체납세액 납세의무 성립일 현재 청구인과 특수관계인의 보유지분이 50% 이상으로 과점주주로 보아 보아 제2차 납세의무자로 지정한 것은 잘못이 없으나,쟁점개발사업의 수탁자가 건물의 신축분양과 관련한 공급의 주체이자 부가가치세 납세의무자로 보는 것이 타당하므로 청구인에게 체납된 부가가치세에 대한 제2차 납세의무자 지정은 잘못이 있는 것으로 판단됨
체납세액 납세의무 성립일 현재 청구인과 특수관계인의 보유지분이 50% 이상으로 과점주주로 보아 보아 제2차 납세의무자로 지정한 것은 잘못이 없으나,쟁점개발사업의 수탁자가 건물의 신축분양과 관련한 공급의 주체이자 부가가치세 납세의무자로 보는 것이 타당하므로 청구인에게 체납된 부가가치세에 대한 제2차 납세의무자 지정은 잘못이 있는 것으로 판단됨
OOO장이 2015.4.13. 청구인을 OOO 주식회사의 부가 가치세 OOO의 제2차 납세 의무자로 납부통지한 처분은 취소하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
(1) (주위적 청구) 청구인은 체납법인의 주식을 OOO 미만 보유 하였으므로 청구인을 체납법인의 제2차 납세의무자로 지정한 처분은 부당하다. (가) 체납법인 주식이동상황명세서상 주주는 2004.1.15. 설립 당시 명의수탁자 4명이었으나 명의신탁 주식의 환원 및 증여를 거쳐 2005년말 청구인OOO, 감사 OOO, 사내이사이면서 청구인의 처남인 OOO 등 3명으로 변경되었으며, 이후 각자 주주 로서의 권한을 행사하였다. (나) 체납법인은 매년 주주현황을 보고하였고, 2007.7.27. 명의신탁 확인서에서도 2005년의 명의신탁 해지에 따른 명의변경 사실을 기재하여 제출하였음에도 처분청은 그동안 과세문제를 제기하지 아니 하였다. (다) 체납세액의 납세의무성립일(2009.6.1.) 현재 OOO과 OOO의 주식보유 지분이 OOO를 초과하고, 청구인 지분은 OOO 미만이므로 청구인을 국세기본법 제39조 의 과점주주로 보아 제2차 납세의무자로 지정한 처분은 부당하다.
(2) (예비적 청구) 체납법인은 부가가치세 납부의무가 없다. (가) 신탁재산의 공급에 대한 부가가치세 납세의무자는 수탁자 이므로 위탁자인 체납법인은 납세의무자에 해당하지 않고, 이처럼 납세의무가 없는 세액에 대하여 무납부 고지를 함으로써 발생한 체납에 대하여 청구인을 제2차 납세의무자로 지정한 처분은 부당하다. (나) 신탁재산의 관리처분 이익이 위탁자에게 돌아가는 일반적인 신탁과 달리 이 건 신탁계약은 위탁자 외에 수익자(금융기관)가 별도로 지정되어 있어 신탁이익이 수익자에게 우선하여 귀속되는 타익신탁이고, 이 경우 실질적인 수탁자가 부가가치세 납세의무자가 되는 것이며, 위탁자는 우선수익자에게 귀속되는 이익을 초과하는 범위 내에서만 납세의무가 있는 것이므로 현실적으로 신탁이익이 귀속되지 아니한 체납법인을 부가가치세 납세의무자로 보아 과세한 처분은 부당하다. (다) 처분청은 부가가치세 무납부 고지는 징수처분일 뿐 부과처분이 아니므로 불복청구의 대상이 아니라는 의견이나, 신탁재산의 공급에 따른 부가가치세 납세의무자는 수탁자인데도 위탁자인 체납법인은 자신을 납세의무자로 잘못 알고 부가가치세를 신고한 것인바, 납세 의무를 부담할 법적 근거 없이 이루어진 신고는 그 하자가 중대하고 명백하여 당연 무효이고, 그로써 확정된 조세채무가 존재함을 전제로 하는 징수처분은 위법한 것이며, 청구인은 그 위법한 징수처분으로 인한 체납액에 대하여 다투는 것이다. 또한 제2차 납세의무자는 납부통지된 체납세액의 내용에 대한 불복청구를 본래 납세의무자에 대한 처분과 독립하여 할 수 있는 것이므로 불복의 대상이 되는 처분이 존재하지 아니하여 부적법한 청구라는 처분청 의견은 타당하지 않다.
(1) (주위적 청구) 청구인이 체납법인의 제2차 납세의무자이다. (가) 청구인은 2007.8.28. 비서실장을 통해 제출한 확인서에서 “체납법인의 주식을 청구인의 자금으로 취득하였고, 명의만 차명으로 되어 있다”라고 진술하였으며, 2012.5.30. OOO, OOO 명의 주식의 양도소득세 신고시 제출한 주권양도양수계약서에 의하면, OOO 명의의 주식 OOO를 2012.1.13. OOO 주식회사에 양도하면서 청구인이 양도인 및 대금 수령인으로 기재하였고, OOO 명의의 OOO를 2012.1.12. 주식회사 OOO에 양도하면서 청구인이 양도인 및 대금 수령인으로 기재하였다. (나) 청구인은 대표이사가 아님에도 체납법인의 신탁계약약정서 에서 연대보증인으로 서명하였는바, 이는 청구인이 체납법인의 실질 소유주임을 나타내는 것이다. (다) 이와 같이 청구인이 2011년까지 체납법인의 주식 OOO를 소유하고 실질적으로 경영에 참여하였으므로 청구인을 체납세액의 제2차 납세의무자로 지정한 처분은 정당하다. (2)(예비적 청구) 이 건 불복청구는 부적합한 청구이다. 부가가치세는 신고납세방식의 조세로서 납세의무자가 신고하는 때에 세액이 확정되고 이를 납부할 의무가 발생하는바, 납세의무자가 부가가치세 신고 후 납부하지 아니하여 과세관청이 신고내용과 동일한 세액을 납부하도록 고지한 것은 확정된 조세의 징수를 위한 징수처분일 뿐 불복청구의 대상이 되는 과세처분이 아니므로(대법원 2004.9.3. 선고 2003두8180 판결 등 다수, 참조) 체납법인에 대한 무납부 고지에 대하여 제기한 불복청구는 부적합한 청구이다.
① (주위적 청구) 청구인이 체납법인의 제2차 납세의무자(과점주주)에 해당하는지 여부
② (예비적 청구) 본안심리 대상인지 여부와 체납법인을 쟁점개발 사업에 대한 부가가치세 납세의무자로 보아 체납법인 과점주주인 청구인에 대한 이 건 처분의 당부
4. 종합부동산세: 과세기준일
7. 부가가치세: 과세기간이 끝나는 때. 다만, 수입재화의 경우에는 세관장에게 수입신고를 하는 때
11. 가산세: 가산할 국세의 납세의무가 성립하는 때 제22조(납세의무의 확정) ① 국세는 해당 세법의 절차에 따라 그 세액이 확정된다. 제39조(출자자의 제2차 납세의무) 법인의 재산으로 그 법인에 부과되거나 그 법인이 납부할 국세ㆍ가산금과 체납처분비에 충당하여도 부족한 경우에는 그 국세의 납세의무 성립일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 그 부족한 금액에 대하여 제2차 납세의무를 진다. 다만, 제2호에 따른 과점주주의 경우에는 그 부족한 금액을 그 법인의 발행주식 총수(의결권이 없는 주식은 제외한다. 이하 이 조에서 같다) 또는 출자총액으로 나눈 금액에 해당 과점주주가 실질적으로 권리를 행사하는 주식 수(의결권이 없는 주식은 제외한다) 또는 출자액을 곱하여 산출한 금액을 한도로 한다.
2. 주주 또는 유한책임사원 1명과 그의 특수관계인 중 대통령령으로 정하는 자로서 그들의 소유주식 합계 또는 출자액 합계가 해당 법인의 발행주식 총수 또는 출자총액의 100분의 50을 초과하면서 그에 관한 권리를 실질적으로 행사하는 자들(이하 "과점주주"라 한다) (2) 부가가치세법 제58조 (징수) ① 납세지 관할 세무서장은 사업자가 예정신고 또는 확정신고를 할 때에 신고한 납부세액을 납부하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부한 경우에는 그 세액을 국세징수법에 따라 징수하고, 제57조에 따라 결정 또는 경정을 한 경우에는 추가로 납부하여야 할 세액을 국세징수법에 따라 징수한다.
(3) 지방세법(2013.1.1. 법률 제11617호로 개정되기 전의 것) 제107조(납세의무자) ② 제1항에도 불구하고 재산세 과세기준일 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다.
5. 신탁법에 따라 수탁자명의로 등기·등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자. 이 경우 수탁자는 지방세기본법 제135조 에 따른 납세관리인으로 본다.
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 체납법인은 OOO에서 부동산개발 시행업을 영위하는 법인으로서 2007년부터 쟁점개발사업을 시행하여 부가가치세와 종합부동산세가 발생하였고, 체납법인은 쟁점개발사업 으로 교부된 세금계산서에 대한 부가가치세를 신고․무납부 하였고, 소유 부동산에 대한 종합부동산세를 신고․무납부 하였다. (나) OOO장은 2007.5.31.～2007.8.27. 기간동안 OOO 그룹 전체의 전반적인 특별세무조사를 실시하는 과정에서, 청구인은 2007.8.28. 체납법인 주식 전체를 명의신탁한 것이라는 확인서를 OOO 조사담당자에게 제출하였는 바, OOO장은 청구인을 조세범처벌법 및 특정범죄가중처벌법 위반으로 고발 하였다. (다) OOO장은 체납법인의 소유 재산으로는 체납세액의 납부이행이 불가능한 것으로 보아 2015.2.9. 청구인을 체납법인의 제2차 납세의무자로 지정하였고, 이에 따라 처분청은 2015.2.9. 청구인에게 아래<표2><표3>과 같이 체납세액의 납부를 통지하였다.
(2) 쟁점①에 대하여 구체적으로 살펴본다. (가) 체납법인의 주주 변동내역은 아래 <표4>와 같다. (나) 청구인의 주장내용은 다음과 같다
1. 2012.1.13.까지 체납법인의 주주였던 OOO은 청구인의 처남으로서 2004.1.15. 체납법인 설립 당시 청구인이 주식을 명의신탁 하였으나, 조사청의 2007.5.31.～2007.8.27. 특별세무조사에서 2005～2006 사업연도에 가공원가 계상으로 인한 OOO원의 상여 처분과 OOO원이 손금부인 되었고, OOO사가 조세포탈로 고발이 예상되자 청구인은 2007.8.28. 체납법인의 주식 전체를 설립 당시 청구인이 명의신탁한 것이라는 내용의 확인서를 작성하여 제출하였다. 2) 청구인은 확인서 제출 후, 설립 당시의 명의신탁자에게 주식을 실제 증여한 주식은 명의변경 없이 주주명부를 그대로 유지 하였고, 증여하지 않은 주식은 명의신탁을 해지하여 청구인의 명의로 주주명부를 변경한 바 있다. 청구인의 사실상 처남 OOO에게 명의신탁하였던 주식을 실제로 증여 하였고, 2009.2.24. OOO이 1주를 증자하였으며, OOO은 2011.12.8. 사내이사로 법인 등기부등본에 등재하였고 청구인의 사위인 OOO은 2009.10.15. 사내이사 겸 대표이사로 취임하였다. 또한, 청구인은 2010.1.22. OOO로 출국하여 2014.3.2. 입국하였기 때문에 실질적으로 청구인의 동거인인 OOO과 사위인 OOO이 체납법인을 경영하였다.
3. 2007년 OOO장의 조사 당시 2005년도 체납법인 주식이동상황표상 주주명부에는 OOO이 OOO주, OOO가 OOO를 보유하였으나, 명의신탁 증여의제로 증여세를 부과처분하면서 명의신탁이 해지되지 않은 사실에 대한 추가 조치없이 체납법인의 주주명부상의 주주를 그 대로 인정하였고, 청구인은 설립 당시에는 명의신탁을 하였으나 OOO에게 OOO를 증여하면서 이에 대한 증여세를 부담하였으며, OOO도 OOO 사에서 감사로 재직하고 있어 OOO는 명의신탁을 해지하여 청구인 명의로 환원하였고, 나머지 OOO는 실제 증여하였다. 4) 이러한 증여로 인한 실질적 주주보유현황을 토대로 OOO장의 조사 전에 실질적인 주주명부가 작성되어 법인세신고서에 첨부하여 주식이동상황명세서를 제출하였고, 조사 종결일(2007.7.27.)의 다음 날(2007.7.28.) 청구인이 제출한 체납법인의 주식 명의신탁 관련 확인서와 체납법인의 조사 당시 주주명부상 주주가 청구인, OOO, OOO으로 확정되어 2005, 2006 법인세신고서상 주식이동상황명세서를 제출하였으나 OOO에서도 이를 문제삼지 아니하였다.
5. 2 007년 명의신탁 확인서를 제출한 이후 실제 증여받은 OOO은 주식을 보유하면서 2009.2.21. 1주 증자에 참여하였고, 주주명부에 등재된 등기 사내이사로서 이사회, 주주총회에 참석하여 실질적인 권한을 행사하였다.
6. OOO에게 명의신탁 하였던 주식 OOO는 명의신탁을 해지하여 청구인 명의로 환원하고, 나머지 OOO는 OOO 에게 증여하였으며, OOO는 2009.10.15. 사내이사로 취임하여 재직 하다가 2012.3.31. 퇴임하고 2013.1.31. 감사로 취임하였다. 따라서, 사내이사 및 감사인 OOO는 주주와 사내 감사로서 주주총회, 이사회에 참석하여 실질적인 권한을 행사하였다. (다) 처분청이 제출한 자료는 다음과 같다.
1. 청구인이 2007.8.28. OOO장에게 제출한 확인서를 보면, “체납법인의 주식을 청구인의 자금으로 취득하고, 명의만 차명으로 되어 있다”라고 기재되어 있다.
2. OOO 명의의 OOO주를 2012.1.12. 주식회사 OOO에, OOO 명의 주식 OOO를 2012.1.13. OOO 주식 회사에 각각 양도하고 2012.5.30. 양도소득세 신고시 제출한 주권양도양수계약서에 의하면, 청구인이 양도인 및 대금 수령인으로 기재되어 있다.
3. 체납법인의 쟁점개발사업 신탁계약약정서상 청구인이 연대보증인으로 서명한 것으로 나타난다. (라) 위의 사실관계와 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 체납세액의 납세의무 성립일 현재(2009.6.1.) 청구인의 지분은 OOO 미만이므로 과점주주에 해당하지 아니하여 이 건 처분이 부당하다고 주장하나, 청구인이 2007.8.28. OOO장에게 제출한 확인서 내용(체납법인의 주식을 청구인의 자금으로 취득하고, 명의만 차명 으로 되어 있다)과 2012.5.30. OOO, OOO 명의 주식의 양도소득세 신고시 제출한 주권양도양수계약서상 청구인이 양도인 및 대금 수령인으로 기재되어 있을 뿐 아니라, 체납법인의 쟁점개발사업 신탁계약약정서상 청구인이 연대보증인으로 서명한 점 등으로 보아 청구인을 체납법인의 실질 소유주로 보는 것이 타당하다 하겠다. 따라서, 처분청이 체납법인의 체납세액 납세의무 성립일 현재 청구인과 특수관계인의 보유지분이 OOO 이상으로 과점 주주에 해당한 것으로 보아 체납세액에 대한 제2차 납세의무자로 지정한 이 건 처분에는 잘못이 없는 것으로 판단된다.
(3) 쟁점②에 대하여 구체적으로 살펴본다. (가) 본안심리 대상인지 여부에 대하여 살펴본다. 처분청은 부가가치세는 신고납세방식의 조세로서 납세의무자가 신고하는 때에 세액이 확정되고 이를 납부할 의무가 발생하는바, 납세의무자가 부가가치세 신고 후 납부하지 아니하여 과세관청이 신고 내용과 동일한 세액을 납부하도록 고지한 것은 확정된 조세의 징수를 위한 징수처분일 뿐 불복청구의 대상이 되는 과세처분이 아니어서 체납법인에 대한 무납부 고지에 대하여 제기한 불복청구는 부적합한 청구라는 의견이나, 제2차 납세의무는 주된 납세의무와는 별개로 성립하여 확정되는 것이나 주된 납세의무의 존재를 전제로 하는 것이므로, 주된 납세의무에 대하여 발생한 사유는 원칙적으로 제2차 납세의무에도 영향을 미치게 되는 이른바 부종성을 가진다고 할 것이다. 따라서, 제2차 납세의무자는 주된 납세의무의 위법 여부에 대한 확정에 관계없이 자신에 대한 제2차 납세의무 부과처분은 주된 납세의무자에 대한 부과처분과는 독립된 부과처분에 해당하므로 주된 납세의무자에 대한 부과처분의 하자를 주장할 수 있다고 봄이 상당 하다(대법원 2015.9.10. 선고, 2013다205433 판결 참고) 하겠으므로 이 건 처분은 본안심리 대상이다. (나) 체납법인이 쟁점개발사업에 대한 부가가치세 납세의무자로 보아 체납법인의 과점주주인 청구인에게 한 이 건 처분에 대하여 살펴본다. 1) 체납법인은 OOO에서 부동산개발 시행업을 영위하는 법인으로서 2007년부터 개발사업을 시행하여 부가가치세와 종합부동산세가 발생하였는바, 관련 사업장과 개발사업의 개요는 아래<표5>와 같다. <표5> 체납법인 개발사업 개요(2007.8.16. 업무약정 당시 현황)
2. 체납법인이 2007.8.16. OOO가 체결한 업무약정서에는 쟁점개발사업의 시공사는 OOO, 자금지원과 ABS발행 등 부대업무는 OOO, 대출금융기관은 OOO로 정한 것으로 약정서의 주요내용은 아래 <표6>과 같다. <표6> 쟁점개발사업에 대한 업무약정서(2007.8.16.)의 주요내용 3) 체납법인이 2009.1.22. OOO 관계회사와 체결한 대리사무약정 주요 내용은 아래 <표7>과 같다. <표7> 쟁점개발사업 대리사무약정 내용 4) 체납법인이 2009.8.7. OOO이 체결한 부동산처분신탁 계약내용은 아래 <표8>과 같고, 쟁점개발사업의 사업부지인 토지와 건물의 등기부등본을 보면, 2009.8.10. 소유권자가 체납법인에서 주식 회사 OOO으로 이전된 것으로 나타난다. <표8> 부동산처분신탁 계약내용
5. 체납법인(위탁자)이 2009.12.29. OOO(수탁자)와 체결한 금전신탁계약서상 수익의 지급순위는 아래 <표9>와 같은 바, 수탁자인 OOO은 예금반환채권을 행사하여 회수가능액 전액에 대한 지급순위는 ① 신탁계산에서 지급하여야 하는 조세 기타 제세공과금 ② 수탁자가 위 특약 제15조에 따라 지급받을 신탁보수 등으로 나타나는 바, 체납법인의 개발사업에서 OOO은 자금 관리를 담당하는 금융기관이자 금전채권신탁계약에 대한 특약상 수탁자의 지위를 가지며, 체납법인의 개발사업과 관련한 수익금이 발생 하는 경우 체납법인의 약정서 제26조 및 금전채권신탁계약에 대한 특약 제9조에서 각 정한 순서에 따라 자금을 집행하여야 할 의무가 있는 것으로 나타난다. <표9> 신탁계약서상 수익의 지급순위 6) 분양수입금 관리 주관사인 OOO의 수입금 관리현황은 아래 <표10>과 같은 것으로, 수입금 관리의 주관사인 OOO은 업무약정서, 금전채권 신탁계약에 대한 특약 등에서 정한 자금집행 순위에 의하여 공사비, 국세 등을 집행하였고, 국세 납부현황은 다음과 같다. 체납법인에서는 자금관리 주간사인 OOO의 이 건 부가가치세와 종합부동산세 납부하기 위하여 자금인출요청을 하였으나 지급거절로 인하여 체납이 발생한 것으로 나타난다. 7) 이상의 사실관계와 관계 법령 등에 종합하여 살피건대, 처분청은 체납법인을 신탁계약상 신탁재산 처분에 따른 부가가치세 납세의무자로 보아 과점주주인 청구인에게 체납된 부가가치세에 대한 제2차 납세 의무자 지정 및 납부통지를 하였으나, 우리나라의 부가가치세는 실질적인 소득이 아닌 거래의 외형에 대 하여 부과하는 거래세의 형태를 띠고 있으므로 부가가치세법상 납세의무자에 해당하는지 여부 역시 원칙적으로 그 거래에서 발생한 이익이나 비용의 귀속이 아니라 재화 또는 용역의 공급이라는 거래 행위를 기준으로 판단하여야 하고, 부가가치세의 과세원인이 되는 재화의 공급으로서의 인도 또는 양도는 재화를 사용․소비할 수 있도록 소유권을 이전하는 행위를 전제로 하므로 재화를 공급하는 자는 위탁매매나 대리와 같이 부가가치세법 에서 별도의 규정을 두고 있지 않는 한, 계약상 또는 법률상의 원인에 의 하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 이전하는 행위를 한 자를 의미한다고 보아야 하며, 수탁자가 위탁자로부터 이전받은 신탁재산을 관리․처분하면서 재화를 공급하는 경우 수탁자 자신이 신탁재산에 대한 권리와 의무의 귀속 주체로서 계약당사자가 되어 신탁업무를 처리한 것이므로 이때의 부가가치세 납세의무자는 재화의 공급이라는 거래행위를 통하여 그 재화를 사용․소비할 수 있는 권한을 거래상대방에게 이전한 수탁자로 보아야 할 것인 점[대법원 2017.5.18. 선고 2012두22485 전원합의체 판결, 조심 2017서1078(2018.10.30. 조세심판관합동회의), 같은 뜻임], 세금계산서 발급․교부 등을 필수적으로 수반하는 다단계 거래세인 부가가치세의 특성 등을 고려할 때, 위와 같이 신탁재산 처분에 따른 공급의 주체 및 납세의무자를 수탁자로 보아야 신탁과 관련한 부가가치세법상 거래당사자를 쉽게 인식할 수 있고 과세의 계기나 공급가액의 산정 등에서도 혼란을 방지할 수 있는 점 등에 비추어 쟁점 개발사업의 수탁자가 건물의 신축․분양과 관련한 공급의 주체이자 부가가치세 납세의무자로 보는 것이 타당하다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점개발사업과 관련한 토지, 건물에 대한 소유권과 처분권한이 없고 분양금액에 대한 처분권한이 없는 체납법인을 쟁점사업개발에 따른 부가가치세 납세의무자로 보고 체납법인의 과점주주인 청구인에게 체납된 부가가치세에 대한 제2차 납세의무자 지정 및 납부통지한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.