농지대토 감면은 양도 당시 토지를 직접 경작하여야 하는 것인 점, 지장물조사서, 처분청의 쟁점농지 인근주민에 대한 탐문 등에 의해 청구인이 쟁점농지를 양도일 현재 직접 경작하지 아니한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 농지대토에 대한 양도소득세 감면을 배제하고 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
농지대토 감면은 양도 당시 토지를 직접 경작하여야 하는 것인 점, 지장물조사서, 처분청의 쟁점농지 인근주민에 대한 탐문 등에 의해 청구인이 쟁점농지를 양도일 현재 직접 경작하지 아니한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 농지대토에 대한 양도소득세 감면을 배제하고 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 청구인은 OOO리 315-5 및 같은 리 315-7(이하 “쟁점농지”라 한다)를 2003.10.29. 취득 당시부터 2009년까지 들깨, 참깨 등을 직접 경작(청구인이 취득일부터 2009년까지 직접 경작한 사실과 쟁점농지가 양도일 현재 농지임은 청구인과 처분청 간에 다툼이 없다.)하였으며 2010년도에 OOO의 수용이 기정사실화된 후에 묘목을 식재하면 묘목에 대하여도 추가 보상을 받을 수 있다는 주변의 말에 따라 2010년에 묘목을 식재하였고, 식재비용과 관리 등은 타인이 하여 청구인이 자경한 것으로 인정받지 못하였다.
(2) 처분청은 쟁점농지가 수용 당시에 단풍나무 등 관상수용 수목이 식재되어 있었고, 수목의 관리를 윤OOO가 하였으며 OOO의 지장물 조사 당시 단풍나무 등의 소유자가 청구인이 아닌 윤OOO로 기재되어 있어 현재 청구인이 직접 경작하지 않았다는 이유로 대토감면을 배제하였으나, 조특법 제70조 제1항을 보면 “직접 경작한 토지를 경작상의 필요에 의하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지를 대토”라고 규정하여 양도일 직전에 “경작하던” 농지가 아닌 “경작한” 농지를 요건으로 하고 있다. 또한, 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지로 대토하는 경우가 경작상의 필요에 의한 것으로 그 요건을 대통령령에 세세하게 규정하고 있다. 조세법규의 해석은 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2004.3.12.선고 2003두7200 판결). 세법에서는 단절되지 아니하는 기간은 “계속”이라는 문구를 사용하여 규정하고 있는데 조특법 시행령 제67조 제3항 제1호 및 제2호 단서를 보면 “～새로운 농지소재지에 거주하면서 계속하여 경작한～”이라고 규정하여 새로운 농지를 계속하여 경작할 것을 명확하게 규정하고 있다. 이에 따라, 기획재정부 및 국세청에서는 농지 보유기간 중 경작기간을 기준으로 대토요건 충족 여부를 판단하라는 질의회신을 생산한 바 있다(서면-2015-부동산-2259, 2015.12.17. 및 재산세과-1103, 2009.6.3.). 또한, 이러한 내용을 반영하여 2013.3.15. 세법 개정시 조특법 시행령 제67조 제1항의 후단 부분의 감면 대상자에 비거주자가 된 날부터 2년 이내인 자를 포함하는 것으로 개정하였는데, 이는 양도일 현재 경작을 하지 않고 있어도 대토감면 요건을 충족한 경우에는 감면대상임을 확인한 것으로 기존의 해석을 법제화한 것이다.
(3) 따라서, 처분청은 청구인이 양도일 현재 쟁점농지를 경작하지 않아 대토요건을 충족하지 않는 것으로 보았으나 이는 명문규정이 없는 요건을 자의적으로 해석한 것으로 위법하다.
(1) 양도일 현재 양도농지는 수목이 식재되어 있었다. 다음포털사이트 연도별 항공사진 등에 의하면 2008년 촬영된 항공사진상으로는 뚜렷하지 않지만 양도농지에 수목이 식재된 것으로 보이는 점, 2009년 촬영된 항공사진상으로 양도농지에 수목이 식재되어 있는 상태가 확연히 확인되는 점, 2011년 촬영된 항공사진으로도 양도농지에 수목이 식재되어 있는 것이 확인되는 점, 지장물 보상 관련 ‘지장물 조사서’상 양도농지에 단풍나무 등 성목이 식재된 것으로 조사된 점 등에 비추어 양도일 현재 양도농지는 수목이 식재되어 있었던 것으로 판단된다.
(2) 양도일 현재 양도농지 경작자는 청구인이 아니다. 조세특례제한법 제70조 에 의하면 경작상 필요에 의하여 농지를 대토하는 경우 양도소득세를 감면하도록 정하고 있고, 양도소득세 집행기준 70-67-6에 의하면 ‘농지대토는 3년 이상 농지소재지에 거주하면서 경작하던 농지를 경작상 필요에 의하여 양도하고 다른 농지를 취득하여 3년 이상 농지소재지에 거주하면서 경작하는 것이므로 양도일 현재 위탁경영․대리경작․임대차 중인 농지 등을 양도하고 대토하는 경우에는 양도소득세 대토감면 규정이 적용되지 아니한다.’고 규정하고 있는바, 양도농지의 인근주민 탐문, 최초 작성된 지장물조사서 등에 의해 양도농지에 식재된 수목의 소유자는 청구인이 아닌 윤OOO로 확인되는 등 양도농지를 직접 경작하지 않고, 타인에게 임대한 사실로 비추어 볼 때 양도소득세 감면세액을 배제하여 경정․고지한 당초 처분은 정당하다.
(1) 조세특례제한법 제70조【농지대토에 대한 양도소득세 감면】① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 직접 경작한 토지를 경작상의 필요에 의하여 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지로 대토(代土)함으로써 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 주거지역ㆍ상업지역 및 공업지역(이하 이 조에서 "주거지역등"이라 한다)에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분(換地處分) 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역 등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세를 면제한다.
② 제1항에 따라 양도하거나 취득하는 토지가 국토의 계획 및 이용에 관한 법률에 따른 주거지역 등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 토지로서 대통령령으로 정하는 토지의 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
③ 제1항에 따라 감면을 받으려는 자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 감면신청을 하여야 한다. (2) 조세특례제한법 시행령 제67조【농지대토에 대한 양도소득세 감면요건 등】① 법 제70조제1항에서 "대통령령으로 정하는 거주자"란 3년 이상 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 지역(경작을 개시할 당시에는 당해 지역에 해당하였으나 행정구역의 개편 등으로 이에 해당하지 아니하게 된 지역을 포함한다. 이하 이 조에서 "농지소재지"라 한다)에 거주한 자를 말한다.
1. 농지가 소재하는 시ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구 안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 20킬로미터 이내의 지역
② 법 제70조 제1항에서 "직접 경작"이라 함은 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다.
③ 법 제70조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 경작상의 필요에 의하여 대토하는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 3년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 종전의 농지의 양도일부터 1년(공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률에 따른 협의매수ㆍ수용 및 그 밖의 법률에 따라 수용되는 경우에는 2년) 내에 다른 농지를 취득하여 3년 이상 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
2. 3년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 경작한 자가 새로운 농지의 취득일부터 1년 내에 종전의 농지를 양도하고 새로이 취득한 농지를 3년 이상 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작한 경우로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
(1) 청구인은 2003.10.29. 취득한 농지를 아래 <표1>과 같이 OOO에 양도하였으며 2011.2.25. OOO리 436 답 2,195㎡를 OOO원에 대토농지로 취득하였다. <표1> 양도농지OOO 현황
(2) 쟁점농지와 관련된 청구인에 대한 처분청의 양도소득세 조사내용은 아래와 같다.
(3) OOO본부 용지팀에서 작성한 쟁점농지에 대한 ‘지장물조사서’를 보면 소유자는 청구인, 관계인은 윤OOO로 기재되어 있고 지장물 조사내역에는 단풍나무 등 235주가 식재되어 있었던 것으로 나타난다.
(4) 쟁점농지와 관련하여 청구인이 진술한 주요내용은 아래와 같다(답변은 손글씨로 작성됨).
(5) 처분청이 쟁점농지 인근에 거주하는 주민에 대하여 쟁점농지 상황에 대하여 확인한 ‘농지 경작현황 탐문서’ 내용은 아래와 같다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 양도일 현재 청구인이 종전농지를 직접 경작하지 않은 경우에도 양도 이전 통산하여 3년 이상만 자경하면 농지대토에 따른 양도소득세 감면을 적용하여야 한다고 주장하나, 조특법 제70조 제1항 및 같은 법 시행령 제67조에 따르면, 경작상의 필요에 의하여 대토하는 농지로서 3년 이상 종전의 농지소재지에 거주하면서 직접 경작한 자가 종전의 농지의 양도일부터 1년 내에 새로운 농지를 취득하여 3년 이상 새로운 농지소재지에 거주하면서 경작한 경우로서 새로 취득하는 농지의 면적이 양도하는 농지의 면적의 2분의 1 이상인 경우에는 농지의 대토로 인하여 발생하는 소득에 대하여 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면하며, ‘직접 경작’이란 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년성 식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것으로 규정하고 있는 점, 농지대토 감면은 양도 당시 토지를 직접 경작하여야 하는 것(대법원 2016.8.17. 선고 2016두39948 판결, 같은 뜻임)인 점, OOO이 작성한 지장물조사서, 처분청의 쟁점농지 인근주민에 대한 탐문 등에 의해 청구인이 쟁점농지를 양도일 현재 직접 경작하지 아니한 것으로 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 농지대토에 대한 양도소득세 감면을 배제하고 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.