[요지] ＊＊가 청구인에게 매월 지급한 금원에 대하여 근로소득으로 원천징수하여 신고ㆍ납부하는 등 청구인은 사실상 고용관계에 따른 근로의 대가를 지급받았을 뿐 아니라 쟁점소득은 청구인의 재임기간 중 ＊＊에 대한 기여도 및 특별 공로 등을 고려하여 지급한 것으로 보이는 점, 청구인이 쟁점소득 외에 지급받은 퇴직금은 ＊＊의 퇴직금지급규정인 노회규정에 따라 산출ㆍ지급된 것으로 보이고, 은퇴공로금과 주택구입비 등 쟁점소득은 별도의 지급근거 없이 ＊＊의 당회 결의로 청구인에게만 지급된 점 등에 비추어 처분청이 쟁점소득을 근로소득으로 보아 종합소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 그동안 종교인 소득에 대한 비과세관행이 성립되어 있었다. (가) 대법원 판례는 ‘국세기본법상의 신의칙 또는 비과세관행이 성립되었다고 하려면 상당한 기간에 걸쳐 어떤 사항에 대하여 과세를 하지 아니하였다는 객관적 사실이 존재하고, 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있으며, 이와 같은 공적 견해나 의사가대외적으로 명시적 또는 묵시적으로 표시되었다면 비과세관행으로 인정한다’고 판시하고 있다(대법원 1995.4.21. 선고 94누6574 판결, 같은 뜻임). (나) 최근까지 종교인이 종교활동과 관련하여 수령하는 금원에 대한 과세 문제와 관련하여 많은 논란이 있어 왔고, 2015.12.2. 국회는 종교인 과세를 명문화한 소득세법개정안을 통과시켰는바 이는 세법상 기타소득 항목에 종교인 소득을 추가한 것으로 그 시행일은 2018.1.1.이다. 이와 같이 세법개정을 통해 종교인 과세가 명문화 되었다는 사실은 그 이전에는 종교인 소득에 대한 비과세관행이 성립되어 있었음을 반증하는 것으로 ‘과세관청이 그 사항에 대하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사’가 있었을 뿐만 아니라 ‘이와 같은 공적견해나 의사가 명시적 또는 묵시적으로 표시’된 것으로 보아야 할 것이다.
(2) 쟁점소득은 퇴직소득으로 보아야 한다. (가) 처분청은소득세법제20조에서 퇴직함으로써 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득을 근로소득으로 규정하고 있는바, 노회규정에 의해 지급된 퇴직금은 퇴직소득에 해당하나 쟁점소득은소득세법제22조에 따라 사용자 부담금을 기초로 하여 현실적인 퇴직을 원인으로 지급받는 퇴직소득에 해당되지 아니하므로 근로소득으로 보고 있다. (나) 하지만, 쟁점소득은 청구인의 현실적인 퇴직을 원인으로 지급받은 금원으로서 원칙적으로 퇴직소득이고, 과세관청이 이를 근로소득으로 과세하려면 그 소득구분의 근거를 명확히 제시하여야 한다. 국세청이 발간한 2013년 개정 세법해설을 보면 ‘근로대가의 명칭여하에 관계없이 퇴직을 원인으로 지급받은 대가는 원칙적으로 퇴직소득으로 인정’한다고 기재되어 있다. 그렇다면 쟁점소득이 처분청의 의견대로 ‘퇴직함으로써 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득’에 해당하는지 여부는 처분청이 입증하여야 하나 처분청은 쟁점소득이 노회규정이 아닌 OOO교회 당회 의결로 지급되었으므로 이를 퇴직소득으로 볼 수 없다고 주장할 뿐 실질적으로 퇴직소득이 아니라는 점에 대하여는 증거자료를 제시하지 못하고 있다. (다) 쟁점소득의 지급에 이르게 되는 절차 및 의사결정 형태, 관련 규정 등을 종합적으로 고려하여 쟁점소득의 성격을 판단하여야 함에도 처분청은 OOO교회의 청구인에 대한 지급대가의 근거가 통상의 경우와 다르다는 단순한 사실만으로 판단한 것이다. (라) 일반적으로 근로소득인지 퇴직소득인지 여부의 판단은 지급되는 금원의 명목에 의하여 구분할 것이 아니라 사용관계 여부, 후불적 대가인지 여부, 특별공로에 대한 보상인지 여부, 이익처분 성격이 있는지의 여부 등에 의하여 지급되는 금원의 성질이 무엇인지 종합적으로 고려하여야 하고, 퇴직금의 법적 성격에 대하여는 학설상 임금후불설, 공로보상설, 생활보장설이 있으나 우리나라의 학설과 판례는 기본적으로 임금후불설의 입장을 취하고 있는바, 여기서 ‘후불적’이라 함은 ‘그때그때 직무집행에 대하여 미지급대가를 축적’한 것이 아니라 ‘전체 재직기간의 직무집행에 대하여 포괄적으로 책정ㆍ지급되는 대가’로서 현실적인 퇴직이 발생하는 때에 지급되는 것으로 보아야 할 것이다. (마) 쟁점소득은 그 명칭이 ‘은퇴공로금’이지만 청구인의 시무기간에 대한 후불적 성격의 대가이고, 청구인이 OOO교회에 기여한 특별한 공로에 대한 대가이나 시무중이 아닌 퇴직시에 수령한 것이므로 퇴직소득으로 보아야 한다. (바) 또한, 노회규정은 OOO노회 소속의 모든 교회에 적용되는 규정으로 일반적인 영리법인과 비교하면 근로기준법과 유사하며, 당회 의결은 회사의 내규와 비슷하다고 할 것이다. 세법에서도 회사 내규에 의한 퇴직금을 인정하고 있다. 쟁점소득은 청구인이 퇴직함에 따라 시무기간에 대한 후불적 대가를 산정하는 과정에서 노회규정에 의한 것과 당회규정에 의한 지급대가를 구분하여 명명한 것일 뿐 그 성격을 달리 볼 것은 아니다. (사) 처분청 의견대로 청구인이 OOO교회와 사실상 고용관계에 따라 근로를 제공하다가 퇴직하였다 하더라도 OOO교회의 운영자금 대부분은 신도들의 헌금이므로 청구인에게 지급된 쟁점소득은 이익처분의 성격이 있는 것으로 보기도 어려워 소득세법상 ‘종업원이 받은 공로금’에 해당되지 아니하며, 세법상 임원퇴직금 한도 규정의 적용대상도 아니다. 왜냐하면 종교기관과 종교인의 관계는 영리기업과 임직원의 관계와 매우 다른 특성을 가지고 있어서 청구인이 담임목사로 시무하였다는 것만으로 청구인을 임원으로 볼 수 없기 때문이다. 따라서 청구인은 임원퇴직금 한도 규정의 적용대상이 아니므로 OOO교회가 당회 의결로 결정한 쟁점소득도 퇴직금에 해당하는 것이다.
(3) 퇴직소득이 아니라면 쟁점소득은 기타소득으로 보아야 한다. (가) 2015.12.2. 국회를 통과한소득세법개정안은 기타소득 항목에 종교인 소득을 추가하였고 그 시행시기는 2018.1.1.이다. 이러한 소득구분은 종교인 소득에는 근로계약에 의한 대가관계가 성립될 수 없는 현실을 반영한 것으로 보인다. 더욱이 종교인 소득에 대한 소득세법관련 조항의 개정이유는 종교인 소득에 대한 과세 합리화였다. 다시 말하면 소득세법개정 이전의 종교인에 대한 과세는 합리적이지 아니하였다는 의미로 해석할 수 있다. (나) 이런 사실을 전제로 하여 판단하면 종교인이 시무를 마치게 되는 경우에 지급받은 금원도 마찬가지로 기타소득으로 분류하여야 할 것이다. 즉, 종교인이 시무하는 동안 지급받는 금액을 근로소득이 아니라 기타소득으로 분류하는 이상 퇴직시의 소득을 근로소득으로 분류할 수는 없다. 왜냐하면 퇴직소득은 재임 중 근로를 제공한 대가로 근로소득을 지급받은 사람이 퇴직하는 경우에 수령하는 퇴직일시금 등을 의미하는바, 종교인이 종교기관에 시무하는 동안 수령하는 금원을 기타소득으로 본다면 퇴직시 수령하는 금원도 기타소득으로 보는 것이 타당하기 때문이다. (다) 따라서 청구인의 쟁점소득은 근로소득으로 분류될 수 없으며,만약 퇴직소득에 해당하지 아니한다면 기타소득으로 분류되어야 한다.
(1) 쟁점소득은 비과세관행이 성립되었다는 주장에 대하여 (가) 국세기본법제18조 제3항에 따른 비과세관행이란 비록 잘못된 해석 또는 관행이라도 특정 납세자가 아닌 불특정한 일반납세자에게 정당한 것으로 이의 없이 받아들여져 납세자가 그와 같은 해석 또는 관행을 신뢰하는 것이 무리가 아니라고 인정될 정도에 이른 것을 말하고(대법원 2010.4.15. 선고 2007두19294 판결 등 참조)，비과세관행이 성립하려면 상당한 기간에 걸쳐 과세를 하지 아니한 객관적 사실이 존재할 뿐만 아니라 과세관청 자신이 그 사항에 관하여 과세할 수 있음을 알면서도 어떤 특별한 사정 때문에 과세하지 않는다는 의사가 있어야 하며, 이와 같은 공적인 견해나 의사는 명시적 또는 묵시적으로 표시되어야 하나 묵시적 표시가 있다고 하기 위하여는 단순한 과세누락과는 달리 과세관청이 상당기간의 불과세 상태에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정이 있어야 한다(대법원 2003.9.5. 선고 2001두7855 판결 등 참조). (나) 헌법제20조 및 제38조는 모든 국민은 종교의 자유를 가지고 국교는 인정되지 않으며, 종교와 정치는 분리되고 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무를 지도록 규정하고 있어 법률에서 특별히 납세의무를 면제하지 않는 이상 모든 국민은 납세의무를 지는 것으로 규정하고 있고,소득세법등에서 종교인에 대한 비과세를 규정한 내용이 없을 뿐 아니라 과세관청이 종교인에 대하여 과세하지 않겠다는 의사표시를 한 것으로 볼 수 있는 사정도 없으므로 종교인도 당연히 납세의무를 진다고 보는 것이 타당하다.
(2) 쟁점소득은 근로소득에 해당한다. (가) 소득세법제20조 제1항 제4호에서 퇴직함으로써 받는 소득으로 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득은 근로소득으로 규정하고 있고, 구소득세법 시행령제42조의2 제1항 제4호는 퇴직금지급규정·취업규칙 또는 노사합의에 의하여 지급받는 퇴직수당·퇴직위로금 기타 이와 유사한 성질의 급여를 퇴직소득으로 규정하고 있으며, 과세대상이 되는 근로소득에 해당하는지 여부는 그 지급된 금원의 명목이 아니라 성질에 따라 결정되어야 할 것으로서 그 금원의 지급이 근로의 대가가 될 때는 물론이고 근로를 전제로 그와 밀접히 관련되어 근로조건의 내용을 이루고 규칙적으로 지급되는 것이라면 과세대상이 되는 것이다(대법원 2005.4.15. 선고 2003두4089 판결 등 참조). (나) 한편, 퇴직금은 근로자가 1년 이상 계속 근로를 제공하고 퇴직할 경우에 사용자가 근로자의 근로제공에 대한 임금 일부를 지급하지 아니하고 축적하였다가 이를 기본적 재원으로 하여 근로자가 퇴직할 때 일시금으로 지급하는 것으로서, 퇴직으로 인한 급여에는 재직시의 근로제공에 대한 후불적인 보수의 성질을 가진 급여와 재직시의 공적에 대한 보상 내지는 고용주의 은혜적인 성질을 가진 것이 있는바, 일반적으로 전자는 퇴직소득에 속하고, 후자는 근로소득인 상여에 해당하며, 퇴직시에 지급되는 급여 중에는 법규(예컨대, 근로기준법) 또는 규정(기업의 사규 또는 퇴직금지급규정)이나 계약(근로의 조건)에 의하여 고용주의 급여채무가 법률상 존재하고 그 이행이 강제할 수 있는 것과 그 급여채무는 법률상 존재하지 아니하고 고용주의 의사에 따라 그 급여의 지급여부가 결정되는 것이 있는바, 일반적으로 전자는 퇴직소득에 속하며, 후자는 상여(근로소득)에 해당한다. (다) 이 건의 경우, OOO교회는 청구인에게 매달 일정액을 지급하고 이를 근로소득으로 원천징수하였고 OOO교회의 퇴직급여지급규정인 노회규정에 따라 퇴직금을 지급하였으므로 청구인이 사실상 고용관계에 따라 OOO교회에 근로를 제공하다가 퇴직한 것으로 보아야 하며, OOO교회가 청구인에게 지급한 퇴직금은 노회규정에 따라 지급한 것으로 퇴직소득에 해당하고, 쟁점소득은 청구인이 OOO교회에서 16년간 목사로 시무하다가 퇴직한 데 대한 예우차원에서 당회의 임의 결의에 따라 지급된 금원으로 이는 퇴직소득이 아닌 근로소득으로 보아야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 소득세법(2014.1.1. 법률 제12153호로 개정되기 전의 것) 제20조(근로소득) ① 근로소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.
1. 근로를 제공함으로써 받는 봉급·급료·보수·세비·임금·상여·수당과 이와 유사한 성질의 급여
4. 퇴직함으로써 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득 제21조(기타소득) ① 기타소득은 이자소득·배당소득·사업소득·근로소득·연금소득·퇴직소득 및 양도소득 외의 소득으로서 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
17. 사례금
19. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 인적용역(제15호부터 제17호까지의 규정을 적용받는 용역은 제외한다)을 일시적으로 제공하고 받는 대가
1. 공적연금 관련법에 따라 받는 일시금
2. 사용자 부담금을 기초로 하여 현실적인 퇴직을 원인으로 지급받는 소득
3. 그 밖에 제1호 및 제2호와 유사한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득
(2) 소득세법 시행령(2013.11.5. 대통령령 제24823호로 개정되기 전의 것) 제38조(근로소득의 범위) ① 법 제20조에 따른 근로소득에는 다음 각 호의 소득이 포함되는 것으로 한다.
2. 종업원이 받는 공로금·위로금·개업축하금·학자금·장학금(종업원의 수학중인 자녀가 사용자로부터 받는 학자금·장학금을 포함한다) 기타 이와 유사한 성질의 급여
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 이 건 종합소득세 신고 및 경정내역은 아래 <표1>과 같다. (나) 조사청의 증여세 조사종결보고서(2014년 9월)에 의하면, 조사청은 2013.12.12.～2014.1.25. 기간 동안 청구인에 대한 실지조사를 실시한 결과, 소득세법상 근로소득 및 퇴직소득은 기본적으로 근로계약을 전제로 부과되는 세목으로서 청구인은 OOO교회와 근로계약을 체결한 바 없고 OOO교회에서 초빙하고 허락하는 절차에 의해 관계가 지속되었다고 하나, 청구인이 1997년부터 OOO교회에서 시무하면서 퇴직시까지 OOO교회로부터 수령한 금전에 대하여 근로소득으로 신고한 사실이 있는 등 실질적인 고용계약이 있는 것으로 판단되며, OOO교회의 노회규정은 사실상 퇴직급여지급규정이라 할 것이므로 동 규정상 지급기준에 의하여 산정된 OOO원은 퇴직소득이라 할 것이나, 쟁점소득은 소득세법제22조 제1항 제2호(사용자부담금을 기초로 하여 현실적인 퇴직을 원인으로 지급받는 소득)에 해당되지 아니하고, 같은 법 제20조 제1항 제4호(퇴직함으로써 받는 소득으로서 퇴직소득에 속하지 아니하는 소득)에 의한 근로소득으로 과세하는 것으로 조사 종결되었다. (다) 청구인은 OOO교회에서 1997년부터 2013년까지 시무를 하면서 OOO교회로부터 매월 수령한 금원에 대하여 근로소득으로 신고하였는바, 국세통합전산망상 1998년부터 2012년까지 확인되는 근로소득 수입금액 및 소득금액, 소득세는 아래 <표2>와 같다. (라) OOO교회의 2013.2.12.자 정기당회 회의록 및 정기당회 의안에 의하면, 당회 결의에 의하여 당회원 전원 찬성으로 쟁점소득을 청구인에게 지급하기로 결의하였고, 쟁점소득이 청구인에게 지급된 사실이 OOO교회의 지출결의서 및 통장사본 등에 의해 확인된다. (마) 청구인이 제출한 OOO교회의 노회규정은 다음과 같은바, 노회규정상 은퇴목사의 은퇴위로금은 청구인이 실제 수령한 퇴직금에 해당하는 금액으로 보인다. (바) 청구인은 OOO교회의 행정과장으로 재직한 심OOO의 진술서(2014.9.15.)를 제출하였는바, 그 주요내용은 다음과 같다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 종교인 소득에 대하여 그동안 비과세관행이 있어 왔고, 쟁점소득은 청구인이 현실적인 퇴직을 원인으로 OOO교회로부터 수령한 금원으로서 그 명칭과 관계없이 실제 청구인의 목사 시무기간에 대한 후불적 성격의 대가이므로 퇴직소득에 해당되며, 만약 퇴직소득이 아니라면 개정소득세법이 종교인 소득을 기타소득으로 규정한 취지를 감안하여 적어도 쟁점소득을 기타소득으로 보아야 한다고 주장하나, 헌법상 모든 국민은 법률이 정하는 바에 의하여 납세의 의무가 있고, 소득세법에서 종교인에 대한 비과세를 규정한 내용이 없으므로 종교인도 당연히 납세의 의무가 있다 하겠고 과세관청이 종교인 소득에 대하여 과세하지 않겠다는 공적인 의사표명 사실도 없었던 점으로 보아 종교인 소득에 대한 비과세관행은 성립되지 아니하며, 청구인이 매월 수령한 금원에 대하여 근로소득으로 원천징수하여 신고·납부하는 등 사실상 고용관계에 따른 근로의 대가를 수령하였을 뿐만 아니라 쟁점소득은 청구인이 16년간의 재임기간 중 OOO교회에 대한 기여도와 특별 공로 등을 고려하여 지급된 금원으로 보이는 점, 청구인이 쟁점소득 외에 지급받은 퇴직금OOO은 사실상 교회의 퇴직금지급규정인 노회규정에 따라 산출·지급된 것으로 보이고, 은퇴공로금OOO과 주택구입비OOO 등 쟁점소득은 별도의 지급근거 없이 OOO교회의 당회 결의로 청구인에게만 지급된 점 등에 비추어 처분청이 쟁점소득을 근로소득으로 보아 과세한 이 건 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.