청구법인과 구두계약에 따라 상품매매거래를 위수탁거래로 변경한 것이 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점거래기간 동안의 위수탁거래를 상품매매거래로 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있음
청구법인과 구두계약에 따라 상품매매거래를 위수탁거래로 변경한 것이 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효한 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점거래기간 동안의 위수탁거래를 상품매매거래로 보아 청구법인에게 부가가치세를 과세한 처분은 잘못이 있음
OOO이 2016.6.13. 청구법인에게 한 2014년 제2기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 청구법인이 2014.7.1.부터 2014.9.30.까지 주식회사 OOO과 한 OOO원 상당의 거래를 위수탁거래로 보아 그 과세표준 및 세액을 경정한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인의 사업운영형태 및 계약내용은 다음과 같다. 청구법인은 2011년 7월 개업하여 2011.8.30. OOO에 다단계판매업자로 등록한 후 동업자 공제조합인 OOO에 가입하였고, 공정거래위원회와 방송통신위원회로부터 정기적으로 감독과 지시를 받으면서 다단계판매원들의 단말기 판매실적에 따라 수당을 지급하는 방식으로 사업을 운영하였다. 청구법인은 개업 이후 OOO 대리점 등록을 추진하였으나 OOO로부터 인가받지 못함에 따라, 청구법인의 관계회사이며 OOO의 대리점으로 등록한 OOO과 ‘OOO 통신위탁판매업무제휴’(2011.8.1. 체결, 이하 “위수탁거래계약”이라 한다)를 체결한 후 위수탁거래를 하였고, OOO이 OOO로부터 받는 개통장려금 및 요금수수료 중 청구법인 해당분을 위탁수수료 수입으로 처리하였으며, 이를 재원으로 하여 다단계판매원들에게 후원수당(지급수수료)을 지급하였다. 청구법인은 위와 같이 위수탁거래를 해 오던 중, 2013년 1월부터는 청구법인과 OOO 간 ‘OOO 이동통신서비스 및 단말기 공급계약’(2013.1.2. 체결, 이하 “상품매매거래계약”이라 한다)에 따라 2014년 6월까지 OOO으로부터 단말기를 공급받아 판매하는 상품매매거래를 하게 되었고, 2014년 7월부터 9월까지의 쟁점거래기간에는 다시 OOO과 합의하여 위수탁거래로 환원하였으며, 2014년 10월 이후부터는 청구법인이 정식으로 OOO 대리점으로 등록되어 상품매매거래를 하고 있다.
(2) 먼저, 2013년 1월 청구법인과 OOO의 거래형태를 변경한 이유는 다음과 같다. 다단계판매업자들의 상품판매로 인한 소비자피해보상업무는 OOO이 수행하고 있고, OOO은 각 다단계판매업자들(조합원)이 신고하는 매출액에 일정율의 공제수수료율을 적용하여 공제수수료를 받고 있으며, OOO은 조합원의 신고를 일괄하여 공정거래위원회에 보고하고 있다. 이때 OOO에 신고하는 매출액은 ‘다단계판매업자의 정보공개에 관한 고시’(공정거래위원회고시 제2010-12호, 2011.1.3. 개정된 것)에 따라 각 다단계판매업자들이 취급하는 상품판매액을 포함한 총매출액을 신고하도록 되어 있으므로 청구법인의 경우에도 당해 총매출액과 재무제표상의 매출액을 동일하게 맞추어야 할 필요성이 있었다. 즉, 청구법인이 2011～2012사업연도 법인세를 신고할 때에는 위탁판매수수료만을 매출액으로 신고하였으나, 공정거래위원회(직판공제조합이 조합원의 신고를 받아 일괄 보고)에 보고할 때는 당해 세무상 신고액에 추가로 위탁물품인 단말기 매출액(부가가치세 포함)과 통신요금납부액의 합계액을 합산하여 매출액으로 보고하였으므로 2013사업연도부터는 세무상 신고액도 OOO의 신고와 동일하게 하게 된 것이다.
(3) 다음으로, 2014년 7월 청구법인과 OOO의 거래형태를 변경한 이유는 다음과 같다. 청구법인은 이후 거래구조를 단순하게 하기 위해서 개업초기부터 추진하였던 OOO 대리점 등록이 절실했고, 여태껏 청구법인이 다단계판매업자라는 이유로 대리점 등록을 거부해오던 OOO는 2014년 6월 초순경 ‘그 동안 청구법인의 성공적인 사업실적 등을 감안하여 대리점으로 등록해주겠다’라는 의사표시를 하였다. OOO의 대리점 등록이 임박함에 따라 사업초기부터 2012사업연도까지 사용해왔던 위수탁거래 방식이 양 회사의 업무에 용이하다고 보아 그 동안 발생한 OOO과의 상품매매거래를 단계적으로 정리한 후 대금결제 및 재고관리 등의 업무를 간소화하면서 상호 구두합의하여 다시 위수탁거래방식으로 전환하였고, 그러던 중 2014.9.19.에서야 비로소 OOO에서 청구법인을 대리점으로 등록함에 따라 2014년 10월 이후부터는 또 다른 거래형태를 가지게 된 것이다.
(4) 청구법인의 입장에서는 쟁점거래를 위수탁거래로 하든지 상품매매거래로 하든지 회사의 영업이익 측면에 차이(구별의 실익)가 없을 뿐만 아니라, 상품매매거래 형태의 경우에도 단말기 거래의 특수성으로 단계별 부가가치가 전혀 없어 부가가치세도 차이가 없다. 청구법인은 쟁점거래기간 동안 위탁수수료를 주된 사업목적으로 하여 제반 납세의무를 이행하였고, OOO도 청구법인이 상품을 판매한 시점에 매출로 인식하는 등 세법상의 위수탁판매 요건에 맞게 납세의무를 성실히 이행하였다. 청구법인이 위탁판매한 단말기는 그 출고가격이 몇 단계의 유통과정을 거쳐도 당해 거래형태가 위탁판매거래이든 상품매매거래이든 거래단계별로 부가가치세(부가가치)가 차이가 없으므로 부가가치세 등을 과세함에는 아무런 문제가 없다. 이와 같이 단말기 거래의 특수성이 있으므로 OOO의 출고가액이 몇 단계의 유통과정(OOO→OOO→청구법인→소비자)을 거치던 간에 각 거래단계마다 새로이 창출한 가치의 증분인 부가가치가 전혀 없이 소비자에게까지 출고가액 그대로 판매되는 형태이고, 상품매매거래로 본다하더라도 청구법인이 판매한 단말기 가액은 매입가액이 되며, 그 매입가액은 다시 OOO의 매출가액이 되는 등 일반적인 상거래에서와 같이 단계별 부가가치가 발생하지 않는 것이므로, 이를 위수탁거래로 보는 것이 합리적이다.
(5) 청구법인의 사업실체 및 경영주체 등이 사업초기부터 쟁점거래 발생시기까지 동일한데도 불구하고 처분청이 사업초기의 위수탁거래 기간은 제쳐두고 쟁점거래가 발생한 기간과 그 직전 상품매매거래 기간만을 임의적으로 추출하여 비교함은 잘못이다. 굳이 구두로 합의했음에 대한 신뢰할만한 객관적인 증빙자료를 요구한다면 원공급자인 OOO, OOO의 위탁판매에 대한 공급자와 청구법인의 수탁판매에 대한 공급받는 자 상호 간의 재화의 흐름, 자금의 흐름 등 관련 회계장부 및 증빙 등이 더욱 사실에 가까운 신뢰할 만한 객관적인 증빙자료가 될 것이며, 계약서라는 형식적 또는 외형적 문서 보다 우선될 것이다. 쟁점거래가 상품매매거래였다면 조사과정에서 상품매매거래에서 작성될 수 있는 주문발주서, 거래명세표, 반품확인서 등과 그 대금을 현금으로 결제한 경우에는 자금흐름을 입증하는 계좌거래 내용, 현금거래가 아닐 경우에는 외상거래를 기록한 채권․채무 계정이 기록된 장부 등이 발견되었어야 할 것이나, 오로지 청구법인에는 위수탁거래시에 필요한 사항 외에는 다른 기록 등이 전혀 없다.
(1) 청구법인은 구두합의하에 위탁판매거래방식으로 전환하였다고 주장하나, 구두계약을 입증할 수 있는 객관적인 증빙자료를 제시하지 못하고 있고, 실제 경영자 OOO이 동일 장소를 사업장으로 사용하는 두 법인의 경영 전반에 관한 결정을 하므로 구두계약이라는 주장을 신뢰할 수 없으며, 구두계약도 계약의 유형으로 볼 수도 있지만 합리적인 경제인의 입장에서 고액의 재화 공급이 지속되던 중에 ‘법인 상호 간에 구두로 합의 했다’는 것을 신뢰하기 어렵다고 보인다.
(2) 청구법인은 2013.1.2. OOO과 새로운 계약을 하면서 제7조에는 ‘청구법인은 OOO으로부터 단말기 매입을 하며 익월 10일까지 단말기 매입계산서를 발행하고 청구법인이 판매한 단말기 판매 건은 OOO이 가지고 있는 채권에서 상계하도록 한다.’라고 하였으므로, 이는 특수관계법인 간 정상적으로 이루어진 계약으로 보아야 한다. 그러나, 당해 계약 이후 일관되게 상품에 대해 매입․매출을 계상하던 중 갑자기 쟁점거래기간 중 상품 매입․매출의 계상을 누락한바, 이에 청구법인의 회장인 OOO에게 질문하였더니, 고문세무사로부터 ‘세금계산서 수수대상이 아니다’라는 자문에 따라 OOO은 세금계산서를 발행하지 않았으며 청구법인도 단말기판매를 매출로 계상하지 않았다라고 스스로 밝히고 있다. 따라서, 청구법인은 위수탁거래였던 계약을 상호합의에 의해 단말기 상품매매거래 계약으로 바꾼 새로운 계약을 체결하여 계속 거래 중이었으므로, 청구법인이 계약당사자간 계약의 중도해지․추가․변경 계약 없이 임의로 거래형태를 상품매매거래에서 위수탁거래로 변경한 것을 인정할 수 없다.
(1) 청구법인의 거래형태의 흐름은 다음과 같다.
(2) 과세관청이 쟁점거래를 상품매매거래로 보아 과세한 경위 등은 다음과 같다. (가) 조사청의 조사서에 나타난 청구법인의 단말기 거래형태 및 부가가치세 신고내역은 아래 <표1>과 같다. <표1> 단말기 거래형태 및 신고내역 (나) 처분청의 답변서에 나타난 <표1>의 거래기간별 사실관계는 다음과 같다. (다) 청구법인(갑)과 OOO(을) 간 위수탁거래계약의 주요 내용은 다음과 같다. (라) 청구법인(갑)과 OOO(을) 간 상품매매거래계약의 주요 내용은 다음과 같다. (마) 조사청은 쟁점거래기간 동안 청구법인의 단말기 판매금액에 대해 상품매매거래로 보았고, OOO에게는 세금계산서미교부가산세 적용을, 청구법인에게는 매출누락으로 부가가치세를 과세할 것을 처분청에 통보한 사실이 나타난다.
(3) 청구법인이 제시한 주요 증빙 등은 다음과 같다. (가) 청구법인이 거래기간별 신고한 내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 거래기간별 청구법인의 신고내역 (나) 청구법인은 위 <표3>의 거래기간별 거래형태가 변경된 이유를 다음과 같이 제시하면서, OOO 대리점 등록 전까지 영업형태가 같다고 한다. (다) ‘다단계판매업자의 정보공개에 관한 고시(공정거래위원회고시 제2010-12호, 2011.1.3.)’의 주요 내용은 다음과 같다. “총매출액이라 함은 부가가치세를 포함한 금액으로 출고기준을 원칙으로 하며 선수금 등은 총매출액에서 제외한다. 사업자가 여러 개의 사업부문이 있는 경우 다단계판매 영업활동을 통해서 발생한 총매출액을 기준으로 한다. 총매출액은 다단계판매업체간 통일성을 유지하기 위하여 재무제표 혹은 세무조정계산서 상 매출액을 기준으로 한다. 다만, 총매출액을 산정함에 있어서 위탁의 방법으로 재화 등을 공급하는 경우에는 위탁을 받은 다단계판매업자가 다단계판매원에게 판매한 가격을 기준으로 하고, 중개의 방법으로 재화 등을 공급하는 경우에는 다단계판매업자가 중개를 의뢰한 사업자로부터 받은 수수료를 기준으로 한다.” (라) 청구법인과 OOO 간 대리점계약서 주요 내용은 다음과 같다. (마) 청구법인이 제시한 개업이후부터 OOO 대리점 등록 전까지의 매출 구성내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 매출구성내역 (바) 청구법인은 OOO와의 대리점 계약이 상당기간 지연된 것이라고 하면서 제시한 OOO의 ‘대리점 개설 이력 확인’ 공문 OOO의 주요 내용은 다음과 같다.
(4) 청구법인의 대리인은 OOO에 출석하여 ① 일반적으로 이동통신사는 대리점에만 단말기를 공급하고, 대리점만이 소비자에게 단말기를 판매할 수 있는데, 청구법인은 다단계판매업자로서 재화의 소유권을 이전하는 다단계가 아니라 재화의 판매실적에 따라 후원수당을 지급하는 구조라서 청구법인과 OOO의 대리점인 OOO은 단말기 판매 위수탁계약을 하여 청구법인 소속 다단계판매원의 텔레마케팅으로 최종소비자에게 판매하는 형태라는 점, ② 청구법인은 개업시부터 위탁거래였으나 공정거래위원회의 권고를 받아들여 2013.1.1.부터 OOO 사이에 기존의 위탁거래와 상품매매거래가 혼재되어 세금계산서를 수수한 점, ③ 모든 다단계판매업자가 소비자피해 예방을 위해 공정거래위원회 고시에 따라 다단계판매업자의 공제조합인 OOO에 가입되고 다단계판매업자는 다단계판매원의 후원수당을 총매출액의 35% 이상을 지급하지 않도록 되어 있으므로 공정거래위원회는 이를 관리감독하기 위해 총매출액(총매출액은 다단계판매업자가 판매원에게 판매한 것과 관련된 일체를 포함하게 되어 있어 위탁의 방법으로 판매를 하였더라도 단말기 가액이 포함됨)이 얼마인지, 다단계판매원에게 지급하는 후원수당이 얼마인지에 대해 보고를 받으며, 청구법인의 위탁매매거래기간 재무제표에는 재화의 공급내용이 기표되어 있지 않아 공정거래위원회 고시와 상반되어 총매출액을 기준으로 재무제표를 맞추려는 시도를 하였고 그에 따라 계약변경을 하면서 회계처리도 변경한 점, ④ 2014.7.1.부터 3개월의 쟁점거래기간에는 고문세무사의 자문에 따라 실질에 따라 위탁거래로 변경하였는데, 조세심판관회의에 참석한 고문세무사는 처분청의 일반과세자료 소명과정에서 처분청 담당자가 청구법인의 거래형태가 위탁거래인데 일반매매거래로 신고하였는지 지적하였고, 그에 따라 유사업계 관행, 관련 법률 검토 및 OOO와의 대리점등록에 따른 업무의 용이성 등에 따라 그 실질에 맞추어 위수탁거래로 변경한 것이라는 점 등을 진술하였다. 한편, 조세심판관회의에 출석한 처분청 담당자도 청구법인의 거래구조가 개업시부터 2014.9.30.까지 근본적으로 변경된 것은 없고, 쟁점거래기간의 거래형태가 위수탁거래이든지 상품매매거래이든지 세금탈루는 없다는 점, 그럼에도 불구하고 쟁점거래기간에 대해 과세한 이유는 청구법인과 OOO이 2013년초 상품매매거래로 계약(서면)을 한 뒤 사실상 거래의 형태는 바뀌지 않았으면서 2014년 7월에 위수탁계약서(서면)없이 구두상 합의로 거래형태를 위수탁거래로 다시 바꾼 것에 대해 청구법인과 OOO 간의 구두합의를 신뢰할 수 없고, 임의로 거래형태를 변경한 것을 인정할 수 없다는 측면에서 과세한 것이라는 취지로 진술하였다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 부가가치세법제9조 제1항에서 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도하거나 양도하는 것으로 규정하고 있고, 같은 법 제10조 제7항에서는 위탁매매 또는 대리인에 의한 매매를 할 때에는 위탁자 또는 본인이 직접 재화를 공급하거나 공급받은 것으로 보도록 규정하고 있다. (나) 위탁매매라 함은 자기의 명의로 타인의 계산에 의하여 물품을 구입 또는 판매하고 보수를 받는 것으로서 명의와 계산이 분리되는 것을 본질로 하는 것이므로, 어떠한 계약이 일반 매매계약인지 위탁매매계약인지는 계약의 명칭 내지 형식적인 문언을 떠나 그 실질을 중시하여 판단하여야 할 것이다(대법원 2008.5.29. 선고 2005다6297 판결 참조). 또한, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 납세의무자가 선택한 법률관계를 존중하여야 한다(대법원 2001.8.21. 선고 2000두963 판결 참조). (다) 당사자 간의 계약 또는 합의에 있어 반드시 형식적인 계약서 등을 작성하여야만 하는 것은 아니고, 계약 당사자 간 구두계약 등 일정한 방식에 따라 의사의 합치가 있다면 구두계약 역시 형식적 계약과 같은 효력이 있는 것이고, 청구법인과 OOO 간 구두계약에 따라 상품매매거래를 위수탁거래로 변경한 것이 가장행위에 해당한다고 볼 특별한 사정이 없는 이상 유효하다고 보아야 할 것이다. (라) 처분청은 쟁점거래기간 중 위수탁거래로 또다시 변경하는 서면의 위수탁계약서가 없어 청구법인과 OOO 간의 구두합의를 신뢰할 수 없고, 임의로 거래형태를 변경한 것을 인정할 수 없다는 측면에서 2013년 12월 상품매매거래계약에 따라 상품매매거래로 과세하는 것이 적절하다는 의견이지만, 과세처분의 적법성 및 과세요건 사실의 존재에 대한 입증책임이 과세관청에 있는 점을 고려하면 쟁점거래가 상품매매거래인지에 대한 과세관청의 입증이 부족한 것으로 보인다. (마) 청구법인은 개업부터 2013년 2월까지 계속 위수탁거래를 해왔으나, 2013년 2월에 공정거래위원회가 소비자 보호를 위해 다단계판매업자에게 한 고시 등에 따라 부득이하게 OOO과 상품매매거래계약을 한 것으로 보이고, 이후 3개월의 쟁점거래기간에는 비록 또 다시 위수탁거래로 변경하는 서면 위수탁계약서는 없으나, 유사업계 관행, 관련 법률 검토 및 OOO와의 대리점등록에 따른 업무의 용이성 등을 감안하고, 고문세무사의 자문에 따라 그 실질에 맞추어 위수탁거래로 변경한 것이라는 청구법인의 주장도 일응 신빙성이 있어 보인다. (바) 청구법인은 개업시부터 쟁점거래기간까지 거래양태, 이윤구조 등 전반적인 거래구조가 변경되지 않았고, 위수탁거래와 상품매매거래 간 거래형태의 변경에 따른 조세회피행위나 조세탈루는 없는 것으로 주장하고 있으며, 처분청도 이를 인정하고 있다. (사) 이 건의 경우 처분청은 쟁점거래를 상품매매거래로 보아 과세하였으나, 위와 같은 이유 등을 종합하면 청구법인의 개업시부터 쟁점거래기간까지의 거래구조는 청구법인이 판매하는 단말기 단가가 거래단계마다 변동사항이 없어 부가가치가 창출되지 않으면서 청구법인의 지급받는 수수료에 따라 다단계판매원이 후원수당을 받는 형태로서 이는 사실상 청구법인이 OOO으로부터 단말기 판매단가의 일정수수료를 받는 위수탁거래로 보인다. 따라서, 처분청이 쟁점거래기간 동안의 위수탁거래를 상품매매거래로 보아 청구법인에게 부가가치세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.