전 대표이사의 개인적인 불법행위에 의한 부정행위에 대하여 10년의 부과제척기간을 적용한 처분은 정당

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 콘크리트 제조‧판매업을 영위하는 법인으로 청구법인은 OOO의 회계조사를 통하여 청구법인의 전 대표이사 OOO 의 횡령 혐의를 인지하고 OOO를 OOO지방검찰청에 고소하였다.
• 나. OOO지방국세청장(이하 “조사청”이라 한다)은 청구법인에 대한 법인통합조사(2015.5.21.～2015.7.24.)를 실시한 결과, 회계조사 내용 등을 근거로 청구법인이 2007～2013사업연도에 허위계약을 통하여 수입금액을 누락한 사실 등을 확인하여 이를 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 10년의 부과제척기간을 적용하여 2015.11.17. 청구법인에게 법인세 합계 OOO원OOO 및 부가가치세 합계 OOO원OOO을 각각 경정‧고지하고, 소득처분에 있어서는 부과제척기간 5년을 적용하여 2010～2013년 귀속분 수입금액 누락액 등에 대하여 대표이사 OOO과 OOO에게 상여로 각각 50%씩 소득처분하여 소득금액변동통지를 하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.2.4. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) ｢국세기본법｣ 제26조의2 제1항 제1호 에서 납세자가 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급‧공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년의 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다고 규정하여 일반적인 경우의 부과제척기간인 5년보다 장기의 부과제척기간을 예외적으로 정하고 있고, 부정행위는 ｢조세범처벌법｣에서 원용된 것으로서 구체적인 의미에 대해 살펴보면, “조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위”를 의미하는바, 이러한 의도 없이 단순히 세법상 신고를 하지 아니하거나 단순히 허위의 신고를 하는 것은 이에 해당하지 않는다 할 것이므로, 10년의 부과제척기간을 적용하기 위해서는 ① ｢조세범처벌법｣의 부정행위와 동일한 의미의 적극적 부정행위 사실의 존재라는 객관적 요건이 충족되어야 하고, 이와 동시에 납세자 본인이 ② 자기의 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것을 인식하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하여야 하는 주관적 요건 또한 충족되어야 할 것이며, 법인의 경우 법인의 행위와 동일시 할 수 있는 임직원의 행위 사실이 전제되어야 할 것이다. OOO는 OOO년 청구법인에 입사하여 2002년 10월 경 대표이사로 취임하여, 형식적으로 기존의 대표이사인 OOO과 각자 대표이사 관계가 되었지만, OOO의 신뢰하에 OOO에 위치한 청구법인 본사의 일처리는 모두 OOO에 의하여 이뤄지고 있던 중, 청구법인은 OOO의 횡령 혐의를 인지하고 2013년 5월 OOO에 의뢰하여 OOO의 자금 집행에 대한 적정성을 검토한 결과, OOO의 횡령 혐의가 예상보다 커 곧바로 OOO를 OOO지방검찰청에 고소하게 되었고, OOO는 일부 유죄가 인정되어 징역 1년, 집행유예 2년을 선고받았으며 횡령액 중 일부인 OOO원을 청구법인에 반환하였다. 또한, OOO는 재직 당시 청구법인의 전문경영인으로서 청구법인에 대한 지분 관계가 전혀 없거나 소수의 지분만을 보유하고 있었고, 실제로 경영권을 좌지우지할 수 있는 대주주 지분은 OOO 일가에 의해서 소유하고 있어 청구법인은 횡령의 주체인 OOO와 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어렵다. 이와 같이, OOO의 횡령 사실이 법원에 의하여 확인되었고, 청구법인이 OOO의 횡령을 발견하고 횡령액을 회수하여 청구법인의 손해를 최소화하기 위해 노력한 점, OOO는 청구법인과 관련된 주식의 소유가 미미하여 지분을 통한 지배력이 미미했던 점, OOO의 개인적인 불법행위로 인하여 청구법인 역시 피해를 입은 점 등을 고려할 때, OOO의 행위는 청구법인의 행위와 동일시 할 수 있는 임직원의 행위사실로 인정되기 어렵고, 따라서 청구법인에 국가조세수입 감소행위의 인식 및 그 결과 발생에 고의가 있다고 보기 어려우므로 10년의 부과제척기간을 적용하여 이 건 법인세 등을 과세한 처분은 부당하다.

(2) ｢법인세법｣에 따라 세무조정에 따른 소득처분을 함에 있어 상여로 소득처분하기 위해서는 익금에 산입한 금액이 사외에 유출되었다는 사실이 전제되어야 할 것인바, 청구법인과 경제적 이해관계가 사실상 일치하지 않는 OOO는 전문경영인으로 재직할 당시 청구법인의 자산을 횡령하였고, 청구법인은 OOO를 업무상횡령죄로 형사고소를 하는 등 적극적인 손해배상채권 보전을 위한 조치를 취했으므로 횡령금 상당액의 자산이 사외유출되었다고 보기 어렵고, 유보로 소득처분하는 것이 타당하다.

(3) 조사청이 통지한 소득금액변동통지의 내용대로 50%의 금액을 OOO에게 상여로 소득처분하기 위해서는 ① 익금에 산입한 금액이 사외유출 되었을 뿐만 아니라 ② 귀속자 불분명 소득으로서 ③ OOO이 실질적인 대표자 역할을 수행했어야 하지만, 청구법인의 대주주인 OOO은 금융기관 차입, 어음발행 등의 업무에만 관여하였을 뿐, 그 외 일반적인 청구법인의 업무집행은 OOO에 의하여 본사에서 진행되었고, OOO은 OOO사무소에서 집행이 완료된 업무 내용에 대해서 OOO로부터 형식적인 사후보고를 받는 정도에 불과한 업무를 수행하였는바, 이와 같이 OOO가 청구법인의 업무를 총괄해 왔음이 법원의 판결에 의하여도 확인되고 있으므로, OOO에게 상여로 소득처분된 소득금액을 모두 OOO에게 상여로 소득처분하여야 할 것이다.

• 나. 처분청 의견

(1) 청구법인은 OOO 등으로부터 원재료 매입액 등을 부풀려 지출한 후 거래처로부터 초과액을 되돌려 받거나, 자산매각액을 실제보다 적은 금액으로 계약서를 작성한 후 그 차액을 별도 수령하고 회계처리 없이 현금을 인출하는 방법 등을 통하여 자금을 유용하였는바, 허위계약서를 작성하여 사실과 다른 세금계산서를 수수한 행위는 거래에 대한 결제 증빙이나 계약서 등을 조작하여 실제 거래인 것처럼 위장하여 과세관청의 조세부과 및 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 부정한 행위에 해당한다. 설령, 횡령행위에 조세회피의도가 없었다 하더라도 청구법인이 OOO에 의뢰하여 관련 제세의 신고가 과소되었음을 인지하였음에도 세무상 별다른 조치가 없었고, 청구법인을 지배하고 있는 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)는 OOO 단독의사(지분율 9.5%)나 OOO 일가 및 관련인의 단독 의사(지분율 44.4%)로도 의사 결정을 할 수 없으며, 2007년부터 현재까지 청구법인에서 감사로 근무하고 있는 회계전문가 OOO는 OOO 이사가 OOO를 고소하는 과정에서 대리인으로 출석하여 진술하였고, 세무조사 과정에서 청구법인의 장부를 예치할 수 있는 권한도 OOO으로부터 위임받아 청구법인의 주요 의사결정에 있어 OOO 이사를 대리하여 업무를 수행할 수 있는 자로 청구법인의 지출결의서에 결재를 해 온 사실에 비추어 OOO의 횡령을 개인적 일탈로 치부할 수 없고 OOO과 OOO 모두의 의사결정도 충분히 반영된 것으로 판단되므로, 청구법인이 부정행위로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우로 보아 10년의 부과제척기간을 적용하여 이 건 법인세 등을 과세한 처분은 정당하다.

(2) 법인의 실질적 경영자인 대표이사 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당하고, 여기서 그 유용 당시부터 회수를 전제하지 않은 것으로 볼 수 없는 특별한 사정에 관하여는 횡령의 주체인 대표이사 등이 법인 내에서의 실질적인 지위 및 법인에 대한 지배 정도, 횡령행위에 이르게 된 경위 및 횡령 이후 법인의 조치 등을 통하여 그 대표이사 등의 의사를 법인의 의사와 동일시하거나 대표이사 등과 법인의 경제적 이해관계가 사실상 일치하는 것으로 보기 어려운 경우인지 여부 등 제반 사정을 종합하여 개별적‧구체적으로 판단하여야 하며, 이러한 특별한 사정은 이를 주장하는 법인이 입증하여야 하는바, OOO의 횡령에 대하여 법원은 횡령사건 범죄일람표 금액 OOO원 중 OOO원에 대하여 증거불충분으로 무죄를 선고하였고, 유죄로 인정된 OOO원에 대하여 OOO는 OOO에게 대여해 주었던 개인자금 OOO만원 중 일부를 상환받은 것이라는 취지의 민사소송을 진행중에 있는바, 법인의 자금을 횡령하여 유용한 행위는 이미 사외유출에 해당하고 법인이 대표이사를 해임하고 손해배상청구를 제기한 사실만으로 사내유보되었다고 볼 수 없으므로, 유용한 금액에 대한 지출 자체로서 사외유출된 것으로 보아 청구법인에게 소득금액 변동통지한 당초 처분은 정당하다.

(3) 장부에 기재되지 않고 사외유출된 법인의 수입금은 그 귀속이 분명하지 않은 한 과세관청이 ｢법인세법｣ 제67조, ｢법인세법 시행령｣ 제106조 제1항 제1호 단서의 규정에 의하여 대표자에 대한 상여로 소득처분할 수밖에 없는 것이고, 이 경우 그 귀속이 분명하다는 점에 관한 증명책임은 이를 주장하는 납세의무자에게 있는 것이며, 청구법인이 2002.10.9.부터 2013.4.12.까지 OOO, OOO를 각자 대표이사로 등재한 점, 횡령액에 대해 민사소송이 진행되고 있는 점 등을 종합적으로 고려해 볼 때, 유용된 금액이 특정인에게 귀속되었다고 보기 어려우므로 OOO, OOO에게 각각 50%로 상여처분한 당초 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점

① 전 대표이사의 개인적인 불법행위(횡령 등)에 의한 부정행위에 대하여 10년의 부과제척기간을 적용할 수 없다는 청구주장의 당부

② 전 대표이사가 유용한 청구법인의 자금에 대하여 사외유출이 아닌 유보로 소득처분하여야 한다는 청구주장의 당부

③ (예비적 청구) 전 대표이사 개인적인 불법행위이므로 이에 대한 사외유출 금액을 모두 전 대표이사의 상여로 소득처분하여야 한다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음의 사실이 확인된다. (가) 청구법인의 법인등기부등본에 의하면, 청구법인은 1967.4.17. 콘크리트 제조 판매업 등을 목적으로 하여 설립되었고, OOO는 2002.10.9.부터 2013.4.11.까지 대표이사로 재직하였고, OOO은 2001.4.23. 이전부터 현재까지 재직하고 있는 것으로 나타난다. (나) 처분청은 청구법인의 의뢰(OOO의 횡령 혐의)로 OOO에 의하여 작성된 회계조사 용역보고서 등을 통하여 수입금액 누락액 및 비용 과다 계상액 등 유용된 자금 OOO원을 확인하여 이 건 과세를 하였는바, 처분청이 확인한 자금 유용 내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 자금 유용 내역 ◯◯◯ (다) 청구법인은 2013.8.1. OOO를 업무상횡령죄로 OOO지방검찰청에 고소하였고, OOO지방법원은 2014.9.29. OOO가 청구법인의 자금 합계 OOO원을 횡령하였다고 보아 OOO를 징역 2년 6월에 처하였고OOO, 이후 항소심에서 OOO고등법원은 2015.5.8. OOO의 횡령액을 OOO원으로 보아 OOO를 징역 1년에 처하고 2년간 집행을 유예하였으며OOO, 위 판결은 2015.8.13. 상고심에서 상고기각판결OOO로 확정되었는바, 위 1심 및 항소심 판결서에 의하면, OOO이 법정에서 2008년경 피고인이 OOO으로부터 과다계상한 공급가액 차액을 돌려받은 사실에 대하여는 청구법인의 감사가 지적을 하여 알고 있었다고 진술한 것으로 나타난다. (라) OOO의 횡령액 OOO원 및 이에 대한 지연손해금의 지급을 구하는 청구법인의 손해배상 청구소송에서 OOO지방법원은 2015.11.27. OOO에게 OOO원에 대하여만 손해배상책임을 인정하고 나머지는 기각하였고, 항소심은 진행중이다. (마) 2012～2013년 청구법인 및 OOO의 주주구성 내역을 보면, OOO가 청구법인의 주식 지분 86%를 보유하고 있고, OOO의 주식은 OOO이 30.6%, OOO 일가가 약 45%를 보유하고 있어 OOO이 사실상 청구법인을 지배하고 있는 것으로 나타난다. (2) ｢국세기본법｣ 제26조의2 제1항 에서 국세는 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다고 규정하고 있고, ｢법인세법｣ 제67조 및 같은 법 시행령 제106조 제1항에서 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 소득 처분하되, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자에게 귀속된 것으로 본다고 규정하고 있으며, ｢민법｣ 제59조 제1항 및 제2항에서 이사는 법인의 사무에 관하여 각자 법인을 대표하고 법인의 대표에 관하여는 대리에 관한 규정을 준용한다고 규정하고 있으며, 같은 법 제114조 제1항에서 대리인이 그 권한 내에서 본인을 위한 것임을 표시한 의사표시는 직접 본인에게 대하여 효력이 생긴다고 규정하고 있다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인이 원재료 매입액 등을 부풀려 지출한 후 거래처로부터 초과액을 되돌려 받거나, 자산매각액을 실제보다 적은 금액으로 계약서를 작성한 후 그 차액을 별도 수령하고 회계처리 없이 현금을 인출하는 방법 등을 통해 자금을 유용한 사실이 회계조사 등을 통해 확인되었고, 대표이사가 법인을 대표하여 사무를 처리한 행위는 직접 법인에게 대하여 효력이 생긴다 할 것인바, 비록 전 대표이사 OOO의 지시에 의하여 이루어졌다 하더라도 대표이사로서 청구법인을 대표하여 처리한 이러한 행위는 청구법인에게 효력이 미치는 조세부과 및 징수를 불가능하게 하거나 현저하게 곤란하게 하는 적극적인 부정한 행위에 해당되는 것으로 보이므로 처분청이 ｢국세기본법｣ 제26조의2 제1항 에 따라 부과제척기간 10년을 적용하여 법인세 및 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

(4) 쟁점② 및 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구법인이 의뢰하여 실시한 회계조사에 의하여 확인된 부정행위로 인한 자금의 유용액 중 형사재판에 의하여 OOO의 유죄로 확정된 횡령액 이외의 금액은 귀속이 불분명하고, 청구법인이 OOO에게 OOO원 등에 대한 손해배상청구소송에서 OOO지방법원은 형사재판에서 확정된 OOO원만을 OOO의 손해배상액으로 인정하였으며, 항소심은 진행중이므로 형사재판에서 확정된 OOO의 횡령액 이외의 금액에 대한 귀속이 불분명한 점, 법인의 실질적 경영자인 대표자 등이 법인의 자금을 유용하는 행위는 특별한 사정이 없는 한 애당초 회수를 전제로 하여 이루어진 것이 아니어서 그 금액에 대한 지출 자체로서 이미 사외유출에 해당하는 점, 매출누락이나 비용 과다계상 등으로 사외유출된 금액의 귀속자에게 소득세 납세의무가 성립하면 사후에 그 귀속자가 소득금액의 일부를 법인에 환원시켰다고 하더라도 이미 발생한 납세의무에 영향을 미칠 수 없는 점, 다른 대표이사 OOO은 2008년경 OOO가 OOO으로부터 과다 계상한 공급가액 차액을 돌려받은 사실에 대하여는 청구법인의 감사가 지적을 하여 알고 있었다고 진술하는 등 OOO의 불법행위를 인지하고도 횡령금액의 확인, 회수 등의 노력 없이 장기간 아무런 조치를 취하지 않은 것으로 보이므로 사외유출된 금액이 OOO의 개인적인 불법행위에 의해서만 발생되었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 2010～2013년 귀속분 수입금액 누락액 등에 대하여 귀속이 불분명한 경우로 보아 당시 대표이사였던 OOO와 OOO에게 50%씩 대표자 상여로 각각 소득처분하여 소득금액변동통지를 한 처분은 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 국세기본법 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제25조 에서 정하는 바에 따른다.

1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[ ｢국제조세조정에 관한 법률｣ 제2조 제1항 제1호 에 따른 국제거래(이하 "국제거래"라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급·공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급·공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 ｢법인세법｣ 제67조 에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급·공제받아 ｢법인세법｣ 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다.

(2) 법인세법 제67조(소득 처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)·배당·기타사외유출(其他社外流出)·사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다. (3) 법인세법 시행령(2016.2.12. 대통령령 제26981호로 개정되기 전의 것) 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 규정에 의하여 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.

1. 익금에 산입한 금액이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조 제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.(이하 생략)

(4) 민법 제59조(이사의 대표권) ① 이사는 법인의 사무에 관하여 각자 법인을 대표한다. 그러나 정관에 규정한 취지에 위반할 수 없고 특히 사단법인은 총회의 의결에 의하여야 한다.

② 법인의 대표에 관하여는 대리에 관한 규정을 준용한다. 제114조(대리행위의 효력) ① 대리인이 그 권한 내에서 본인을 위한 것임을 표시한 의사표시는 직접 본인에게 대하여 효력이 생긴다.

② 전항의 규정은 대리인에게 대한 제삼자의 의사표시에 준용한다.