종합소득세 신고시 누락한 부외 인건비(쟁점인건비)를 필요경비로 인정해야한다는 청구주장의 당부

[주 문] OOO세무서장이 2016.6.14. 청구인에게 한 2014년 귀속 종합소득세 OOO원으로 감액됨)의 부과처분은 청구인이 차OOO에게 지급한 OOO원, 장OOO, 김OOO 및 김OOO에게 각 지급한 OOO원을 필요경비에 산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 이를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2005.8.17.부터 전라북도 OOO 에서 OOO’(이하 “쟁점사업장”이라 한다)이라는 상호로 숙박업을 영위하는 개인사업자이다.
• 나. OOO세무서장(이하 “조사관서”라 한다)은 2016.3.28.～2016.4.15.기간 동안 청구인에 대한 개인통합조사를 실시하여, 2014년 중 신고수입누락금액 OOO원을 확인하여 수입금액에 산입하고, OOO원을 필요경비로 추인하여 처분청에 관련 과세자료를 통보하였다.
• 다. 처분청은 이에 따라 2016.6.14. 청구인에게 2014년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 라. 청구인은 부외 인건비 OOO원을 주장하며 2016.3.17. 이의신청을 거쳐 2016.11.24. 심판청구를 제기하였고, 처분청은 2016.9.12. 이의신청결정에 따라 부외 인건비 중 청구인 명의의 계좌에서 출금되어 종업원들에게 지급된 것으로 확인된 OOO원을 필요경비로 인정(그 결과 부인된 인건비는 OOO원이며, 이하 이를 “쟁점인건비”라 한다)하여 2014년 귀속 종합소득세 OOO원을 감액․경정하였다.

• 가. 청구인 주장 아래와 같은 이유로 내국인 및 외국인 일용근로자에게 지급한 쟁점인건비를 필요경비로 인정하여야 한다. (가) 청구인이 운영하는 모텔은 일용근로자가 필요한 업종으로 숙박업의 성격상 종업원을 구하기도 어렵고, 설령 구한다고 하더라도 이직이 심하다. 내국인이 취업을 기피하여 외국인 근로자를 상당수 수시로 고용하고 있으나, 이들의 인적사항을 파악하기도 어렵다. 매출액의 상당부분이 현금이다 보니 급여지급도 일부 현금으로 이루어질 수밖에 없어 외국인 근로자 등에 대해 통장으로 지급된 것이 확인되는 부분만이라도 필요경비로 추인하여 줄 것을 요청하였다. 신분노출을 꺼려하는 근로자들의 경우 신분확인이 어려워 일용근로소득 지급명세서를 제출하지 못하였고, 외국인 근로자의 경우 필요시 외국인 근로자들의 소개를 통하여 수시로 고용하다 보니 신분확인을 하지 못하였다. 필요경비를 인정함에 있어 일용근로소득 지급명세서 및 근로계약서가 필수적인 요소는 아니고 세무조사당시 신고가 누락된 수입금액은 숙박일지에 기재된 내용대로 적출하고, 근무일지에 기재된 인건비를 필요경비로 인정하지 않는 것은 통합조사의 원칙에 위배된다. 또한, 조사관서에는 종업원을 구하기 어렵고 외국인 근로자들의 인적사항을 파악하기도 힘든 현실을 충분히 인지하였음에도 불구하고, 금융거래내역 조회 등을 통해 인건비가 실제 지급되었는지를 확인하는 노력을 기울이지 않았다. (나) 숙박일지에 기재된 영업일은 339일이고, 총 숙박횟수는 19,602회로 하루평균 숙박횟수는 57.8회이다. 숙박 후 청소에 소요되는 시간을 약 20분 정도로 본다면 하루 청소시간은 19.26시간(= 57.8회 × 20분)으로 2014년 일용근로소득지급명세서에 기재된 평균인원인 2명으로는 감당하기 어렵고, 주․야간 카운터 직원 1명, 청소에 필요한 직원 6명 이상을 상시고용하였음을 추정할 수 있으며, 이는 근무일지가 기록된 탁상용 달력에서도 확인할 수 있다. 전체 근무일 중 휴일을 차감하여 급여를 지급하는 형태로 근무일지에 기재된 바와 같이 종업원의 전체 근무일수는 2,169일이고, 일당을 평균 OOO원으로 계산한다고 하더라도 인건비는 OOO원 이상으로 추정할 수 있다. 그리고 청구인이 주장하는 인건비 OOO원을 전액 필요경비로 인정하여도 소득율이 36.6%로 동일업종 평균소득율에 비해 현저히 높다. (다) 내국인 근로자인 OOO 및 OOO에게 지급한 급여를 필요경비로 인정하여야 한다. 차OOO(추인대상금액 OOO원)는 심판청구일(2016.11.24.)까지도 계속 근무하고 있고, 모텔의 근로자들은 주간과 야간근무로 나누어 관리하고 있다. 세무조사를 할 당시 청구인 명의의 계좌(OOO은행 508-21-0524)에서 매월 20일경 돈이 인출된 내역을 제시하였음에도 월정액을 정기적으로 인출한 내역을 제시하지 못하였다는 이유로 필요경비를 인정하지 아니한 것은 납득할 수 없다. 또한, 국세청 심사청구결정(심사소득 2005-43, 2005.4.8.)에서도 원천세 신고를 하지 아니하였다는 이유로 인건비를 인정하지 않는 것은 부당하다고 보았는바, 조사관서는 조사당시부터 청구인이 주장한 사항을 확인하지 아니하고 인건비를 추가로 인정하지 아니하였다. 염OOO(추인대상금액 OOO원)과 신OOO(추인대상금액 OOO원) 에게 지급한 금액은 청구인의 아들인 하OOO 명의의 계좌에서 출금된 것이 확인되어 필요경비 검토대상이 아니라고 보았으나, 청구인이 하OOO의 계좌에서 출금한 사유를 이의신청당시 소명하였고, 상기 추인대상금액을 하OOO의 모텔사업과 관련하여 인건비로 처리한 사실이 없다. 정OOO(추인대상금액 OOO원)은 현재 근무를 하지 않으나, 연락이 가능하고 근무사실 확인서에 서명을 거부하였으나, 실제 근무한 사실이 확인되므로 필요경비로 인정하여야 한다. 2014년 1월 근무일지(탁상용 달력)에서 보는 것과 같이 매월 말일경 급여를 지급하였고, 이미 조사당시 청구인 명의의 계좌(OOO은행 508-21-0524)에서 현금을 인출한 내역을 제시하였음에도 불구하고 조사관서에서는 인적사항 및 인건비 지급내용을 확인하지 아니하였다. 김OOO(추인대상금액 OOO원)의 경우 현재까지도 근무하고 있고 급여지급이 이루어지고 있으나, 사회적 체면상 근무확인을 기피하여 일용근로소득 지급명세서를 제출할 수 없었다. 세무조사 이후 김OOO를 설득하여 근무사실 확인서를 받아 제출하였으나, 하OOO 명의의 계좌에서 지급된 금액 OOO원은 필요경비 검토대상이 아니라고 보아 부인하였다. 계속 근무하는 근로자의 급여 중 10개월분은 청구인의 계좌에서 인출되었으므로 인정하고, 나머지 2개월은 분은 타인의 명의에서 지급되었다고 부인하는 것은 타당하지 않으며, 상기 추인대상금액을 하OOO는 본인의 인건비로 처리한 사실이 없다. (라) 하OOO 명의의 계좌에서 외국인 근로자에게 지급된 인건비 내 역은 아래 <표1>과 같고, 이를 하OOO의 인건비로 처리한 사실이 없다. <표1> (단위: 원) (마) 주말청소를 하였다고 주장하는 장OOO(추인대상금액 OOO원), 김OOO(추인대상금액 OOO원) 및 김OOO(추인대상금액 OOO원)에게 지급한 급여와 관련하여 근무일지 정리내역을 보면, 주말 숙박횟수가 많아 주말청소의 경우 평일보다 많은 1일 OOO원을 지급하고 있다. 처분청은 매월 OOO원을 불규칙적으로 지급한 것에 근거하여 근무사실 확인서를 임의로 작성한 것이라 의심하나, 이는 주말 및 연휴 등에 근무한 부분에 대한 지급사실을 간과한 판단이다. (바) 기타 추인대상금액 OOO원과 관련하여 근무일지에 기재된 인건비 지급내역은 아래 <표2>와 같고, 이를 실제 지급하였으므로 필요경비로 인정하여야 한다. <표2> (단위: 원)
• 나. 처분청 의견 아래와 같은 이유로 쟁점인건비를 필요경비로 인정할 수 없다. (가) 청구인은 근로를 확인할 수 있는 자료를 제시하지 못하였다. 부외 인건비를 필요경비로 인정할 수 있으나, 필요경비로 인정받기 위해서는 실제 근무사실이 확인되어야 하고 인건비의 지급사실 및 근로자의 인적사항 등에 대한 입증자료가 있어야 한다. 그러나, 청구인은 조사당시 근로를 확인할만한 근로계약서, 급여대장 등을 작성하거나 보관한 사실이 없어 채용여부를 확인할 수 없었고, 근로자의 성명이나 전화번호 등 인적사항을 확인할만한 자료를 제시하지 못하였다. (나) 세무조사가 종결되고 3개월 후 근로확인서와 계좌 지출내역을 제출하면서 이의신청을 제기하여 지급사실을 확인한 후 청구인 명의의 통장에서 지출된 OOO원을 필요경비로 인정하였다. (다) 내국인 근로자인 OOO 및 김OOO에게 지급하였다고 주장하는 급여를 필요경비로 인정할 수 없다. 차OOO는 근무사실 확인서에서 2014년 1월～2014년 12월 기간 동안 야간청소를 하고 매달 OOO원의 급여를 수령한 사실을 확인하였다. 지급받은 금액 중 일부는 일용근로소득 지급명세서를 제출하였으나, 월급으로 받았는지 주급이나 일급으로 받았지 확인할 수 없고, 청구인이 매월 20일경 청구인의 계좌에서 인출한 금액을 지급하였다면 일용근무자의 근무상황 등을 기록하여 관리하고 그 내역에 의해 지급할 것이나 이에 대한 증빙자료를 확인할 수 없다. 세무조사가 종결된 후에 임의로 작성된 근무사실 확인서와 현금지 급일자와 연결되지 않는 금융계좌에서 인출한 금액은 청구인이 급여를 지급한 사실을 구체적으로 증명할 수 있는 적격증빙으로 볼 수 없고, 차OOO는 2014년 1월～2014년 12월 기간 동안 건우 재가장기요양센터에서 일용근로자로 근무한 사실이 있어 필요경비로 인정할 수 없다. 염OOO순의 근무사실 확인서에 통장(배우자인 윤OOO의 통장)으로 지급받았다고 확인한 금액 OOO원은 OOO을 운영하는 하OOO2 명의의 계좌(OOO은행 508-13-0338)에서 출금된 것이 확인된다. 그리고 염OOO은 하OOO가 운영하는 OOO에서 2014년 제2분기 및 제4분기에 근무한 사실이 하OOO가 제출한 일용근로소득 지급명세서에서 확인된다. 신OOO의 근무사실 확인서에서 통장으로 지급받았다고 확인한 OOO원 중 추인대상 금액 OOO원은 하OOO 계좌에서 지급된 것으로 확인되고, 입증자료로 근무사실 확인서를 제출하였으나, 일용근로자 지급명세서 등의 수반되는 의무를 전혀 이행하지 않아 청구인의 필요경비로 볼 수 없다. 정OOO의 근무사실 확인서는 정OOO이 근무사실을 확인해주지 않고 있고(서명이 없음), 매월 OOO원의 급여를 모두 현금으로 지급하였다고 주장하나, 일괄적으로 2014년 1월～2014년 6월 기간 동안 월 OOO원, 2014년 7월～2014년 12월 기간 동안 월 OOO원이라고 임의작성한 것으로 보인다. 청구인이 매월 말 청구인의 계좌에서 인출한 금액을 지급하였다면 일용근무자의 근무상황 및 근무시간 등을 기록하여 관리하고 그 내역에 의해 지급할 것인바, 달력사본은 근무사실을 확인할 만한 객관적이고 신빙성 있는 증빙으로 볼 수 없고, 청구인의 계좌인출내역과 현금지급 일자를 확인할 수 없어 필요경비로 인정할 수 없다. 김OOO의 근무사실 확인서에서 통장으로 지급받았다고 확인한 금액 OOO원은 청구인의 계좌에서 김OOO의 계좌로 이체된 사실이 확인되어 필요경비로 인정하였다. 나머지 OOO원은 하OOO 명의의 계좌에서 지급된 것으로 확인되어 청구인의 필요경비로 볼 수 없다. 하OOO는 OOO의 대표자이고, 청구인은 쟁점사업장의 대표자로서 모자관계이나 각자 독립된 사업장을 운영하고 있고, OOO은 쟁점사업장 옆에 위치하고 있으며 객실수, 객실단가, 수입금액 및 필요경비가 거의 비슷하여 하OOO 명의의 계좌에서 지급된 금액은 OOO의 부외 인건비 누락액으로 판단되어 청구인의 필요경비가 아니다. 하OOO가 청구인에게 사업용 자금(인건비)을 선급하고 다시 입금받았다고 주장하나, 인건비 지급시점(2014년 1월～2014년 12월)과 OOO 통장에서 하OOO의 통장으로 입금된 시점이 청구인의 인건비 지급과 전혀 연관성이 없고, 모자관계라고 하더라도 사업자 간의 거래는 사업자 당사자의 통장을 통하여 입금을 받아야 하나, 하OOO(청구인의 남편)의 계좌를 통하여 하OOO의 계좌로 입금받은 것은 제3자에게 입금받은 것이므로 적법한 금융거래라고 볼 수 없으며, 인건비 추인 대상으로도 볼 수 없다. (라) 청구인의 아들인 하OOO 명의의 계좌에서 외국인 근로자 5명에게 지급된 OOO원은 청구인의 필요경비가 아니고 하OOO가 운영하는 OOO의 부외 인건비(누락액)로 판단된다. (마) 주말청소를 하였다고 주장하는 장OOO(추인대상금액 OOO 원), 김OOO(추인대상금액 OOO원) 및 김OOO(추인대상금액 OOO 원)과 관련하여 장OOO, 김OOO 및 김OOO의 근무사실 확인서에는 2014년 1월～2014년 12월까지 주말청소를 하고 매월 OOO원의 급여를 모두 현금으로 지급받았다고 기재되어 있다. 주말청소는 계속적으로 근무하지 않아 일을 마친 후 즉시 일당을 지급하여야 한다면 근무일자, 지급일자 및 금액에 대한 구체적 증빙이 있어야 하나, 청구인이 제출한 근무사실 확인서는 청구인이 임의적 작성하여 일용근로자에게 확인받은 것으로 보이고, 현금으로 지급한 사실에 대해 객관적이고 신뢰할 수 있는 금융자료 등의 증빙자료를 확인할 수 없어 필요경비로 인정하기 어렵다. 청구주장에 대한 입증자료로 제출한 김OOO의 금융거래내역(계좌번호: OOO은행 610-13-0548, 조회기간: 2014.1.1.～2015.12.31.) 및 장OOO의 금융거래내역(계좌번호: OOO은행 352-0351-853***, 조회기간: 2014.1.1.～2015.12.31.)을 확인한 결과, 일정한 일자에 입금된 내역이 존재하지 않고, 근로계약서, 근무일지 및 급여지급대장 등이 비치되지 않아 실제 근무하였다는 사실을 확인할 수 없는 상태에서 이를 필요경비로 인정할 수 없다. (바) 기타 추인대상금액 OOO원과 관련하여 증빙으로 제출한 달력에 기재된 일용근로자 지급분 OOO원은 일용근로자의 실제 근무 및 지급사실을 확인할 수 없고, 일용근로자의 인적사항도 확인할 수 없어 이를 필요경비로 인정할 수 없다.

• 가. 쟁점 종합소득세 신고시 누락한 부외 인건비(쟁점인건비)를 필요경비로 인정해야한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률 (1) 국세기본법 제14조 [실질과세] ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.

② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제16조[근거과세] ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다. (2) 소득세법 제27조 [사업소득의 필요경비의 계산] ① 사업소득금액을 계산할 때 필요경비에 산입할 금액은 해당 과세기간의 총수입금액에 대응하는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것의 합계액으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인 및 처분청이 제출한 심리자료에 나타난 주요 사실관계는 다음과 같다. (가) 조사관서는 개인통합조사 결과에 따른 세액을 추징함에 있어서 아래 <표3>과 같이 매출누락액 OOO원을 수입금액에 합산하고 쟁점인건비를 제외한 OOO원을 필요경비로 추인하였다. <표3> (단위: 천원) 인건비는 OOO원으로 전체 필요경비 중 12.4%를 차지함(지급명세서상 종업원 월 2명 신고) ** 차량유지비, 접대비, 세금과공과, 복리후생비, 보험료, 광고선전비, 수수료비용 (나) 하OOO는 청구인의 아들로서 청구인이 운영하는 쟁점사업장 바로 옆에서 OOO을 2010.11.1. 개업하여 현재까지 운영하고 있고, 2014년 OOO의 종합소득세 신고내역은 아래 <표4>와 같다. <표4> (단위: 천원) 인건비 OOO원으로 전체 필요경비 중 12.9% 차지함(지급명세서상 종업원 월 2명 신고) (다) 쟁점사업장과 하OOO가 운영하는 OOO에서 제출한 2014년 일용근로소득 지급명세서를 보면, 쟁점사업장에서 염OOO과 신OOO는 2014년 3분기, 차OOO는 2분기 및 4분기에 근무한 것으로, OOO에서 염OOO은 2014년 2분기 및 4분기, 신OOO는 2분기 근무한 것으로 확인되고, 그 외 근로자들은 양 사업장에서 근무한 사실이 제출된 일용근로소득 지급명세서에는 나타나지 않는다.

(2) 청구인의 주장 및 관련 증빙은 다음과 같다. (가) 쟁점인건비 중 일부를 현금으로 지급하였다는 주장과 관련하여 제출한 청구인의 금융거래내역(계좌번호: OOO은행 508-21-0524)을 보면, 2014.1.1.～2014.12.28. 기간 동안 총 OOO원을 현금으로 인출한 것으로 나타난다. (나) OOO 및 외국인근로자 5명에게 총 OOO원을 지급하였다는 주장에 대한 입증자료로 제출한 하OOO 명의의 금 융거래내역(조회기간: 2014.1.1.～2015.2.25., 계좌번호: OOO은행 508-13-0338) 은 아래 <표5>와 같다. <표5> (단위: 원) (다) 쟁점사업장에 근무하면서 급여를 현금으로 지급하였다는 입증자료로 OOO, 장OOO, 김OOO 및 김OOO의 근무사실 확인서(2016년), 인감증명서 및 신분증 등을 제출하였고, 확인서에 기재된 금액은 아래 <표6>과 같다. <표6> (단위: 만원) (라) 정OOO에게 OOO원을 현금으로 지급했다고 주장하면서 제출한 정OOO의 근무사실 확인서는 날인이 되지 않았고, 인적사항(주민등록번호)도 기재되어 있지 아니한다. (마) 심판청구과정에서 추가로 제출한 신OOO의 사실확인서(2017.3.8.)를 보면, 2013년 6월～2015년 5월 기간 동안 월급제 근로자로 일하였고, 2015년 6월부터 현재까지 아르바이트 형식으로 일하였으며, 대표자의 지시에 의거 쟁점사업장 및 하OOO의 사업장에서 3개월 또는 1개월 간격으로 일한 사실이 있음을 확인한다고 기재되어 있다. (바) 근로자들이 하OOO가 운영하는 OOO과는 구분하여 쟁점사업장에서 일을 하였다는 청구주장에 대한 입증자료로 제출한 염OOO의 확인서(2017.2.13.)를 보면, 쟁점사업장 및 OOO에서 청소업무를 하면서 사장님의 지시에 따라 3개월 또는 6개월 기간으로 번갈아 청소한 사실이 있다고 기재되어 있고, 김OOO의 확인서(2017.2.14.)를 보면, 오래전부터 쟁점사업장에서 근무하였고 2014년 1월～2015년 12월 기간 동안 근무한 사실이 있음을 확인한다고 되어 있으며, 차OOO 의 확인서를 보면, 2014년 1월～2015년 12월 기간 동안 쟁점사업장에서 근무하면서 사정상 현금으로 급여를 지급받았다고 기재되어 있다. (사) OOO 및 신원미상인 야간이모에게 현금으로 지급하였다고 주장하는 금액(OOO원)과 관련하여 청구인은 종업원의 근무일지를 별도 작성하지 않았고 단지 2014년 탁상용 달력에 쉬는 종업원만 기재하였으며, 이를 근거로 종업원의 근무일수를 계산하여 종업원의 현금지급액을 산정하였다고 주장하면서 2014년 탁상용 달력사본(12장)을 제출하였다. (아) 하OOO의 2014년 귀속 종합소득세 신고내역을 보면, OOO은 2014년 2분기 및 4분기에 OOO에서 근무하고 OOO원을 수령하였고, 신OOO는 2014년 2분기에 근무하고 OOO원을 수령한 것으로 되어 있다. (자) 하OOO가 청구인의 비용을 지불하고 그 금액을 받았다는 청구주장에 대한 근거로 아래 <표7>과 같이 하OOO 명의의 금융거래내역을 제출하였고, 청구인은 청구주장에 대한 증빙으로 그 밖에도 쟁점사업장에 대한 근무일수 및 숙박일수 계산내역, 주말청소담당자인 김OOO 및 장OOO의 금융거래내역 등을 제출하였다. <표7> (단위: 원)

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 하OOO 명의의 계좌에서 염OOO에게 지급한 OOO원, OOO에게 지급한 OOO원, OOO의 경우, 하OOO 명의의 계좌에서 지급하였고, 청구인은 쟁점사업장에서 발생한 비용을 하OOO가 먼저 지출한 후 이를 하OOO에게 돌려주었다고 주장하나, 이에 대한 입증자료가 부족한 점, 정OOO에게 지급하였다고 주장하는 OOO원에 대한 입증자료로 제출한 근무사실 확인서에는 정OOO의 서명이 없어 실제 근무하고 급여를 수령하였는지 확인되지 않는 점, OOO에게 현금으로 지급하였다고 주장하는 OOO원, OOO에 현금으로 지급하였다고 주장하는 OOO원, OOO에게 현금으로 지급하였다고 주장하는 OOO원 및 야간이모(신원미상)에게 현금으로 지급하였다고 주장하는 OOO원의 경우, 실제 급여를 지급한 사실이 확인되지 아니하고, 근로자의 인적사항도 확인하기 어려운 점 등에 비추어 위 사람들에게 지급하였다는 금액 합계 OOO원은 쟁점사업장의 필요경비로 인정할 수 없는 것으로 판단된다. 다만, OOO에게 지급한 OOO, 장OOO, 김OOO 및 김OOO에게 각 지급한 OOO원의 경우 쟁점사업장에서 근무하면서 급여를 현금으로 수령하였다는 근거로 그 귀속자들의 근무사실 확인서, 인감증명서 및 주민 등록증 사본 등을 제출한 점, 청구인의 금융거래내역을 보면 2014.1.1. ～2014.12.28. 기간 동안 총 OOO원이 인출되어 그 인출액 중 일부를 인건비로 지급하였다고 볼 여지가 있고, 청구인이 필요경비로 인정해 달라는 쟁점인건비를 추가로 인정하더라도 소득율이 36.6%로 동일 업종 평균소득율에 비해 높은 점 등에 비추어 청구인이 위 사람들에게 지급한 금액 합계 OOO원 은 쟁점사업장의 필요경비로 인정하는 것이 타당한 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.