2013년 청구인의 부친에 대해 이루어진 서면확인(재산취득 자금출처 해명 관련)과 2016년 조사는 그 대상 및 목적에 차이가 있으므로 중복된 세무조사로 보기 어려움
2013년 청구인의 부친에 대해 이루어진 서면확인(재산취득 자금출처 해명 관련)과 2016년 조사는 그 대상 및 목적에 차이가 있으므로 중복된 세무조사로 보기 어려움
심판청구를 기각한다.
(2) 예비적 청구로서, 청구외 조OOO는 2013년에 조사청으로부터 2007년～2010년 기간의 재산취득자금출처에 대한 조사를 받았고, 해당 조사과정에서 쟁점법인은 조사청에 가수금 원장을 제출하였는데, 당시 조사청이 청구외 조OOO가 쟁점법인에 대여한 금액에 대해 증여로 보았다면, 조사 직전년도인 2012년까지는 과세대상에 해당되는 주주들에게 증여세를 과세했을 것이고, 이에 따라 쟁점법인과 청구인들은 과세 후 적절한 조치를 취해 가수금에 따른 증여문제를 해결하였을 것이다. 즉, 조사청․처분청이 2013년 조사 당시에 2010년도 가수금원장을 제출받았음에도 불구하고 과세를 하지 않고, 2016년 세무조사에서 동일 자료를 다시 제출받아 증여세를 부과한 것은 2013년 당시 제출 자료에 따른 과세를 충실히 이행하지 않아 당시 과세했어도 될 세금에 가산세만큼의 불이익을 청구인들에게 부담하도록 한 것이므로, 이는 조사가 중복되는 연도인 2010～2012년에 대한 중복조사로서, 국세기본법상 중복조사 금지, 신의성실의 원칙 등에 위배되는 처분에 해당한다.
(1) 청구인들이 인용하고 있는 판결(OOO법원 2016.4.7. 선고 2015구합74586 판결)에 대한 항소심(OOO법원 2016.9.22 선고 2016누44362 판결)은 원심의 판단을 배척하고 이 건 규정을 무효로 볼 수 없다고 판단하였다. 위 항소심에서 법원은 해당 법령에 대해 “지난 2009년 대법원의 무효 판결이 선고된 이후인 2010.1.1. 개정되면서 모법에 새롭게 위임규정이 생겨 더 이상 무효라고 볼 수 없게 됐다”면서, “구 상증세법 제41조 제1항은 특정법인(결손법인 등)과의 재산의 무상제공 등 거래를 통해 최대주주 등이 실제로 이익을 얻었는지 여부와 관계없이 구 상증세법 시행령 제31조 제6항에 규정된 이익을 얻었고, 이를 증여받은 것으로 본다는 의제규정으로 보아야한다”고 판단하였다. 결국, 무상 증여를 전후해 비상장법인의 1주당 가액이 모두 부수(-)인 경우에도 그 법인의 주주 등이 얻은 이익이 전혀 없다고 단정할 수 없으므로, 이를 과세대상이 되는 증여에 해당하지 않는다거나, 재산권을 과도하게 침해해 위법하다거나, 평등원칙에 위반되어 위법하다고 할 수 없으므로, 청구주장을 받아들이기 어렵다.
(2) 조사청은 2013년 청구외 조OOO에 대해 2007～2010년 기간의 재산취득자금출처 서면확인을 하였는바, 당시 제출된 쟁점법인의 가수금 원장은 청구외 조OOO의 재산 출처와 관련하여 제출된 해명자료(팩스 수신자도 “조OOO”로 표기됨)로서, 청구인들에 대한 과세자료 이용이나 과세처분 할 목적으로 제출받은 것이 아니고, 2016년에 청구인들에 대하여 2010～2014년의 증여세 관련 조사를 하여 이 건 처분에 이르게 된 것으로서, 이는 2013년 청구외 조OOO에 대한 서면확인과 대상 및 성격이 전혀 다르므로, 중복조사에 해당하지 않는다. (가) 자금출처 서면확인은 일정기간 동안 자금운용현황에 비해 국세청에 신고된 소득이 차이가 있을 경우 자금원천을 확인하기 위하여 납세자의 협력 하에 납세자에게 해명안내를 하여 그 사실관계를 확인하는 행위(조사의 사전단계)로서, 세무조사와 본질적인 차이가 있다. 세무조사의 경우 납세자가 세무공무원의 질문에 대하여 거짓으로 진술을 하거나 그 직무집행을 거부 또는 기피하면, 과태료 제재(조세범처벌법 제17조 제5호) 및 조사중지 또는 조사연장 등의 불이익(국세기본법 제81조의8 및 같은 법 시행령 제63조의10)을 받게 되어 납세자로서는 자료제출 요구에 응할 수밖에 없는 반면, 자금출처 서면확인의 경우에는 납세의무자의 협조를 받아 자료를 받을 수 있을 뿐이고 그 해명자료제출 안내문에 답하지 않아도 무방하며, 자금출처 서면확인으로 자료를 취득하였다고 하더라도 납세자가 스스로 자료를 제출을 하였기 때문이지 세무조사와 같이 강제성에 의해 이루어진 것이 아니다. (나) 실제 과세관청의 실무에서도 서면확인 시 자료제출을 거부할 경우, 국세기본법에 따라 세무조사 대상자로 선정하여 세무조사에 착수한 후 강제조사를 통해서 자료 등을 확보하고 있다. 위와 같은 내용은 관련 서식에서도 확인되는바, 세무조사에서의 자료제출요구서에는 “제출기한까지 자료를 제출하지 않으면 세무조사를 중지하거나 조사기간을 연장할 수 있습니다.”라고 명시되어 있으나, 자금출처에 대한 해명자료 제출안내에는 “요청한 자료를 제출하지 않거나 제출한 자료가 불충분할 때에는 사실 확인을 위한 조사를 할 수 있음을 알려드립니다.”라고 기재되어 있을 뿐, 제출 요구에 불응할 경우의 제재문구는 전혀 기재되어 있지 않다. (다) 같은 이유로 법원(대법원 2011.3.10. 선고 2009두23617 판결, 같은 뜻임)에서도, 부과처분을 위한 과세관청의 질문조사권이 행해지는 세무조사결정이 있는 경우 납세의무자는 세무공무원의 과세자료 수집을 위한 질문에 대답하고 검사를 수인하여야 할 법적 의무를 부담한다는 점 및 중복 세무조사를 금지한다는 점에서 세무조사에 한하여 처분성을 인정하고 있다. (라) 또한, 국세청에서는 업무를 수행함에 있어 세무조사 외에도 자금원천 확인을 위하여 서면확인을 실시하고 있는데, 이와 같은 단순한 사실확인을 세무조사라고 보아, 이후 이루어진 정식 세무조사를 법상 금지되는 중복조사라고 한다면, 처분청으로서는 단순한 자료요구 등 납세자의 협력만으로 충분히 문제해결이 가능한 경우에도 정식 세무조사에 착수하여야 하므로, 행정 비효율이 발생함은 물론 납세자의 입장에서도 권리가 침해되는 결과를 초래한다.
ⓛ 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 규정상 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여에 있어서 그 이익의 내용과 범위를 대통령령으로 정하도록 한 것은 조세법률 주의 및 포괄위임금지원칙에 위배된다는 청구주장의 당부
② 2013년 청구인들의 부친에 대한 재산취득자금출처(2007년～2010년) 조사 과정에서 이 건 증여세의 근거자료를 기 제 출한 사실이 있으므로, 이 건 증여세(2010년～2014년) 조사 중 2010년 ～2012년에 해당하는 분은 중복조사에 해당된다는 청구주장의 당부
③ 이 법에서 "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형ㆍ무형의 재산을 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 이전[현저히 저렴한 대가를 받고 이전(이전)하는 경우를 포함한다]하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다.
④ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 상속세나 증여세를 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적인 실질(實質)에 따라 당사자가 직접 거래한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래로 보아 제3항을 적용한다. 제12조의2(특수관계인의 범위)
① 법 제16조 제2항 각 호 외의 부분 단서에서 "대통령령으로 정하는 특수관계인"이란 본인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 본인도 국세기본법 제2조 제20호 각 목 외의 부분 후단에 따라 특수관계인의 특수관계인으로 본다.
7. 본인, 제1호부터 제6호까지의 자 또는 본인과 제1호부터 제6호까지의 자가 공동으로 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인 제41조(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여)
① 결손금이 있거나 휴업 ㆍ폐업 중인 법인 또는 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 제41조의4(금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여)
① 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액
② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자의 범위, 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제31조 (특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등)
① 법 제41조 제1항에 따른 특정법인은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인으로 한다.
법인세법 시행령 제18조 제1항 제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
2. 증여일 현재 휴업중이거나 폐업상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 법 제45조의3 제1항에 따른 법인의 지배주주와 그 지배주주의 친족(이하 "지배주주등"이라 한다)의 주식보유비율(제34조의2 제1항 제1호에 따라 계산된 직접보유비율과 같은 조 제6항에 따라 계산된 간접보유비율을 합하여 계산한 비율을 말한다. 이하 같다)이 100분의 50 이상인 법인
③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도・제공・출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑤ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등과 제12조의2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
⑥ 법 제41조 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 비율을 곱하여 계산한 금액(해당 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다)을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
3. 다음 각 목의 구분에 따른 비율
② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자로부터 1억원 미만의 금액을 1년 이내에 수차례로 나누어 대출받은 경우에는 그 대출받은 금액을 합하여 계산한다. 이 경우 그 금액이 1억원 이상이 되는 날을 증여시기로 본다.
③ 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "적정 이자율"이란 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호 에 따른 금융기관(이하 "금융기관"이라 한다)이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율을 말한다.
④ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(수차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다. (3) 국세기본법 제81조의2 (납세자권리헌장의 제정 및 교부) ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에 따른 납세자권리헌장의 내용이 수록된 문서를 납세자에게 내주어야 한다.
1. 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부·서류 또는 그 밖의 물건을 검사·조사하거나 그 제출을 명하는 경우(조세범 처벌절차법에 따른 조세범칙조사를 포함한다. 이하 이 장에서 "세무조사"라 한다) 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ① 세무공무원은 적정하고 공평한 과세를 실현하기 위하여 필요한 최소한의 범위에서 세무조사를 하여야 하며, 다른 목적 등을 위하여 조사권을 남용해서는 아니 된다.
② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
6. 그 밖에 제1호부터 제5호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우 (4) 국세기본법 시행령 제63조의2 (세무조사를 다시 할 수 있는 경우) 법 제81조의4 제2항 제6호에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 부동산투기, 매점매석, 무자료거래 등 경제질서 교란 등을 통한 세금탈루 혐의가 있는 자에 대하여 일제조사를 하는 경우
2. 각종 과세자료의 처리를 위한 재조사나 국세환급금의 결정을 위한 확인조사 등을 하는 경우
3. 조세범 처벌절차법 제2조 제1호 에 따른 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우. 다만, 처음의 세무조사(법 제81조의2 제2항 제1호에 따른 세무조사를 말한다. 이하 이 장에서 같다)에서 해당 자료에 대하여 조세범 처벌절차법 제5조 제1항 제1호 에 따라 조세범칙조사심의위원회가 조세범칙조사의 실시에 관한 심의를 한 결과 조세범칙행위의 혐의가 없다고 의결한 경우에는 조세범칙행위의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료로 인정하지 아니한다.
(1) 청구인들과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 쟁점법인의 주주현황(2010.1.1.～2014.12.31.)은 다음 <표2>와 같다 OOO (나) 조사대상 기간인 2010～2014년 중 쟁점법인은 결손법인으로서 특정법인에 해당함에 청구인들과 처분청 간 다툼이 없다. (다) 청구외 조OOO와 쟁점법인은 2009.8.5. 기존대여금 OOO원에 대해 2018.12.31.까지 원금 및 이자(약정이자율 6%)를 상환하기로 계약한 금전소비대차 계약서를 작성하였고, 쟁점법인 결손금 및 원장에 계상된 청구외 조OOO의 가수금 내역은 다음 <표3>과 같다. OOO (라) 처분청은 청구인들의 특수관계인인 청구외 조OOO가 특정법인에 해당하는 쟁점법인에게 <표4>와 같이 적정이자율(2010.1.1.～2010.11.5.: 9%, 2010.11.5. 이후: 8.5%)보다 낮은 이자율(약정이자율 6%)로 금전을 대여한 것으로 보아, 쟁점법인의 금전무상대출 증여이익 합계 OOO원[적정이자율과 약정이자율(6%)의 차이 금액을 쟁점법인의 금전무상대출 증여이익으로 계산]에 청구인들의 주식 비율을 곱하여 <표1>과 같이 증여재산가액을 산정하고, 증여세를 부과하였다. OOO (마) 청구인들에 대한 세무조사 단계의 자료제출 요구 공문에는 “제출기한까지 자료를 제출하지 않으면 세무조사를 중지하거나 조사기간을 연장할 수 있다”는 내용이 기재되어 있고, 청구외 조OOO에 대한 재산 취득 자금출처에 대한 해명자료 제출 안내 공문에는 “요청한 자료를 제출하지 않거나 불충분할 때에는 사실 확인을 위한 조사를 할 수 있다”는 내용이 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다.
1. 과세처분의 근거법률이 헌법에 위배되는지 여부는 헌법재판소의 관장사항으로, 헌법재판소가 쟁점사항과 관련한 근거법률에 대하여 헌법상 조세법률주의원칙과 포괄위임금지원칙에 위배된다고 결정한 사실이 없다. 2) 상속세 및 증여세법 제41조 및 같은 법 시행령 제31조 제6항은 결손금이 있는 법인의 주주 등과 특수관계에 있는 자가 법인에 자금대여로 인하여 주주 등이 얻은 이익에 대하여 증여세를 과세하도록 규정하고 있고, 결손법인의 주주가 얻은 이익은 같은 법령에 따라 무상 자금 대여액의 적정이자 상당액에 최대주주의 주식비율을 곱한 금액으로 계산되며, 해당 규정에는 결손금이 있는 법인의 주주가 얻는 이익을 산정하는 방법으로서 청구주장과 같이 특정법인의 주식가치 증가 여부를 고려하는 규정은 존재하지 않는다.
3. 2010.1.1. 법률 제9916호로 개정된 상속세 및 증여세법 제41조 제1항 은 주주가 얻은 이익의 계산뿐만 아니라 어떠한 경우에 주주가 이익을 얻은 것으로 볼 것인지에 관하여도 대통령령에 위임을 하는 취지라고 봄이 상당하며, 개정된 같은 법 시행령 제31조 제6항은 모법에 위임규정이 새로 생겼으므로 더 이상 무효라고 볼 수 없다.
4. 이를 종합하면, 처분청이 청구인들에게 관련 증여세를 각 경정․고지한 것은 잘못이 없다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다.
1. 2013년 청구외 조OOO에 대해 이루어진 서면확인은, “조OOO의 재산 취득 자금출처”에 대한 해명자료 제출을 요구(안내)하여 그에 대해 청구외 조OOO가 관련 자료를 제출한 것으로, 2013년 안내와 2016년 조사의 대상(청구회 조OOO, 청구인들) 및 목적(자금출처 해명, 증여의 존부)에 차이가 있어 중복된 세무조사로 보기 어렵다.
2. 또한, 2013년 청구외 조OOO에 대한 안내 및 서면확인 당시에 과세관청이 가수금액에 대하여 과세하지 아니하겠다는 의사표시를 하였음을 인정할 만한 증빙이 존재하지 않는다.
3. 그러므로, 이 건 증여세 부과처분이 중복조사에 의해 이루어진 것이라는 청구주장을 받아들이기 어렵다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.