[요지] 청구인이 제출한 쟁점토지 매매계약서는 사후 임의작성된 것으로 보여 이를 실지계약서로 보기 어려운 점, 환산가액과 개산공제액의 합계액이 자본적 지출액보다 많아 개산공제액을 필요경비로 함이 타당해 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[요지] 청구인이 제출한 쟁점토지 매매계약서는 사후 임의작성된 것으로 보여 이를 실지계약서로 보기 어려운 점, 환산가액과 개산공제액의 합계액이 자본적 지출액보다 많아 개산공제액을 필요경비로 함이 타당해 보이는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인이 신고한 쟁점토지의 취득가액 OOO원은 실지거래가액에 해당한다. (가) 쟁점토지 인근에서 청구인의 쟁점토지 취득일인 2001년 이전부터 현재까지 공인중개사 사무실을 운영해 온 OOO로 연결되는 주변 도로와 OOO원을 기준으로 쟁점토지의 가격을 계산하면 OOO원으로 청구인이 쟁점토지의 취득가액으로 신고한 OOO원은 실지거래가액임이 명백하다. (나) 청구인은 관광호텔을 건축하기 위해 쟁점토지를 취득하여 건축허가를 받고 토목공사를 완료하였으나 자금사정이 악화되어 실제 관광호텔을 건축하지는 못하였는바, 2002년 8월경 관광숙박업사업계획승인을 신청하여 농지전용허가를 위한 농지조성비 OOO원 등을 납부하는 조건으로 OOO로부터 쟁점토지를 매수하였고, 그 후 쟁점토지 지상에 관광호텔 건축을 추진하였다. 따라서 쟁점토지의 객관적 거래가치는 숙박업 운영 등으로 인한 수익가능성에서 찾아야 할 것인바, 청구인과 매도인 OOO 간에 쟁점토지를 단순히 농지로 보아 매매가격을 정한 것이 아니라 당시 객관적인 이용가능성에 기초하여 매매가격을 정한 것이다.
(2) 청구인이 지출한 농지조성비, 매립 및 파일 공사비, 건축인허가 용역비 및 설계건축비 합계 OOO원(이하 “쟁점경비”라 한다)은 자본적 지출액에 해당하므로 쟁점토지의 필요경비로 공제되어야 한다. (가) 농지조성비 등 OOO원: 청구인은 2002년 8월경 농지전용허가를 위한 농지조성비 OOO원, 지역개발공채 OOO원, 면허세 OOO원 및 사업계획승인을 위한 면허세 OOO원, 지역개발공채 OOO원을 납부하는 조건으로 관광숙박업사업계획승인을 득하였는바, 2003.1.8. 농지조성비 등을 납부하였고 2008.5.15. 쟁점토지의 경계를 복원하기 위해 OOO원(부가가치세 OOO원 포함)을 지출하였다. (나) 매립공사 및 파일공사비 약 OOO원: 청구인은 쟁점토지 지상에 관광호텔을 신축하기 위한 기초작업으로 쟁점토지에 대하여 매립공사와 파일공사를 수행하였다. 취득 당시 쟁점토지는 논으로 이용되고 있었고 지대도 주위보다 낮았으므로 2004년 10월～11월경과 2012년 10월～2013년 2월경에 청구인의 비용으로 인력과 장비를 투입하여 매입한 토사를 운반하고 매립하는 공사와 phc 파일을 시설하는 공사를 하였으며, 매립공사시 투입된 토사의 양은 2004년에 7,240㎥, 2012～2013년에 5,252㎥ 등 합계 12,492㎥에 달한다. 그 결과 쟁점토지는 이전과는 달리 평평한 대지로 조성되었고 파일공사로 인해 지상에 건축물을 신축할 수 있게 되어 쟁점토지의 가치는 크게 상승하게 되었다. (다) 건축인허가 용역대금과 건축물 설계비 OOO원: 청구인은 쟁점토지 지상에 관광호텔 건축인허가 용역을 건축사 사무실에 의뢰하고 그 용역대금으로 OOO원을 지급하였고, 2004년 12월경 관광호텔 신축공사의 설계용역비로 OOO원을 지급하였다.
(3) 청구인의 쟁점토지 보유기간은 10년 이상이므로 OOO%의 장기보유특별공제를 적용하여야 한다.
(4) 청구인이 세법 및 세무지식의 부족으로 인해 일부 세금을 신고·납부하지 못하였을 뿐, 대부분의 세금을 적법하게 신고·납부하였으며 양도소득세 과세표준을 신고하면서 당연히 공제받을 수 있었던 장기보유 특별공제나 필요경비 등을 반영하지 않은 채 신고한 점 등을 감안하면 처분청이 청구인에게 부당과소신고 및 납부불성실 가산세를 부과한 처분은 부당하다.
(1) 쟁점①에 대하여 (가) 청구인은 쟁점토지에 대한 양도소득세를 신고하면서 취득계약서를 첨부하였는바, 해당 취득계약서상 ‘OOO 625-2, 626, 627, 627-6, 627-7, 735-2’로 표시되어 있으나, 이 중 ‘같은 리 627-6, 627-7’은 2004.1.30. ‘같은 리 627’에서 이기(분할)되었으므로 취득 당시(2000.4.1.)에는 구분 기재할 수 없었음에도 사후 작성된 가짜계약서를 첨부하여 양도소득세를 신고하였다. (나) 청구인과 쟁점토지 매도인 OOO은 외삼촌·외조카 사이로 특수관계인에 해당하고, 청구인이 과세전적부심사청구 당시 제출한 확인서에는 1998.7.8.부터 총 14차례에 걸쳐 매도인에게 OOO원을 금전대차하였다고 주장하였으나, 실제 해당 계좌에서 일부 현금출금OOO을 제외하고 대부분 대체출금OOO된 것으로 매도인에게 입금된 증빙을 제시하지 않았고, 확인서상 매도인과의 관계를 ‘본인이 운영하는 현장에서도 일을 하며 친분이 있었던 자’라고 하면서 친인척임을 숨기고 있어 심판청구시 제출된 매도인의 확인서 내용도 사실이라고 볼 타당한 근거가 없다. (다) 쟁점토지의 취득일 전후 3월 간 매매사례가액이나 감정가액이 없고, 매도인 OOO은 쟁점토지 양도가액을 OOO원(실거래가액)으로 신고하였고, 전소유자 중 1인인 OOO는 1998.5.15.에 쟁점토지를 양도하면서 양도가액을 OOO원으로 실가 신고하였는바, 처분청이 2016.3.3. 쟁점토지에 대한 현장확인시 인근 주민에게 탐문한 결과 쟁점토지는 수렁논(늪처럼 바닥이 단단하지 않은 논)이어서 농기계가 들어갈 수가 없어 주변 토지에 비해 값이 떨어졌고 농지의 반 이상 휴경 중일 때가 많았으며 2000년대 초반 시세는 정확하게 기억하지는 못하지만 평당 약 OOO 정도에 거래된 것으로 진술하였다. (라) 매도인 OOO은 쟁점토지를 담보로 1999.11.8. OOO으로부터 대출(채권최고액 OOO원)을 받았고, OOO에 확인결과 담보평가액이 OOO원이었으며, 청구인이 제출한 부동산중개업자의 시세확인서상 금액은 감정평가사의 평가액이 아니므로 실지거래가액으로 볼만한 근거가 되지 못한다.
(2) 쟁점②에 대하여 (가) 농지조성비
1. 쟁점토지에 관광숙박업 허가와 관련하여 OOO, (주)OOO OOO’을 수신처로 하여 2003.12.23. 조건부 승인하고 농지전용허가와 관련한 농지조성비 명목으로 OOO원(관광숙박사업계획승인 OOO원)을 납부요청하였고, 2003.1.8. OOO(120111-019****, 기관명 (주)OOO)이 납부하였으며, 동 조건부 승인요건에는 정당한 사유 없이 2년 이상 농지전용목적사업(관광숙박업)에 착수하지 아니한 경우에 농지전용허가가 취소된다고 명시되어 있으나, 청구인은 2013년 쟁점토지를 양도하는 시점까지 농지전용목적사업을 착수하지 아니하였고 쟁점토지를 원래의 지목(답) 상태로 OOO 등에게 양도하였으며, OOO 또한 현재까지 농지전용목적사업(관광숙박업)에 쟁점토지를 사용하지 아니하고 필지 정리·분할하여 일부 양도하였으므로 쟁점토지의 농지조성비를 자본적 지출액으로 볼 수 없다.
2. 농지전용허가 대상자 및 농지조성비 납부자를 보면 ‘OOO, (주)OOO’로, 납부자 등록번호 또한 법인등록번호(120111-019****)로 되어 있어 청구인이 개인적으로 납부한 것이 아니며, (주)OOO은 OOO에 1998.9.2. 사업자등록 하였다가 1999.11.23. 폐업하였으나 법인등기는 조회일(2016.8.1.) 현재까지 유지되고 있고, 자본금 OOO원으로 1999.4.8. 청구인 등이 설립한 법인격으로 청구인과는 별도의 인격인바, 법인이납부한 농지조성비를 청구인의 쟁점토지 필요경비로 인정하기 어렵다. (나) 매립 및 파일 공사비용: 청구인이 매립 및 파일 공사의 시행근거로 제출한 작업일보를 보면, 토사운반을 2004년에 총 9차례 걸쳐 누계기준으로 7,240톤, 2012년에 총 2차례에 걸쳐 누계기준으로 1,820톤을 하였고, 2013년에 총 3차례 누계기준으로 3,432톤을 하여 총 12,492톤의 토사가 쟁점토지에 운반·투입되었다고 주장하나, 이는 평당 약 10톤의 토사를 받았다는 것으로 단위면적당 매립한 토사의 양이 현저히 많고, 2004년과 2013년 작성한 서류 간에 거의 10년의 차이가 있어 2004년 당시의 실제 작업일보라고 보기도 어려우며, 관련 대금증빙이나 (세금)계산서 및 영수증 등 객관적인 거래증빙도 제시하지 못할 뿐 아니라 토지조성공사비를 (주)OOO이 아닌 청구인이실제 지급하였다는 근거도 없어 청구인의 주장을 받아들일 수 없다. (다) 건축인허가 용역대금과 건축설계비: 청구인은 건축물의 신축 없이 나대지 상태로 쟁점토지만 양도한 경우로서 관광호텔 건축인허가 용역대금 OOO원 및 관광호텔 신축공사의 설계용역비 OOO원은 쟁점토지의 필요경비로 공제할 수 없다.
(3) 쟁점③에 대하여 청구인은 쟁점토지를 취득하고 농지전용허가를 받아 관광호텔을 신축하고자 하였으나 착공을 하지 않은 나대지 상태로 양도하였고, 쟁점토지의 본래 지목(답)에 따라 재촌·자경을 하지 아니하였음이 확인되는바, 쟁점토지는소득세법제104조의3에 의한 비사업용 토지에 해당하므로 장기보유 특별공제대상이 아니다.
(4) 쟁점④에 대하여 국세기본법제47조의3 제2항 제1호 가목에서 ‘부정행위’란 같은 법 시행령 제12조의2 제1항에 따라 조세범처벌법제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말하고, 같은 조 제2호에 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취’로 규정하고 있는바, 청구인이 2013년 쟁점토지 양도소득세 예정신고 당시 가짜 매매계약서를 첨부하여 양도소득세를 부당하게 과소신고 하였으므로 이 건 가산세 부과처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 쟁점토지 취득가액으로 청구인이 신고한 실지거래가액을 배제하고 환산가액을 적용하여 양도소득세를 과세한 처분의 당부
② 쟁점경비는 자본적 지출액으로 쟁점토지의 필요경비에 해당한다는 청구주장의 당부
③ 쟁점토지는 장기보유특별공제 적용대상이라는 청구주장의 당부
④ 가산세를 면제할 만한 정당한 사유가 있는지 여부
(1) 소득세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정되기 전의 것) 제95조(양도소득금액) ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 "양도가액"이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 "양도차익"이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 "장기보유 특별공제액"이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산 및 제104조의3에 따른 비사업용 토지는 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는 도시 및 주거환경정비법제48조에 따른 관리처분계획 인가 전 주택분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. (단서 생략) 제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실제로 거래한 가액(이하 "실지거래가액"이라 한다)에 따른다. 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액
2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것
② 제1항에 따른 양도소득의 필요경비는 다음 각 호에 따라 계산한다.
1. 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우의 필요경비는 다음 각 목의 금액에 제1항 제2호 및 제3호의 금액을 더한 금액으로 한다.
2. 그 밖의 경우의 필요경비는 제1항 제1호 가목 단서, 같은 호 나목(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다), 제7항(제1호 다목이 적용되는 경우는 제외한다) 또는 제114조 제7항(제1호 나목이 적용되는 경우는 제외한다)의 금액에 자산별로 대통령령으로 정하는 금액을 더한 금액.다만, 제1항 제1호 나목에 따라 취득가액을 환산가액으로 하는 경우로서 가목의 금액이 나목의 금액보다 적은 경우에는 나목의 금액을 필요경비로 할 수 있다.
1. 논·밭 및 과수원(이하 이 조에서 "농지"라 한다)으로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것
(2) 소득세법 시행령(2013.11.5. 대통령령 제24823호로 개정되기 전의 것) 제163조(양도자산의 필요경비) ① 법 제97조 제1항 제1호 가목 본문에서 "취득에 든 실지거래가액"이란 다음 각 호의 금액을 합한 것을 말한다.
1. 제89조 제1항의 규정을 준용하여 계산한 취득원가에 상당하는 가액(제89조 제2항 제1호의 규정에 의한 현재가치할인차금을 포함하되 부당행위계산에 의한 시가초과액을 제외한다)
③ 법 제97조 제1항 제2호에서 "자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액
2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용·화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액
3. 양도자산의 용도변경·개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용
⑥ 법 제97조 제2항 제2호 각 목 외의 부분 본문에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다.
1. 토지 취득당시의 법 제99조 제1항 제1호 가목의 규정에 의한 개별공시지가×3／100(법 제104조 제3항에 규정된 미등기 양도자산의 경우에는 3／1000) 제168조의6(비사업용 토지의 기간기준) 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 기간"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다.
1. 토지의 소유기간이 5년 이상인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간
② 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 본문에서 "소유자가 농지소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지"라 함은 농지의 소재지와 동일한 시(제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법제15조 제2항에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·군·구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 조에서 같다), 연접한 시·군·구 또는 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내에 있는 지역에 주민등록이 되어 있고 사실상 거주(이하 "재촌"이라 한다)하는 자가 농지법제2조 제5호의 규정에 따른 자경(이하 "자경"이라 한다)을 하는 농지를 제외한 농지를 말한다. 제176조의2(추계결정 및 경정) ① 법 제114조 제7항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 양도 또는 취득당시의 실지거래가액의 확인을 위하여 필요한 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비된경우
2. 장부ㆍ매매계약서ㆍ영수증 기타 증빙서류의 내용이 매매사례가액, 부동산 가격공시 및 감정평가에 관한 법률에 의한 감정평가법인(이하 이 조에서 "감정평가법인"이라 한다)이 평가한 감정가액 등에 비추어 허위임이 명백한 경우
② 법 제114조 제7항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액"이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다.
1. 법 제94조 제1항 제3호의 규정에 의한 주식등이나 법 제94조 제1항 제4호의 규정에 의한 기타자산의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액 양도당시의 실지거래가액, 제3항 제1호의 매매사례가액 또는 동항 제2호의 감정가액 × 취득당시의 기준시가/양도당시의 기준시가
③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 아니한다)하여 산정한 가액에 의한다. (단서 생략)
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식 등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액 2.양도일 또는 취득일 전후 각 3월 이내에 당해 자산(주식 등을 제외한다)에 대하여 2이상의 감정평가법인이 평가한 것으로서 신빙성이있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일전후 각 3월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의평균액
3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액
4. 기준시가
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 처분청은 쟁점토지의 양도가액을 OOO원(실지거래가액), 취득가액 OOO원(환산가액), 필요경비 OOO원(개산공제), 양도차익 OOO원으로 하여 청구인에게 2013년 귀속 양도소득세 OOO을 경정·고지하였다. <표1> 양도소득세 부과내역 (나) 토지등기부등본을 보면, 쟁점토지의 소유권 변경내역은 다음과 같이 나타난다. <표2> 쟁점토지 소유권 변경내역 (다) 처분청은 2016.2.22.～2016.3.23. 기간 동안 쟁점토지에 대한 양도소득세 실지조사를 실시한바, 주요 조사내용은 다음과 같다. 1)(취득가액) 청구인이 쟁점토지의 실지취득가액이라는 OOO원은 기준시가OOO 및 OOO 담보평가액OOO에 대비하여 매우 높고, 전소유자 OOO 특수관계인(외조카)로서 매매대금에 대한 확인서를 첨부하였으나 금융증빙 등 객관적인 취득가액이 확인되지 아니하므로 환산가액을 적용한다.
(3) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점경비가 쟁점토지의 자본적 지출액으로서 필요경비에 해당한다고 주장하나, 그 중 토지의 가치를 증대시키는 데 소요된 비용으로 인정되는 농지보전부담금 및 경계복원공사비 OOO원 외에는 객관적인 대금지급 증빙이 없거나(매립 및 파일 공사비용) 건축물 신축에 소요된 비용으로 토지의 가치증대와 관련된 것으로 볼 수 없어(건축인허가 용역비 및 건축물 설계비) 필요경비로 인정하기는 어렵다 하겠다. 그렇다면, 청구인 주장과 같이 쟁점경비를 쟁점토지의 필요경비로 산정하기 위해서는소득세법제97조 제2항 제1호에 따라 취득가액을 실지거래가액에 의하는 경우이거나 같은 항 제2호의 단서에 따라 환산취득가액과 개산공제액의 합계액이 실제 자본적 지출액과 양도비용의 합계액보다 적은 경우이어야 하나, 이 건의 경우 쟁점①과 같이 쟁점토지의 취득가액을 환산가액으로 봄이 타당하고 그 가액과 개산공제액의 합계액OOO이 자본적 지출액OOO보다 적은 경우에 해당하지 아니하므로 같은 법 제97조 제2항 제2호 및 같은 법 시행령 제163조 제6항에 따라 개산공제액을 필요경비로 산정하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(4) 다음으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지 취득일인 2001.4.7.부터 2011.7.13.까지 OOO(인접한 시·군·구 또는 직선거리로 20㎞이내가 아님)에 거주하면서 농지전용허가를 받았음에도 재촌·자경한 사실이 확인되지 아니한 점, 청구인 스스로도 쟁점토지를 자경하기 위함이 아니라 사업용(관광숙박업)에 제공할 목적으로 취득한 것이라고 인정하고 있는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지를 비사업용 토지로 보아 장기보유특별공제의 적용을 배제한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(5) 마지막으로 쟁점④에 대하여 살피건대, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고·납세의무 등을 위반한 경우에 개별세법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상의 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고 법령의 부지 또는 착오는 그 정당한 사유에 해당하지 아니하는바, 청구인은 양도소득세 신고 당시 허위의 쟁점토지 매매계약서(취득가액 과다계상)를 작성·제출한 것으로 나타나는 점, 납세자의 법령의 부지나 과실은 가산세를 면제할 만한 정당한 사유로 볼 수 없는 점 등에 비추어 이 건 가산세 부과가 부당하다는 청구인의 주장을 받아들이기는 어려운 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.