산은 당해 자산의 취득당시의 기획재정부령이 정하는 시가에 취득세·등록세 기타 부대비용을 가산한 금액 제176조의2【추계결정 및 경정】③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제98조 제1항에 따른 특수관계 있는 자와의 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 이를 적용하지 아니한다.
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식 등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액
2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주식 등을 제외한다)에 대하여 2 이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액
3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액
(3) 소득세법 시행규칙 제48조 【시가의 계산】영 제89조 제1항 제3호에서 "기획재정부령이 정하는 시가"라 함은 ｢법인세법 시행령｣ 제89조 를 준용하여 계산한 금액을 말한다. (4) 법인세법 시행령(2009.2.4. 대통령령 제21302호로 개정된 것) 제89조【시가의 범위 등】① 법 제52조 제2항을 적용할 때 해당 거래와 유사한 상황에서 해당 법인이 특수관계자 외의 불특정다수인과 계속적으로 거래한 가격 또는 특수관계자가 아닌 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격이 있는 경우에는 그 가격(주권상장법인이 발행한 주식을 한국거래소에서 거래한 경우 해당 주식의 시가는 그 거래일의 한국거래소 최종시세가액)에 따른다.
② 법 제52조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 시가가 불분명한 경우에는 다음 각 호의 규정을 순차로 적용하여 계산한 금액에 의한다.
1. ｢부동산가격공시 및 감정평가에 관한 법률｣에 의한 감정평가법인이 감정한 가액이 있는 경우 그 가액(감정한 가액이 2 이상인 경우에는 그 감정한 가액의 평균액). 다만, 주식 등을 제외한다.
2. ｢상속세 및 증여세법｣ 제38조 내지 제39조의2 및 동법 제61조 내지 제64조의 규정을 준용하여 평가한 가액. 이 경우 ｢상속세 및 증여세법｣ 제63조 제2항 제1호 및 동법 시행령 제57조 제1항·제2항의 규정을 준용함에 있어서 "직전 6월(증여세가 부과되는 주식등의 경우에는 3월로 한다)"은 이를 각각 "직전 6월"로 본다.
(5) 민법(2007.5.17. 법률 제8435호로 개정되기 전의 것) 제703조【조합의 의의】① 조합은 2인이상이 상호출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.
② 전항의 출자는 금전 기타 재산 또는 노무로 할 수 있다. 제704조【조합재산의 합유】조합원의 출자 기타 조합재산은 조합원의 합유로 한다.
(1) 쟁점토지의 공급경위는 다음과 같다. (가) 인천광역시장은 1990년 11월경 OOO를 건설하기 위하여 사업시행자로서 당시 건설부장관으로부터 OOO의 승인을 받았다. (나) 인천광역시장은 OOO 조성사업으로 인하여 수십년간 OOO를 채취하며 생계를 유지하고 있는 영세어민들에 대한 전업대책을 마련하기 위하여 OOO 조성사업지구내의 토지를 공급하기로 하고, 1997년 4월경 인천광역시장과 관행어업권을 가진 원어민들은 1인당 약 166㎡(50평)의 OOO를 공급하기로 하는 약정(1,265명)을 개별적으로 체결하였다. (다) OOO은 2004년 5월 사용승인이 되었고, 매립토지들은 2004년 7월 인천광역시장의 명의로 소유권보존등기가 경료되었으며, 인천광역시장과 어민대표는 2004.12.10. 토지공급에 대한 당초 약정의 일부 변경 및 배정방법 등에 대하여 합의하였다. (라) 인천광역시장은 2004년 12월 OOO 공급공고를 하였고, 어민들의 희망토지 신청에 따라 2005년 3월 공급대상토지를 추첨배정한 후, 2005년 3월～7월 원어민들과 개별적으로 다음과 같이 토지공급계약을 체결하였는바, 동 계약의 특약사항으로 공급토지에 대하여 대금 완납 후 최초 계약자(원어민) 명의로 소유권이전등기를 하되, 완납 전에도 최초 계약자의 신청에 의하여 1회에 한하여 계약자의 명의를 변경할 수 있도록 하였다. (마) 인천광역시로부터 쟁점토지를 취득한 지주들은 <표1>과 같이 4개의 조합(21-59, 21-60, 21-64, 21-65 공동건축조합)을 설립하였고, 조합원은 원어민과 원어민 외의 자(전매취득자)로 구성되어 있는바, 최종 현물출자에 참여한 조합원은 224명으로 원어민이 52명(23.2%), 전매취득자가 172명(76.8%)이다.
(2) 쟁점사업 일련의 사업추진과정은 다음과 같다. (가) 2006년 쟁점토지 공동소유자(청구인들)와 OOO(이하 “1차 사업약정”이라 한다)을 개별적으로 체결하였다. (나) 1차 사업약정 이후 쟁점토지의 공동소유자는 개별적으로 OOO(이하 “1차 신탁”이라 한다)을 체결하고, 토지신탁등기를 경료하였는바, 동 신탁계약서에 “신탁부동산의 소유권 관리와 위탁자가 부담하는 채무와 책임의 이행을 보장하기 위하여 수탁자가 신탁부동산을 보전․관리하고 채무불이행시 환가․정산하는 데 그 목적이 있다”고 기재되어 있다. (다) 2006년 쟁점토지 소유자들을 대상으로 쟁점사업 시행권을 모집하던 OOO 등 4개 시행대행사들은 2006.6.16. OOO에게 사업권을 포괄양도(양도금액 OOO원)한 사실이 나타난다. (라) 2007년 쟁점토지의 공동소유자(청구인들), OOO이라 한다) 간에 다음과 같은 쟁점약정을 개별적으로 체결하였다. (마) 2007년 4월 OOO은 ‘OOO’ 공사도급계약서를 체결하였는바 주요내용은 다음과 같다. (바) 2007년 5월, 개별 지주들은 1차 신탁등기를 말소(등기원인 신탁재산의 귀속)함과 동시에 신탁사OOO 간에 토지신탁계약(이하 “2차 신탁”이라 한다)을 체결하고 신탁등기를 경료하였는바, 2차 신탁계약서 및 토지신탁계약서 특약사항(2-1구역)의 주요내용은 다음과 같다. (사) 2007.6.27. 인천광역시장이 발행한 쟁점토지상 OOO 신축허가신청서’에 의하면 건축주는 청구인들로 기재되어 있는 사실이 나타난다. (아) 시공사인 OOO 분양공고를 거쳐 2011년 1월 준공하였다. (자) 조합의 부가가치세 환급내역 및 조합에서 발생한 소득에 대해 청구인들이 종합소득세를 신고납부한 내역은 아래 <표2>와 같다.
(3) 이 건 당초 부과처분, 청구인들의 심판청구에 대한 우리 원의 재조사 결정, OOO세무서장이 재조사하여 청구인들에게 당초 과세한 양도소득세를 직권 감액경정하고 종합소득세를 과세한 경위는 다음과 같다. (가) OOO세무서장은 2013.12.2.～2014.10.13. 기간 동안 조합에 대해 통합조사를 실시하여 청구인들이 현물출자에 대해 양도소득세를 신고하지 아니한 사실을 확인하고 관련 과세자료를 처분청들에 통보하였고, 이에 따라 처분청들은 쟁점토지신탁 등기접수일(2007.5.23.)을 양도시기(현물출자시기)로, 쟁점토지 표준지분 양도가액으로 매매사례가액인 OOO원을 적용하여 청구인들에게 2007년 귀속 양도소득세를 결정․고지하였는바, 양도가액(현물출자가액)은 아래와 같이 OOO 외 2명의 거래가액을 산술평균한 금액OOO을 적용하였다. (나) 청구인들은 처분청들의 당초 과세처분에 불복하여 우리 원에 심판청구를 제기하였는바, 처분청이 적용한 쟁점토지의 양도가액OOO은 4개 조합 대표자들과 시행대행사인 OOO 대표자 및 관계인이 2007.11.20. 사업시행을 위하여 거액의 프리미엄을 주고 취득할 때의 거래가격으로 임의평가하여 산정한 토지원가라 현물출자 당시의 실지거래가액, 매매사례가액, 감정가액 등 객관적인 교환가치가 반영된 금액이라고 볼 수 없고, 공동사업을 위해 조합에 쟁점토지를 현물출자하여 조합원 지위를 취득함으로써 조합재산에 대한 합유지분권, 이익배당청구권 등을 득하였을 뿐이며, 실지거래가액이 존재하지 아니므로 현물출자가액(양도가액)을 재산정하여야 한다고 주장하였고, 이에 우리 원에서는 2015.11.23. ｢소득세법｣ 제96조, 제114조 및 같은 법 시행령 제176조의2에 따른 실지거래가액, 양도일 전후 각 3개월 이내의 매매사례가액 및 감정가액, 환산한 취득가액, 기준시가 등을 재조사하여 그에 따라 순차적으로 양도가액을 산정하는 것이 타당하다는 취지로 재조사 결정을 하였다. (다) OOO세무서장은 우리 원의 재조사 결정에 따라 쟁점토지 표준지분 양도가액에 대해 재조사하여 아래 2개의 감정평가액의 평균액 OOO원을 적용하는 것이 타당한 것으로 보아 2015년 12월 청구인들의 양도소득세를 감액경정하였다. (라) OOO세무서장은 2016.8.23.부터 2016.8.29.까지 조합에 대한 현장확인을 실시하여 쟁점토지 현물출자에 따른 쟁점토지 양도가액 감소에 따른 2011년 귀속 조합의 사업소득 증가분OOO에 청구인들의 조합 지분율을 곱한 금액을 청구인들 2011년 귀속 사업소득 금액에 가산하여 종합소득세를 과세하였는바, ‘현장확인 결과 보고서’의 주요내용은 다음과 같다.
(4) 청구인들이 제시한 심리자료는 다음과 같다. (가) 쟁점토지 현물출자 당시 시가는 OOO원 이상이 라고 주장하며 그 근거로 3건의 거래사례를 제시한 내역은 다음과 같다.
1. 1번 거래와 관련하여 관련 거래내역 및 거래금액이 기재된 토지 등기부등본을 제시하였다.
2. 2번 거래와 관련하여 인천광역시 OOO원에 양도하는 내용의 2007.11.20.자 부동산매매계약서(특약사항으로 양도세를 매수인이 부담하는 조건), OOO원을 송금한 사실이 나타나는 무통장입금증, 매매대금 중 그 차액을 지급한 것이라며 자기앞수표 사본(OOO)을 각 제시하였다.
3. 3번 거래와 관련하여 매매대금 OOO원으로, 특약사항에 양도소득세 OOO원 및 토지대금을 매수자가 부담하는 것으로 기재되어 있는 2006.4.24.자 부동산매매계약서 사본을 각 제시하였다. (나) 청구인들은 사전열람 이후 다음과 같은 의견 및 추가자료를 제시하였다.
1. 청구인들이 공동사업자로 사업자등록하였고, 사업자등록시 첨부한 조합규약 및 동업계약서에 조합원별 지분율과 손익분배 방법 등을 규정하고 있으며, 조합 결성 이후 그 의사결정 방법에 따라 의사결정이 이루어졌다는 점을 근거로 공동사업이라는 처분청 의견 제시에 대해 청구인들은 조합규약이나 동업계약서의 존재 자체를 알지 못하고 있고, 공동사업자등록은 OOO이 조합계약 및 동업계약서를 임의로 만들어 내서 임의로 신청한 것이며, 조합의 의사결정은 기본적으로 총회에 의하는 것이나 실제 총회는 단 한번도 개최된 적이 없어 처분청 의견은 모두 사실과 상이하다고 주장하였다.
2. 청구인들이 종합소득세를 자진 신고납부하였고, 조합이 부가가치세를 환급받았다는 처분청 의견 제시에 대해 청구인들 명의로 종합소득세가 신고납부된 사실은 있으나, 실질적인 업무는 OOO이 알아서 처리한 것이었고, OOO이 실질적인 사업자로서 환급된 부가가치세를 임의로 처리하는 등 청구인들은 부가가치세를 환급받은 적이 없는바, 이는 쟁점사업이 OOO의 단독사업이었기에 가능한 것이었다고 주장하였다.
3. ‘쟁점약정’ 제6조에 OOO이 약정을 위반하는 경우 청구인들이 약정을 해지․해제할 수 있고, 이 경우 사업추진비를 모두 포기하는 것을 근거로 청구인들이 쟁점토지를 단지 OOO에 양도한 것으로 볼 수 없다는 의견 제시에 대해 청구인들이 쟁점토지를 OOO에 양도한 경우라도 민사법의 원리상 매수인이 약정을 위반하면 계약 상대방인 양도인은 계약을 해지․해제할 수 있는 것은 너무도 당연하고, 이 경우 쟁점토지 소유권은 매도인에게 회복되며, 과실 없는 매인인은 상대방인 매수인에게 손해를 배상해 줄 의무가 존재하지 않게 되는 등 처분청 의견은 민사법의 법리를 오해한 것에 불과하다고 주장하였다.
4. OOO 간에 체결된 3건의 공사도급약정서(2007년 2월, 2007년 12월, 2008년 5월)를 각 제시하였는바, 동 약정서 중 2007년 2월 체결된 동 도급계약서에 의하면 ① OOO은 “도급인” 또는 “시행사”라는 뜻이 명시(제3조 제1항, 제4조 제1항)되어 있고, ② 쟁점사업에서 가장 중요한 요소인 분양가격 또한 OOO과 시공사와 협의하여 결정할 뿐 청구인들은 전혀 관여하지 못하며(제5조), ③ 공사대금을 지급할 의무도 OOO이 단독으로 부담하는 것(제9조, 제11조)으로 되어 있는 점, 2007년 4월 OOO 간에 체결된 공사도급계약서에 OOO에게 시행이익의 20%를 양도(공사도급계약 특수조건 제3조)하는 것으로 되어 있는바, 이는 쟁점사업이 실질적으로 OOO의 단독사업이었기 때문에 가능한 것이었다고 주장하였다.
5. 청구인들은 이 외에도 2007.4.18. OOO 간에 체결된 ‘토지신탁(수탁관리형)사업약정서’와 이후 3건의 변경사업약정서(2009년 9월, 2009년 12월, 2010년 7월), 2009.9.21. OOO에 송부한 ‘시행대행권 등의 포기 및 양도각서’, 4개 조합의 재무제표(대차대조표, 손익계산서)를 각 제시하였다.
(5) 처분청이 제시한 심리자료는 다음과 같다. (가) 2005.12.13. 체결된 OOO 공동건축조합’과 OOO 간에 체결된 사업시행대행 약정서(법인인감증명서 첨부)를 각 제시하였다. (나) 처분청은 사전열람 이후 다음과 같은 의견을 제시하였다.
1. 청구인들의 양도소득세 부과처분에 대한 심판청구시 청구인들은 쟁점사업 추진을 목적으로 조합을 결성하여 토지소유주들인 청구인들이 조합에 쟁점토지를 현물출자한 사실을 인정하였음에도 조세심판원 재조사 결정에 따라 양도소득세가 감액경정되었고, 그에 따라 사업소득이 증가하여 종합소득세가 부과되자 청구인들은 쟁점사업의 실질 사업자가 아니라는 취지로 주장하는 등 당초 심판청구 결정내용과 일관성이 결여되어 있고, 신의성실원칙에도 어긋나는 주장이다.
2. 청구인들은 쟁점사업 사업시행을 OOO이 대행하게 하여 사업진행 전반에 OOO이 관여한 것은 자연스러운 것으로 그렇다고 시업시행대행사가 건축주가 되거나 사업주체가 될 수는 없는 것으로 실제 토지신탁계약, 지주공동사업 약정서, 시공 관련 각종 도급계약서, 사업자등록, 부가가치세 및 종합소득세 신고, 건축허가, 착공신고, 사용승인 서류 등 대외적으로 조합원들의 책임하에 쟁점사업이 진행되었고, 쟁점사업이 OOO의 단독사업이라는 주장에 대한 구체적이고 객관적인 근거의 제시가 없다. (다) 처분청 조사담당자는 2017.6.27. 개최된 조세심판관회의에 출석하여 양도소득세 부과처분 취소 관련 소송에서 청구인들이 법원에 제출한 것이라며 OOO의 창립총회 회의록을 제시하였는바, 2005.9.15.에 OOO 6층에서 총 조합원 110명 중 61명이 참석한 것으로 기재되어 있다.
(6) 먼저, 주위적 청구에 대하여 살펴본다. (가) 공동사업이라 함은 ｢민법｣ 제703조 제2항 에 의한 조합계약에 의하여 2인 이상이 서로 출자하여 공동사업을 경영할 것을 약정하고，그 지분 또는 손익분배의 비율 등을 정하여 당사자 전원이 그 사업의 성공 여부에 대하여 직접적으로 이해관계를 가지는 동업형태를 의미한다. 어떤 사업이 단독사업인지 공동사업인지 여부를 구별하기 위하여는，계약서의 형식이 동업계약 혹은 조합계약의 형태를 취하고 있는지 여부뿐만 아니라 ① 당사자 사이에 개별적인 출자 여부, ② 사업의 성과에 따른 이익이나 손실 분배약정의 유무，③ 공동사업에 필요한 재산에 대하여 합유적 귀속 유무，④ 사업운영에 내부적인 공동관여 유무，⑤ 사업의 대외적인 활동 주체와 형식 등 구체적·실 질적 사정을 종합적으로 고려하여 판단하여야 할 것이고, 특히 ｢ 소득세법｣ 제43조 에서 공동사업장 자체를 1거주자로 보아 소득금액을 통산하고，손익분배비율에 의하여 분배되거나 분배되었을 소득금액에 따라 각 공동사업자별로 소득금액을 계산하는 특례를 마련하고 있어 공동사업 여부를 가리는 본질적 정표는 공동사업자들 사이에 소득금액의 분배가 있었는지 여부라 할 것이다 (대법원 2013.5.24. 선고 2013두2808 판결, 같은 뜻임). (나) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 쟁점사업이 OOO의 단독사업으로서 청구인들은 쟁점약정에 따라 일반분양 주상복합아파트 및 상가 부속토지를 제공하는 대가로 주상복합아파트 50평형 1채와 토지취득비 OOO원을 확정적으로 지급받기로 하였으므로 청구인들은 단지 쟁점토지를 OOO에 양도한 것으로서 처분청이 청구인들에게 쟁점사업에서 발생한 소득에 대해 종합소득세를 과세한 처분은 부당하다고 주장하나,
1. 쟁점토지 소유자들인 청구인들 간에 체결된 동업계약서, 조합규약에 의하면 쟁점사업의 공동사업자로서 책임과 권리를 약정하고, 각자의 지분율과 손익분배 방법 등을 정하여 조합을 결성한 것으로 되어 있으며, 청구인들은 본인 소유 토지를 조합에 현물출자하는 한편, 조합은 <표1>과 같이 사업자등록을 한 후 ｢소득세법｣ 제43조 규정에 따라 일반분양아파트 및 상가 분양으로 발생한 사업소득을 조합원들인 청구인들의 지분 비율을 곱한 금액에 대해 청구인들이 본인의 사업소득으로 보아 종합소득세를 신고납부해 온 사실이 나타나는 점,
2. 청구인들이 OOO과 체결한 쟁점약정에 쟁점사업 시행과 관련된 일체의 권한을 OOO은 쟁점사업에서 발생하는 수입에서 각종 사업비를 지급한 후 잔여자금을 시행용역비로 지급받으며, 청구인들은 OOO에 쟁점사업의 전반적인 시행권한을 부여하고, OOO이 쟁점사업을 위하여 하는 모든 행위는 청구인들에게 그 법적 효력이 있다고 되어 있는 등 쟁점약정의 실질은 쟁점사업의 주체인 청구인들이 쟁점사업 추진을 위한 시행 업무를 OOO에 위임하는 대가로 쟁점사업에서 발생하는 수입에서 각종 사업비를 지급한 후 잔여자금을 시행용역비로 지급하는 내용의 용역계약으로 보이는 점,
3. 청구인들은 쟁점약정에 따라 청구인들을 위탁자로 하여 쟁점토지를 토지신탁하였고, 2007.6.27. 인천광역시장이 발행한 OOO 신축허가신청서’에 의하면 청구인들을 건축주로 하여 청구인들이 쟁점약정에 따라 OOO에 교부한 토지사용승락서, 인감증명서 등이 첨부되어 있는 등 쟁점약정에 따라 쟁점사업 시행업무를 청구인들로부터 위임받은 OOO이 쟁점사업 추진에 주도적인 역할을 하였더라도 쟁점사업의 대외적인 사업주체는 청구인들로 보이는 점,
4. 쟁점사업으로 신축되는 주상복합아파트와 상가의 일반분양으로 인한 사업소득의 귀속을 보면 청구인들은 OOO에 납부할 토지취득비 OOO원을 면제받고, 주상복합아파트 및 상가 신축에 소요되는 총사업비(공사비 등) 중 조합원분 주상복합아파트 해당분을 무상으로 공급받게 되며, 그 대가로 조합에 현물출자한 쟁점토지의 일반분양분을 제공하는 등 청구인들은 위 공급받는 금액의 합계에서 쟁점토지 일반분양분 제공가액을 차감한 잔액에 상당하는 사업소득을 얻는 결과가 되어 쟁점사업으로 발생한 소득이 청구인들에게 분배가 이루어지지 않는다는 취지의 청구주장은 타당하지 않은 점 등에 비추어 처분청이 조합의 쟁점토지 현물출자 취득가액 감소로 인해 증가된 사업소득금액에 청구인들의 조합에 대한 공동사업 지분율을 곱한 금액 상당액을 사업소득금액에 가산하여 청구인들에게 2011년 귀속 종합소득세를 과세한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(7) 다음으로, 예비적 청구에 대하여 살펴본다. (가) 청구인들은 조합의 쟁점토지 표준지분 현물출자 취득가액의 시가로 청구인들에 대한 양도소득세 당초 부과처분 당시 적용한 양도가액을 적 용하여야 한다고 주장하나, 처분청들은 2015.11.25. 우리 원의 재조사 결정 (조심 2015중3368 외 157건) 에 따라 청구인들의 쟁점토지 표준지분 현물출자 양도가액으로 ｢소득세법 시행령｣ 제176조의2 규정에 따라 2개 감정기관의 평균액인 OOO원을 적용하여 양도소득세를 직권으로 감액경정하였는바, 청구인들이 제시한 매매사례가액의 경우 당초 부과처분시 처분청들이 적용한 매매사례가액과 유사한 수준으로 객관적인 교환가치가 반영된 시가로 보기 어려운 점, 설령, 청구주장을 받아들이더라도 ｢국세기본법｣ 제26조의2 규정에 따라 처분청들은 이 건 심판결정일로부터 1년 이내에 청구인들에게 쟁점토지 현물 출자에 따른 양도소득세를 부과할 수 있는 것(조심 2015서3925, 2016.5.31. 합동회의)으로 보이나, 이 경우 청구인들의 종합소득세 감액경정액보다 청구인들의 양도소득세 증액경정액이 더 커지게 되므로 불이익변경금지원칙에 위배되는 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (나) 청구인들은 쟁점토지 표준지분 양도가액 감소로 조합의 취득가액이 감소되더라도 조합이 OOO에 지급할 시행 용역비(필요경비)가 증가되어 결과적으로 조합의 공동사업 소득금액에는 영향이 없다고 주장하나, 쟁점약정 제3조 제1호 아목에서 청구인들은 쟁점사업에서 발생하는 수입에서 각종 사업비를 지급한 후 잔여자금을 OOO의 시행용역비로 한다고 되어 있어 청구인들의 쟁점토지 현물출자가액은 현금유출이 없이 단지 조합의 사업소득금액 계산시 필요경비에 산입되는 금액으로서 위 ‘각종 사업비’와는 무관하여 OOO의 시행용역비에 영향이 없는 점, 청구인들은 쟁점사업으로 인천자유구역청에 납부할 토지취득비 OOO원과 주상복합아파트 및 상가 신축에 소요되는 총사업비(공사비 등) 중 조합원분 주상복합아파트 해당분을 무상으로 공급받는 대가에서 조합에 현물출자한 쟁점토지가액 중 일반분양분을 차감한 가액 상당액의 사업소득을 얻게 되므로 쟁점토지 현물출자가액의 감소는 결과적으로 청구인들이 얻게 될 사업소득이 증가되는 영향이 있는 점 등에 비추어 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다. (다) 청구인들 중 쟁점토지 표준지분 취득가액이 OOO원 이상으로서 현물출자에 따른 양도소득세를 부담하지 않은 경우 실지 취득가액을 쟁점토지 표준지분 현물출자가액으로 인정하여야 한다고 주장하나, 청구인들의 쟁점토지 표준지분 취득가액은 현물출자 양도소득세 계산시 취득가액에 반영되는 것이지 조합의 사업소득금액 계산상 필요경비에 산입되는 현물출자 취득가액에는 직접적인 영향이 없으므로 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.