해외주재원에 대한 인건비 중 청구법인(본사)이 부담하는 비율이 통상적인 수준을 벗어났다고 인정할 만한 직접적인 입증자료가 제시되지 않은 점, 쟁점인건비가 청구법인의 수익과 많은 관련성이 있는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
해외주재원에 대한 인건비 중 청구법인(본사)이 부담하는 비율이 통상적인 수준을 벗어났다고 인정할 만한 직접적인 입증자료가 제시되지 않은 점, 쟁점인건비가 청구법인의 수익과 많은 관련성이 있는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
[주 문] OOO장이 2016.7.6. 청구법인에게 한 법인세 합계 OOO의 부과처분은 업무무관비용으로 본 해외주재원에게 지급한 인건비 합계 OOO원 및 해외현지법인에 대한 매출채권 지연회수를 업무무관가지급금으로 보아 손금불산입한 지급이자(지연회수에 따른 연체이자를 수취하지 않은 OOO를 각 사업연도의 손금에 산입하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점인건비는 청구법인의 업무를 수행한 대가로 지급한 것이므로 손금에 해당한다. (가) 해외주재원은 청구법인과의 사실상 고용관계를 유지하면서 기술지원 계약이행 일환으로 기술지원업무, 원부자재 수출계약 관련업무, 현지법인 운영현황 등 파악․보고업무, 해외시장 동향 및 입지조사업무 등을 수행하였다. (나) 쟁점인건비는 청구법인의 수익과 직접 관련되어 있고, 일반적으로 용인되는 통상의 비용에 해당한다. (다) 쟁점인건비가 청구법인의 업무수행 대가에 해당하지 않는다는 처분청의 근거자료인 ‘주재원 업무일지 분석 결과보고’는 객관성이나 신빙성을 갖추지 못한 자료이다. (2) 해외현지법인은 설립 초기이거나 영업의 특성상 또는 우발적인 사정으로 인하여 약정기한 내에 본사에 대한 채무의 전액을 변제할 만한 층분한 자력이 없었고, 해외현지법인의 사업구조 및 역할 등에 비추어 청구법인이 해외현지법인과의 거래 관계를 유지하여야 할 현실적인 필요성이 높아 해외현지법인의 경영 상태나 변제 능력을 감안하여 점진적으로 채권을 회수하였으며, 청구법인이 해외현지법인의 부도나 도산을 막기 위한 합리적인 경영판단에 따라 최소한의 운영자금 을 유지하는 수준에서 회수한 것으로 이는 사업상 정당한 사유에 해당한다.
(1) 해외주재원이 대부분 해외현지법인의 고유업무를 수행하였고, 일부 청구법인의 업무를 수행한 것으로 나타나지만, 수행한 업무의 비중이 OOO%로 극히 미미하므로 청구법인이 해외주재원에게 지급한 전체 인건비 중 OOO%를 초과하여 부담한 쟁점인건비는 업무무관비용 또는 부당행위계산의 부인대상에 해당된다. (가) 청구법인이 제시한 기술지원계약서상 전수대상에는 기술 이외에 노하우․관리기법 등이 포함되어 있지 않고, 한 법인이 다른 법인으로부터 물품을 매입하는 경우 품질관리․반품처리․클레임 등의 업무는 한 법인(해외현지법인)이 수행하여야 하는 고유업무임에도 다른 법인(청구법인)의 해외주재원이 동 업무를 수행한 것이라고 주장하는 것은 이치에 맞지 않으며, 해외주재원이 해외현지법인의 운영 현황 등을 본사에 보고한다 하더라도 이는 본사의 고유업무가 아니라 해외현지법인의 고유 업무에 속하는 것이고, 청구법인이 제시한 해외시장 동향 및 입지조사 등 13개 업무유형 중 청구법인의 고유업무에 해당하는 유형은 5가지 유형으로 이들의 업무 성격상 상시 발생하는 것이 아니어서 해외주재원이 수행한 총업무 중 차지하는 비중이 OOO%에 불과하므로 쟁점인건비를 손금으로 인정하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. (나) 청구법인이 제시한 ‘주재원 업무일지 분석 결과보고’는 내부의사 결정자료로 객관적인 자료에 해당하므로 해외주재원에게 지급한 쟁점인건비가 일반적으로 용인되는 통상의 것이라는 청구주장은 타당성이 없다. (다) 한 법인이 거래관계에 따라 다른 법인에 직원을 파견 근무하게 하고 인건비를 부담하였다 하여 한 법인의 당연 손금이 아니라 업무수행의 정도 등에 따라 인정되는 것이다.
(2) 해외현지법인의 재무상태표에 따르면 채무를 변제할 자력이 충분하였던 것으로 확인되므로 지연회수한 데에 정당한 사유가 없다.
① 해외주재원에게 지급한 인건비가 업무와 관련이 있는 손비에 해당하는지 여부
② 해외현지법인에 대한 매출채권을 지연회수한 데에 대하여 업무무관가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입한 처분의 당부
② 제1항에 따른 손비는 이 법 및 다른 법률에서 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 인정되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다.
③ 조세특례제한법제100조의18 제1항에 따라 배분받은 결손금은 제1항의 손금으로 본다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정에 따른 손비의 범위 및 구분 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제26조(과다경비 등의 손금불산입) 다음 각 호의 손비 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 과다하거나 부당하다고 인정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 1. 인건비
3. 여비(旅費) 및 교육ㆍ훈련비
4. 법인이 그 법인 외의 자와 동일한 조직 또는 사업 등을 공동으로 운영하거나 경영함에 따라 발생되거나 지출된 손비
5. 제1호부터 제4호까지에 규정된 것 외에 법인의 업무와 직접 관련이 적다고 인정되는 경비로서 대통령령으로 정하는 것 제27조(업무와 관련 없는 비용의 손금불산입) 내국법인이 각 사업연도에 지출한 비용 중 다음 각 호의 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 해당 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 자산으로서 대통령령으로 정하는 자산을 취득ㆍ관리함으로써 생기는 비용 등 대통령령으로 정하는 금액
2. 제1호 외에 그 법인의 업무와 직접 관련이 없다고 인정되는 지출금액으로서 대통령령으로 정하는 것 제28조(지급이자의 손금불산입) ① 다음 각 호의 차입금의 이자는 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 채권자가 불분명한 사채의 이자 2.소득세법제16조 제1항 제1호ㆍ제2호ㆍ제5호 및 제8호에 따른 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익 중 그 지급받은 자가 불분명한 채권ㆍ증권의 이자ㆍ할인액 또는 차익으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 대통령령으로 정하는 건설자금에 충당한 차입금의 이자
4. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하거나 보유하고 있는 내국법인이 각 사업연도에 지급한 차입금의 이자 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액(차입금 중 해당 자산가액에 상당하는 금액의 이자를 한도로 한다)
② 건설자금에 충당한 차입금의 이자에서 제1항 제3호에 따른 이자를 뺀 금액으로서 대통령령으로 정하는 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 이를 손금에 산입하지 아니할 수 있다.
⑤ 제1항 각 호에 따른 지급이자의 손금불산입에 관한 규정이 동시에 적용되는 경우에는 대통령령으로 정하는 순위에 따라 적용한다.
⑥ 제1항에 따른 차입금 및 지급이자의 범위와 계산 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제52조(부당행위계산의 부인) ① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 "특수관계인"이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 "부당행위계산"이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. ③ 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 각 사업연도에 특수관계인과 거래한 내용이 적힌 명세서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 부당행위계산의 유형 및 시가의 산정(算定) 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 법인세법 시행령 제49조(업무와 관련이 없는 자산의 범위 등) ① 법 제27조 제1호에서 "대통령령으로 정하는 자산"이란 다음 각호의 자산을 말한다.
1. 다음 각목의 1에 해당하는 부동산. 다만, 법령에 의하여 사용이 금지되거나 제한된 부동산,자산유동화에 관한 법률에 의한 유동화전문회사가 동법 제3조의 규정에 의하여 등록한 자산유동화계획에 따라 양도하는 부동산 등 기획재정부령이 정하는 부득이한 사유가 있는 부동산을 제외한다.
2. 다음 각목의 1에 해당하는 동산
② 제1항 제1호의 규정에 해당하는 부동산인지 여부의 판정 등에 관하여 필요한 사항은 기획재정부령으로 정한다.
③ 법 제27조 제1호에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 제1항 각호의 자산을 취득·관리함으로써 생기는 비용, 유지비, 수선비 및 이와 관련되는 비용을 말한다. 제50조(업무와 관련이 없는 지출)
① 법 제27조 제2호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인이 직접 사용하지 아니하고 다른 사람(주주등이 아닌 임원과 소액주주등인 임원 및 사용인은 제외한다)이 주로 사용하고 있는 장소·건축물·물건 등의 유지비·관리비·사용료와 이와 관련되는 지출금. 다만, 법인이대·중소기업 상생협력 촉진에 관한 법률제35조에 따른 사업을 중소기업(제조업을 영위하는 자에 한한다)에 이양하기 위하여 무상으로 해당 중소기업에 대여하는 생산설비와 관련된 지출금 등은 제외한다.
2. 해당 법인의 주주등(소액주주등은 제외한다)이거나 출연자인 임원 또는 그 친족이 사용하고 있는 사택의 유지비·관리비·사용료와 이와 관련되는 지출금
3. 제49조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산을 취득하기 위하여 지출한 자금의 차입과 관련되는 비용
4. 해당 법인이 공여한형법또는국제상거래에 있어서 외국공무원에 대한 뇌물방지법에 따른 뇌물에 해당하는 금전 및 금전 외의 자산과 경제적 이익의 합계액 5.노동조합 및 노동관계조정법제24조 제2항 및 제4항을 위반하 여 지급하는 급여 제53조(업무무관자산등에 대한 지급이자의 손금불산입) ① 법 제28조 제1항 제4호 나목에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 명칭여하에 불구하고 당해 법인의 업무와 관련이 없는 자금의 대여액(제61조 제2항 각호의 1에 해당하는 금융회사 등의 경우 주된 수익사업으로 볼 수 없는 자금의 대여액을 포함한다)을 말한다. 다만, 기획재정부령이 정하는 금액을 제외한다.
② 법 제28조 제1항 제4호 각 목 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액"이란 다음 산식에 의하여 계산한 금액을 말한다.
③ 제2항의 규정에 의한 총차입금 및 자산가액의 합계액은 적수로 계산한다. 이 경우 제1항의 자산은 동일인에 대한 가지급금등과 가수금이 함께 있는 경우에는 이를 상계한 금액으로 하며, 제49조 제1항의 자산은 취득가액(제72조의 규정에 의한 자산의 취득가액으로 하되, 같은 조 제4항 제3호의 시가초과액을 포함한다)으로 한다.
④ 제2항의 규정에 의한 차입금에는 다음 각호의 금액을 제외한다.
1. 제61조 제2항 각호의 규정에 의한 금융회사 등이 차입한 다음 각목의 금액 가.공공자금관리기금법에 따른 공공자금관리기금 또는한국은 행법에 의한 한국은행으로부터 차입한 금액
2. 내국법인이 한국은행총재가 정한 규정에 따라 기업구매자금대출에 의하여 차입한 금액
(1) 청구법인은 다음과 같은 내용으로 쟁점인건비를 손금불산입한 이 건 처분이 부당하다고 주장한다. (가) 해외주재원은 아래 <표3>과 같이 청구법인의 ‘해외주재원 복무규정’에 따라 부임․귀임․급여 등 직접적인 관리․통제를 받는 등 사실상 고용관계를 유지하면서 다음과 같이 청구법인의 업무를 수행하였다. <표3> 해외주재원 복무규정
1. 청구법인과 해외현지법인 간의 기술지원계약 및 노하우라이선스계약에 따라 매출액의 OOO 정도를 지급받고 계약이행의 일환으로 해외주재원을 파견하여 기술, 노하우, 관리기법 등을 지원․전수하는 업무를 수행하였다.
2. 청구법인이 해외현지법인에 수출한 원부자재의 품질관리, 반품 처리, 클레임 처리 등에 대한 업무를 해외주재원이 수행하도록 하는 것은 해당 원부자재를 판매한 청구법인의 업무에 해당한다.
3. 해외현지법인이 생산계획 변경 등으로 적정재고 이상의 과잉재고를 보유하거나 소요계획이 없는 불용자재를 보유하기도 하므로 청구법인은 해외현지법인의 과잉재고 및 불용재고 현황을 파악하고, 해당 자재를 반품받아 해당 자재에 대한 소요계획이 있는 다른 법인에게 이관하는 등의 총괄 업무를 진행할 필요가 있어 해외주재원이 해외현지법인의 과잉․불용재고를 파악하고, 해당 자재를 필요로 하는 다른 법인에게 자재를 이관하는 업무를 수행하였다. 2016년 8월경 아래 <표4>와 같이 장기성 원자재의 이관 Process를 수립하여 본사에서 직접 수행하는 것으로 변경하기 전까지는 해외주재원이 청구법인을 대신하여 수행하였던바, 당연히 청구법인의 손금에 해당하는 것이다. <표4> 공용 장기성 원자재 이관 Process 개선 보고(2016.8.26.)
4. 해외시장 조사 등 지시사항을 이행․보고하는 업무는 해외시장 개척을 위한 청구법인의 고유업무로 해외주재원이 청구법인의 지시에 따라 수행하였다.
1. 법원(서울행정법원 2007.11.13. 선고 2007구합21792 판결)은 “원고와 파견근로자 사이에 고용관계가 유지되고 있고, 파견근로자가 원고의 업무를 수행하였으며, 원고가 소득세 보전액 명목으로 지급한 급여는 파견근로자들이 국내 업무를 수행하였을 경우 받을 수 있었던 임금 상당액의 범위를 벗어나지 아니하고, 파견근로자가 현지법인과 고용계약을 체결하고 현지법인으로부터 지급받은 급여와는 별개로 원고와의 기존의 고용계약에 따라 원고의 업무를 수행함에 따라 일정한 기준에 따른 보수를 지급받은 것은 당연하다는 점 등에 비추어 볼 때, 위 소득세 보전액은 원고의 사업과 관련하여 발생한 것으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것”이라고 판시하고 있다.
2. 위 판결의 취지에 따르면, 해외주재원이 현지법인과 고용계약을 체결하고 현지법인으로부터 지급받은 현지급여(주재수당)와는 별개로 본사와의 기존 고용계약에 따라 본사의 업무를 수행하고 일정한 기준에 따른 보수를 지급받게 되는 경우 손금에 산입된다고 보아야 한다.
3. 청구법인이 2012.10.29. 동종 업체들의 실태를 조사한 결과, 청구법인과 동일한 수준으로 해외주재원 급여의 일정 부분을 부담하고 있는 것으로 확인한바, 쟁점인건비는 통상적으로 용인될 수 있는 수준의 범위 내에 있다고 할 것이다. (다) 해외주재원이 수행한 청구법인의 업무 내용을 고려하지 않고 청구법인의 내부문서의 문구 하나만을 근거로 한 이 건 처분은 부당하다.
1. 처분청은 청구법인의 주재원 업무일지 분석 결과보고(이하 “내부문서”라 한다)만을 근거로 해외주재원이 수행한 청구법인의 업무비중을 OOO%로 단정하고 동 비율을 초과한 쟁점인건비를 부인하였다.
2. 처분청이 이 건 조사과정에서 내부문서에 “조사기간 중 공휴일이 포함되어 있고, 조사 내용이 청구법인 직원들 및 해외주재원들에게 공개되어 조사대상자들이 의도적으로 청구법인의 요청업무를 축소한 것이 뚜렷하여 비공개 재조사가 필요하다”고 명확하게 기재되어 있고 청구법인이 동 내부문서에 대한 신빙성이 전혀 없다고 자체 판단하였던 것을 인지하였음에도 내부문서 이외에 해외주재원이 수행한 청구법인의 업무비중이 실제 어느 정도인지를 뒷받침할 만한 객관적인 과세근거 자료를 제시하지 않았다.
3. 청구법인은 내부문서를 작성하기 수년 전부터 해외주재원의 본사업무의 비율이 지나치게 높다고 인식하여 이를 개선하고자 2013년 2월경 및 2014년 2월경 해외주재원을 상대로 한 설문조사한 결과, 청구법인 대응업무가 차지하는 비중이 각 OOO로 나타났으나, 처분청이 과세근거로 삼은 2014년 5월경 실시한 설문조사에 따른 내부문서에는 OOO%로 낮게 나와 앞선 설문조사와 크게 차이나는 원인을 규명하고, 해외주재원의 본사 대응업무가 지나치게 과중하다는 인식하에 2014년 7월경 및 2015년 5월경 이를 경감할 수 있는 방안을 모색한바 있었다.
4. 법원(대법원 1998.7.10. 선고 96누14227 판결, 대법원 2003.6. 24. 선고 2001두7770 판결)에서 “법인의 소득금액을 결정함에 있어 익금에 산입할 수익이 있었는지의 여부나 그 수익액이 얼마인지에 대한 입증책임은 원칙적으로 과세관청에 있는 것이고, 또 일반적으로 납세의무자의 신고내용에 오류 또는 탈루가 있어 이를 경정함에 있어서는 장부나 증빙에 의함이 원칙이라고 하겠으나, 진정성립과 내용의 합리성이 인정되는 다른 자료에 의하여 그 신고내용에 오류 또는 탈루가 있음이 인정되고 실지조사가 가능한 때에는 그 다른 자료에 의하여서도 이를 경정할 수 있지만, 납세의무자가 제출한 매출누락사실을 자인하는 확인서에 매출사실의 구체적 내용이 들어 있지 않아 그 증거가치를 쉽게 부인할 수 없을 정도의 신빙성이 인정되지 아니한다면, 비록 납세의무자의 확인서라고 하더라도, 이는 실지조사의 근거로 될 수 있는 장부 또는 증빙서류에 갈음하는 다른 자료에 해당되지 아니한다”고 판시하고 있다. 또한,국세기본법제16조 제1항에서 “납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이에 관계되는 증거자료에 의하여야 한다”고 규정하고 있고, 법인세법 집행기준 19-19-3(종업원 관련 비용의 처리) 제4항에서 “내국법인이 해외현지법인에 파견한 기술자 및 관리자의 인건비는 해당 기술자 등이 행하는 업무의 성격 등으로 보아 사실상 내국법인의 업무에 종사하는 것으로 인정되는 때에는 손금에 산입한다”고 규정하고 있다. (라) 쟁점인건비는 본사의 수익과 직접 관련되어 있다.
1. 청구법인은 해외현지법인에게 제품생산에 필요한 대부분의 원부자재를 수출하고 있고 해외현지법인의 매출 증가가 본사의 수익과 직결되는바, ‘해외주재원이 내국법인의 고유업무를 수행하였는지’(사업관련성), ‘내국법인과 해외현지법인 사이의 경비 분담비율이 어떠한지’(일반성·통상성), ‘내국법인의 수익과 관련이 있는지’(수익관련성) 등을 기준으로 삼아 쟁점인건비의 인정 여부를 합리적으로 판단하여야 한다. 2) 해외현지법인은 청구법인이 OOO% 출자한 자회사들로 경제적 관점에서 해외현지법인은 본사의 지역사업부에 불과하고 기업회계상 해외현지법인의 경영실적과 연결하여 연결재무상태표를 작성․보고하고 있는바, 해외현지법인의 경영실적은 곧 청구법인의 경영실적에 반영되므로 쟁점인건비는 ‘청구법인의 수익관련성’이 있다고 보아야 한다.
3. 통상적으로 사업을 확장하거나 수익을 개선하기 위하여 해외 현지법인을 설립․운영하는 것으로 청구법인이 해외주재원을 파견하고 부담한 쟁점인건비는 수익 창출과 직접 관련된 비용에 해당한다.
(2) 처분청은 다음과 같은 이유로 쟁점인건비를 손금불산입한 이 건 처분이 정당하다는 의견이다. (가) 처분청이 손금불산입한 해외주재원의 쟁점인건비 산출내역은 아래 <표5>와 같다. <표5> 해외주재원의 쟁점인건비 산출내역 (나) 청구법인은 해외주재원의 업무가 아래 <표6>과 같이 해외현지법인의 업무와 달리 구분된다고 주장하였다. <표6> 해외주재원 업무의 유형(청구법인 제시) (다) 해외주재원들이 청구법인의 고유업무를 수행하였다는 주장에 대하여 살펴보면,
1. 해외주재원들이 청구법인의 기술 등을 해외현지법인에 전수하였다고 주장하지만,
2. 해외현지법인은 주자재인 전선을 현지에서 매입하고, 청구법인으로부터 부수자재인 커넥터, 전기 접속단자, 휴즈, 덮개 등을 매입하여 W/H를 제조․판매하고 있는 구조로 청구법인으로부터 매입한 원부자재의 품질관리, 반품처리, 클레임 처리 등 해외주재원의 수행업무를 청구법인의 업무를 수행한 것이라는 청구주장은 납득하기 어렵다.
3. 청구법인이 해외주재원에게 해외현지법인의 운영 현황 및 요청사항을 이행하고 본사에 보고하도록 하는 업무를 해외현지법인의 업무가 아니라 청구법인의 업무라고 주장하면서 제시한 No1～No73(No1. 일일 인원․재고․생산현황 보고, No2. 일일 서열대비 과부족 현황, No3. 일일 생산 가동현황 보고,............. No73. 결산보고)의 업무유형을 보면,
2. 청구법인은 해외주재원이 해외시장의 동향, 입지조사 등 청구법인의 지시사항에 대한 이행 및 보고업무를 수행하였다고 주장하면서 아래 <표10>과 같이 13개의 청구법인 업무지원 유형(심판청구시 추가제시: No74～No77, 세무조사시 제시: No14～No17, No19, No22～No25)을 제시하였다. <표10> 해외현지법인에 대한 청구법인의 업무지원 유형
1. OOO는 W/H를 청구법인과 ㈜OOO에서 각각 약 OOO을 공급받고 있고, OOO에서 약 OOO%를 공급받고 OOO의 해외현지법인도 같은 비율로 청구법인․㈜OOO․OOO의 각 해외현지법인으로부터 W/H를 공급받고 있으며, 청구법인의 기업규모, 기술력, 해외진출현황(해외현지법인 설립 현황) 면에서 비슷한 ㈜OOO의 해외주재원 인건비 실태와 비교 검토한 결과, 아래 <표12>․<표13>과 같고, 청구법인은 ㈜OOO에 비해 2배의 해외주재원을 파견하였고 OOO배의 인건비를 부담한 것으로 나타난다. <표12> 해외주재원 실태조사(청구법인 vs. ㈜OOO) <표13> 해외주재원 인원 및 본사부담 인건비 현황
2. 2015년 6월경 ㈜OOO에 대한 세무조사 결과, (주)OOO은 해외현지법인에 파견된 직원에게 부담한 인건비를 업무무관비용 또는 부당행위계산의 부인대상에 해당된다는 내용의 확인서를 제출하고 누락된 제세를 부과받은 사실이 있다. (다) 청구법인은 2014년 5월경 작성한 내부문서가 객관성이나 신빙성을 갖추지 못한 자료라고 주장하지만, 2014.5.5.부터 2014.6.6.까지 약 1개월 동안 해외주재원들이 여러 유형의 업무를 수행하는데 소요되는 시간을 직접 측정․작성한 자료로 이전의 설문조사 방식보다 훨씬 정확하다.
1. 내부문서에 따르면, 해외주재원이 해외현지법인의 업무(해외현지법인 고유업무 및 기타업무)를 수행하는데 평균적으로 OOO의 시간이 소요되고 청구법인의 업무(본사의 요청업무 및 본사 출장자 대응업무)를 수행하는데 평균적으로 OOO의 시간이 소요되는 것으로 나타난다.
2. 청구법인이 실시한 2013년 2월경 및 2014년 2월경 설문조사에서 해외주재원의 본사대응 업무 비중이 OOO에 이르는 것으로 나타났지만, 동 설문조사를 담당한 실무자가 아래 <표14>와 같이 “조사 목적이 문제 요소를 찾는데 있어 자료의 신뢰성은 중요하지 않았기 때문에 투입시간을 측정하는 대신에 해외주재원들이 주관적으로 느끼는 업무부하를 설문조사 방식으로 수집한 것에 불과하므로 조사자료에 신뢰성은 없다”고 진술하였다. <표14> OOO 팀장 진술서의 주요내용
3. 위 조사기간 중 3일간의 공휴일이 포함되어 있으나 공휴일(국경일 등)은 국내이든 현지국가이든 어느 나라에서나 비정기적으로 존재하는 것이므로 신뢰성을 훼손할 정도는 아니며 설령, 조사 내용이 청구법인 직원 및 해외주재원에게 공개된 상태에서 대상자들이 의도적으로 청구법인의 요청업무를 축소한 것이 뚜렷하였다는 지적이 있었으나 앞서 살펴본 내용과 같이 해외주재원의 수행업무 중 청구법인 의 업무비중은 OOO%에 미치지 못하는 것으로 보여진다. (라) 청구법인은 2011～2014년 기간 동안 해외현지법인에 대한 수출거래 등으로 OOO원의 이익을 창출하고 로열티로 OOO원을 수취하였으며, 이러한 수익창출을 위하여 해외주재원의 쟁점인건비를 지출한 것이므로 수익과 직접 관련되어 있다고 주장하지만 1),
1. 거래관계가 있다고 하여 한 법인이 다른 법인에 직원을 파견 근무하게 하고 그 인건비를 부담하였다 하여 당해 법인의 손비로 당연히 인정되는 것은 아니다.
2. 심판결정례(조심 2013중2807, 2015.4.20., 조심 2013전3734, 2014.6.12., 참조)에서 “해외현지법인이 내국법인에 대한 매출비율이 높지 않거나 내국법인 외에도 다른 거래처에서 원재료를 매입하여 제조 공정을 거쳐 현지 거래처에 판매하고 있는 경우 등에 있어서는 내국법인이 부담한 해외주재원 인건비를 내국법인의 손비로 볼 수 없다”고 결정하였고, 이 건의 경우도 해외현지법인의 청구법인에 대한 매출이 전혀 없고 생산제품의 전량을 제3자인 OOO의 해외현지법인에 판매하고 있다.
3. 법인의 손익계산 원칙은 법인의 모든 손익관련 소유와 경영이 분리됨을 전제로 하는 기업실체의 공준에 입각하여 계산하여야 하는 것이므로 국내법인과 해외현지법인의 손익계산은 엄격히 분리하여 각각 계산하여야 하는 것이 원칙이고 내국법인이 해외현지법인에 임직원을 파견한 경우 그 업무의 성격으로 보아 사실상 내국법인의 업무에 종사하는 것으로 인정되는 때에는 손금에 산입할 수 있는 것이나, 이에 해당하는지는 실질내용에 따라 사실판단할 사항이며, 내국법인이 해외현지법인 파견 임직원의 인건비를 내국법인에게 귀속시키기 위해서는 그 정당성을 납세자가 입증하여야 하는 것이다.
4. 심판결정례(조심 2014전3475, 2015.7.27.)에 따라 OOO 등 해외현지법인의 경우에는 청구법인에게만 임가공용역을 제공하는 법인으로법인세법상 업무무관비용에 해당하지 않는 것으로 보아 이 건 부과처분 대상에서 제외하였다.
5. 청구법인이 해외주재원 인건비의 전부 또는 일부를 부담한 실질적인 목적은 해외현지법인에 대한 부당지원 외에 해외주재원이 해외현지법인으로부터 국내에서와 동일 수준의 급여를 받는 경우 높은 세율을 적용받는 고소득자로 분류되기 때문에 해외주재원의 해외 및 국내의 소득세 부담을 최소화하고 청구법인의 전체 인건비 부담액을 낮추기 위한 것으로 보여진다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 해외주재원이 청구법인의 업무를 대신 수행하는 경우가 극히 일부 존재하지만 내부문서에서 나타나듯이 전체 업무에서 차지하는 비중이 OOO%에 불과하여 이를 초과한 쟁점인건비는 청구법인의 업무와 관련 없는 비용이라는 의견이나, 해외주재원이 해외현지법인의 업무 이외에 청구법인(본사)의 직원으로서 고유 업무를 수행하였고 해외주재원의 설문조사(2013년 2월경, 2014년 2월경) 결과, 청구법인(본사) 대응업무가 차지하는 비중이 각 OOO로 나타났던 점 등에 비추어 볼 때, 해외주재원에 대한 인건비 중 청구법인(본사)이 부담하는 비율OOO이 통상적인 수준을 벗어났다고 인정할 만한 직접적인 입증자료가 제시되지 않은 점, 청구법인이 해외주재원을 대상으로 실시한 여러 차례의 설문조사 결과가 있었음에도 불구하고 처분청이 특별히 한 가지의 내부문서만을 근거로 하여 쟁점인건비를 부인하는 것은 과세근거의 객관성 및 신빙성을 충족하였다고 볼 수 없고 청 구법인의 업무비중이 실제 어느 정도인지를 뒷받침할 만한 객관적인 근거자료를 입증하지 못하는 점, 해외현지법인은 청구법인이 OOO출자한 자회사들로 경제적 관점에서 본사의 지역사업부에 불과하고 기업회계상 해외현지법인의 경영실적과 연결하여 연결재무상태표를 작성․보고하고 해외현지법인의 경영실적이 곧 청구법인의 경영실적에 반영되므로 쟁점인건비가 청구법인의 수익과 많은 관련성이 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점인건비를 업무와 관련 없는 비용으로 보아 손금불산입하여 법인세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. <다음으로, ‘쟁점②’와 관련하여 살펴본다.>
(1) 청구법인은 다음과 같은 내용으로 쟁점매출채권에 따른 쟁점지급이자를 손금불산입한 이 건 처분이 부당하다고 주장한다. (가) 특수관계인에 대한 채권의 회수를 지연한 행위를 업무무관가지급금으로 규정하는 이유는 “채권의 회수가 충분히 가능함에도 특수관계자에게 금융혜택을 주기 위하여 그 회수를 지연하는 것”이 실질적으로 자금대여행위로 평가할 수 있기 때문이고, 법인이 특수관계인으로부터 지급받아야 할 매매대금 등의 채권 회수를 지연하더라도 정당한 사유가 인정된다면 이를 업무무관가지급금으로 볼 수 없는 것이지만, 관련 법령에서 정당한 사유에 관하여 명시적으로 정하고 있지 아니하므로 이는 개별적․구체적 사실관계에 따라 판단하여야 하며, 단순히 특수관계인에 대한 채권의 회수를 장기간 지연하였다는 이유만으로는 회수가 지연 된 채권 상당액이 업무무관가지급금에 해당한다고 볼 수 없는 것이다 (조심 2012광4082, 2013.6.14., 같은 뜻임). (나) 해외현지법인이 사업연도종료일을 기준으로 일정한 현금을 보유하고 당기순이익이 발생한 것으로 되어 있지만, 채무를 약정기일에 변제할 만한 충분한 자력은 없었다.
1. OOO 현지법인과 OOO 현지법인은 청구법인으로부터 원부자재를 무상으로 공급받아 완제품을 생산해 다시 청구법인에게 납품하는 형태로 사업을 영위하는 임가공업체(buy-back 법인)로 청구법인이 지급하는 임가공비를 수익의 원천으로 삼고 청구법인이 매월 20일 ～27일경 임가공비를 송금하고 있어, 위 현지법인들의 연말 현금시재액이 일시적으로 증가하지만, 익월 초에 지급하는 인건비 등 기본적인 사업운영자금(물품대 지급, 급여, 운송·통관비, 전력비·수도광열비, 기술지원료, 세금·공과금, 기타운영경비 등)으로 지출되므로 단순히 현금시재액을 기준으로 채무를 상환할 능력이 있다고 볼 수 없다.
2. 해외현지법인이 제품 생산 등 사업을 중단하면서까지 보유한 현금을 모두 동원하여 청구법인의 채무를 변제할 수는 없는 것이다. (다) 청구법인이 해외현지법인의 부득이한 사정으로 인하여 채권 중 일부의 회수를 일시적으로 지연한 것이다.
1. OOO 현지법인의 경우 2011사업연도말 기준 현금보유액은 OOO원이고 전년도 영업이익은 OOO원이나 2012년도중 영업활동에 소요되는 월 평균지출액은 약 OOO원에 달하며, 2011년도까지 계속된 동 가격 상승으로 원자재 매입가격이 상승한 반면에 매출가격이 인상되지 않았고 2011년도에 OOO 세무당국에 약 OOO의 보증금을 납부하였으며, 약 OOO원을 추징당하는 등의 이유로 자금의 유동성이 부족하여 청구법인에 대한 원부자재 수입대금 중 일부(2011년 8월분～같은 해 10월분)에 대한 지급이 일시적으로 지연되었지만, 2012년 3월까지 전부 상환하고 이후로는 정상적으로 지급하고 있다.
2. OOO 현지법인은 2012․2013사업연도 개시시점에 각 OOO원의 현금시재액이 존재하였으나, 영업활동을 위한 월 평균 현금지출액이 각 OOO원이고, 4개의 공장 및 OOO명의 고용인원 대비 경영실적의 저조로 자금이 부족하여 청구법인에게 물품대금을 정상적으로 지급할 수 없었지만, 경영실적 개선 등으로 자금 상황이 개선되면서 2013년부터는 대금 지급이 정상적으로 이루어지고 있다.
3. OOO 현지법인의 경우 대부분 2011년도 거래분에 대한 청구법인의 채권이 지연회수된 것이고, 2012․2013사업연도 개시시점에 각 OOO원의 현금시재액이 존재하였으나, 영업활동을 위한 월 평균 현금지출액이 각 OOO원에 달하여 청구법인의 채무를 상환할 능력이 없었고, 3개의 공장과 OOO여명의 고용인원을 보유하면서 청구법인의 핵심적인 해외제품 생산기지로서의 역할을 수행하여 사업 초기에 재무상황 악화 등에 따라 채권의 회수가 다소 지연되더라도 거래관계를 계속 유지할 현실적인 필요성이 매우 높았으며, 2012년부터 영업이익이 흑자로 전환됨에 따라 정상적으로 지급할 수 있었다. (라) 심판결정례(조심 2015서4640, 2016.5.31.)에서 “해외현지법인이 청구법인(국내 모회사)의 주요 제품들을 국내외에 효율적으로 유통하기 위한 판매회사의 역할을 하고 있고, … 재무상황 악화 등에 따라 채권의 회수가 다소 지연되더라도 거래 관계를 계속 유지할 필요가 있어 청구법인의 사업상 합리적인 경영판단으로 볼 수 있으며, … (해외현지법인에 대한 채권은) 청구법인의 목적 사업을 영위하여 수익을 창출하는 과정에서 발생한 채권으로, 청구법인의 업무와 관련이 있다고 봄이 타당할 것이므로, 채권 지연회수분을 업무무관가지급금으로 보아 지급이자의 손금불산입 규정을 적용한 것은 잘못이다”고 결정하였다. (마) 법원(대법원 2010.5.27. 선고 2007두23309 판결, 대법원 2010. 10.28. 선고 2008두15541 판결)에서 “원고가 해외매출의 대부분을 의존하고 있는 해외 자회사들은 1999 내지 2001사업연도 당시 대부분 자본잠식상태로서 변제자력이 충분하지 않았던 점, 원고는 당시 해외 자회사들뿐만 아니라 재무구조가 악화된 국내 자회사나 특수관계가 없는 거래처에 대해서도 동일하게 지급기한을 연장하여 주었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 보면, 원심으로서는 당초 거래시부터 해외 자회사들의 변제자력이 불충분하였는지 아니면 거래 도중에 변제자력이 불충분해진 것인지 여부, 원고에게 해외 자회사들과 D/A 조건으로 계속 거래를 해야 할 특별한 사정이 있었는지 여부, 해외 자회사들에 대한 매출채권 중 회수지연된 채권의 비율은 어느 정도였는지 등을 심리하여 과연 원고가 해외 자회사들에 대한 D/A 연장이자 및 연체수수료의 회수를 지연한 것이 정당한 사유가 있거나 경제적 합리성에 따른 것인지 여부를 판단하였어야 했다. 그럼에도, 원심은 이에 나아가 심리하거나 판단하지 아니한 채 원고가 D/A 연장이자 및 연체수수료의 회수를 장기간 지연하였다는 이유만으로 그와 같은 회수지연은 부당행위계산부인 대상에 해당하고, 미회수된 D/A 연장이자 및 연체수수료 상당액은 업무무관가지급금에 해당한다는 취지로 판단하고 말았으니, 이러한 원심의 판단에는 부당행위계산부인 및 업무무관가지급금에 관한 법리를 오해하여 필요한 심리를 다하지 아니함으로써 판결에 영향을 미친 위법이 있다”고 판시하고 있다.
(2) 처분청은 다음과 같은 이유로 쟁점매출채권에 따른 쟁점지급이자를 손금불산입한 이 건 처분이 정당하다는 의견이다. (가) 청구법인은 해외현지법인에게 원재료․기계장치 등을 매출하고 아시아 지역(OOO, OOO)은 선적일로부터 60일, OOO지역(OOO, OOO)은 선적일로부터 120일 경과한 날부터 Libor 금리에 상당하는 연체이자를 수취하기로 하는 계약을 체결하였다. (나) 이 건 세무조사과정에서 청구법인이 해외현지법인 중 OOO ‘OOO’, ‘OOO’, ‘OOO’ 등에 대한 매출채권을 아래 <표15>와 같이 약정일 보다 OOO일까지 늦게 수취한 사실을 확인하였고, 아래 <표16>과 같이 해외현지법인의 유동자산(현금․예금) 및 당기순이익이 존재하며, 심판원은 충분한 채무변제 능력이 있음에도 정당한 사유 없이 특수관계자에 대한 매출채 권을 지연하여 회수한 것으로 업무무관가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입한 처분이 정당한 것으로 결정한 사실이 있다(조심 2010부2514, 2012.3.30. 외 다수, 같은 뜻임). <표15> 연도별․해외현지법인별 매출채권 지연회수 기간 <표16> 해외현지법인별 재무상황 (다) 처분청이 연도별․해외현지법인별 가지급금의 적수 및 손금불산입한 청구법인의 지급이자 계산내용은 아래 <표17>․<표18>과 같다. <표17> 연도별, 현지법인별 가지급금의 적수 <표18> 손금불산입한 지급이자 계산내용 (라) 해외현지법인이 청구법인의 채권 중 일부에 대한 회수가 일시적으로 지연된 부득이한 사정이 있었다는 청구주장은 다음과 같은 이유로 받아들이기 어렵다.
1. ‘OOO’ 현지법인의 경우 2012년 매출채권의 회수를 지연하였는바, 2012.1.1. 사업연도 개시시점 현재(즉, 2011.12.31. 사업연도 종료시점 현재) 약 OOO원에 이르는 현금․예금 시재액이 있었고, 2012년도 당기순이익이 약 OOO원에 이르는 점에 비추어 변제자력이 있었다고 보인다.
2. OOO 현지법인의 경우 2012년～2013년 매출채권의 회수를 지연하였는바, 2012년～2013년 각 사업연도 개시시점 현재 약 OOO원의 현금․예금 시재액이 있어 같은 시점의 매입채무의 잔액인 약 OOO원 전액을 변제할 수 있는 수준이었고, 2012년에 약 OOO원의 당기순손실이 발생하였지만 2011년에 약 OOO원의 당기순이익이 발생한 점에 비추어 변제자력이 있었다고 보인다.
3. OOO 현지법인의 경우 2014년 매출채권의 회수를 지연하였는바, 당해연도말 현재 약 OOO원의 현금․예금 시재액이 있었고, 당기순이익도 OOO원에 이르는 반면, 당해연도말 매입채무의 잔액은 약 OOO원 불과한 점에 비추어 변제자력이 있었다고 보인다.
4. ‘OOO’ 현지법인의 경우 2012년～2014년 매출채권의 회수를 지연하였는바, 2011년～2014년 각 사업연도말 현금․예금의 잔액은 약 OOO원 수준으로 같은 시점의 매입채무 잔액 약 OOO원 전액을 변제할 수 있는 수준으로 양호한 현금흐름을 나타내고 있고, 2012년～2014년 당기순이익도 각 사업연도별로 약 OOO원에 이르는 점에 비추어 변제자력이 있었다고 보인다.
5. ‘OOO’ 현지법인의 경우 2012년～2014년 매출채권의 회수를 지연하였는바, 2012.1.1. 사업연도 개시시점 현재(즉, 2011.12.31. 사업연도 종료시점 현재) 약 OOO원의 현금․예금의 시재액이 있었고, 2013.1.1. 사업연도 개시시점 현재 약 OOO원의 현금․예금의 시재액이 있었으며, 2012년～2013년 당기순이익도 각 사업연도별로 약 OOO원에 이르는 점에 비추어 변제자력이 있었다고 보인다.
6. ‘OOO’ 현지법인의 경우에는 OOO 화폐인 루블화 가치의 폭락으로 인하여 대규모 손실이 발생하였고 2011.12.31. 현재 기준으로 이미 완전자본잠식 상태OOO로 채무를 변제할 자력이 부족하여 매출채권 회수를 지연한 데 정당한 사유가 있었다고 인정하고 과세대상에서 제외하였다. (마) 청구법인에 대한 이전 세무조사 당시(2012.11.2. 종결) 위의 내용과 동일한 해외현지법인 매출채권의 지연회수분에 대하여 업무무관가지급금으로 보아 관련 지급이자 OOO원을 손금불산입하여 2007～2011사업연도분 법인세 부과처분을 하였으나, 청구법인은 이에 대하여 아무런 이의를 제기하지 않고 그대로 수용한 사실이 있다.
(3) 청구법인은 2017.12.7. 우리 원 조세심판관회의에 참석하여 해외현지법인 매출채권의 지연회수에 따른 연체이자 발생 및 회수내용을 아래 <표19>와 같이 제시하였다. <표19> 매출채권 지연회수에 따른 지연이자 발생 및 회수내용
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 해외현지법인의 재무상태표상 청구법인에 대한 채무를 변제할 자력이 충분하였고 이를 지연회수한 데에 정당한 사유가 없었다는 의견이나, 지급이자 손금불산입 규정인법인세법제28조는 차입금이 특수관계자에 대한 업무무관 자금대여 등에 사용되지 아니하도록 함으로써 그 자금이 기업고유의 운영자금으로 운용되도록 하는데 그 취지가 있다 할 것인바, 법인이 특수관계인과의 거래에서 발생된 매출채권을 기일 내에 회수할 수 있음에도 회수를 지연함으로써 사실상 특수관계인에게 법인의 이익이 분여되는 경우, 그 회수지연된 매출채권은 특별한 사정이 없는 한 업무와 무관한 것으로서 관련 지급이자가 손금불산입되는 업무무관가지급금이라 할 것이나, 청구법인의 해외현지법인의 영업 및 자금상황 등을 살펴보면, ① OOO 현지법인의 경우 2010년 3월에 설립되었기 때문에 그 설립 초기인 2012년까지는 대규모 설비 투자로 인해 자금여력이 충분하지 못한 점, ② OOO 현지법인의 경우 청구법인으로부터 공장설비를 공급받아 공장을 설립하는 과정에서 다액의 채무를 부담하게 되었으나, 그 수익은 임가공비 형태로 지급됨에 따라 채무의 주된 부분인 설비대금을 약정된 기한 내에 변제를 할 수 없었던 점, ③ OOO 현지법인의 경우 2007년도에 소규모 임가공 업체로 사업을 개시한 이후 2010년도까지 계속적인 투자로 적자 상태가 지속되어 물품대금을 제때 변제할 만한 자금을 보유하고 있지 못한 점, ④ OOO 현지법인의 경우 2011년경 OOO 세무당국으로부터 이전가격과 관련하여 세무조사를 받는 과정에서 다액의 세금을 추징당하여 지속적으로 자금운영에 어려움을 겪고 있는 점 등 해외현지법인이 약정기일 내에 변제할 만한 충분한 자력이 없는 등 부득이한 사정으로 인하여 재무구조가 안정화되는 시점까지 채권 중 일부의 회수를 일시적으로 지연하고 약정에 따라 연체이자를 수취(OOO, OOO) 한 점 등에 비추어 처분청이 정상적인 상거래에서 발생한 해외현지법인의 매출채권에 대하여 단순히 지연회수하였다는 사실만으로 이를 업무무관가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불 산입하여 법인세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다만, 매출채권의 지연회수에 따른 연체이자를 수취하지 않은 해외현지법인OOO에 한하여는 이를 업무무관가지급금으로 보아 관련 지급이자를 손금불산입하는 것이 타당한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호․제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.