쟁점증자대금은 청구법인이 아닌 피출자법인에 귀속되는 유상증자금액으로, 청구법인의 순자산을 증가시키는 거래에서 발생하는 수익금액에 해당하지 아니하여 법인세법 상 익금으로 볼 수 없는 점 등에 비추어 경정청구를 거부한 처분은 잘못임
쟁점증자대금은 청구법인이 아닌 피출자법인에 귀속되는 유상증자금액으로, 청구법인의 순자산을 증가시키는 거래에서 발생하는 수익금액에 해당하지 아니하여 법인세법 상 익금으로 볼 수 없는 점 등에 비추어 경정청구를 거부한 처분은 잘못임
[주 문] OOO세무서장이 2016.6.17. 청구법인에게 한 2013․2014사업연도 법인세 OOO원의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점증자대금은 법인세법상 과세요건(익금)을 충족시킬 수 없으므로 실질과세 원칙을 적용하여 쟁점지분양도대가로 볼 수 없다. (가) 실질과세 원칙은 조세법적 관점에서 과세요건의 해당 여부를 판단하기 위한 목적 범위 내에서 실질적인 내용을 파악하는 것이므로, 실질과세 원칙을 적용하여 법인세법상 익금이 아닌 금액을 법인세법상 익금으로 의제할 수는 없다. (나) 처분청은 실질과세 원칙을 적용하여 쟁점증자대금을 법인세법상 익금인 자산양도금액이라고 주장하고 있으나, 법인세법제15조 제1항에서 익금은 해당 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 인하여 발생하는 수익의 금액으로 하도록 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제11조에서 법인세법제15조 제1항의 규정에 의한 수익으로서 자산의 양도금액을 익금으로 규정하고 있으며, 법인세법제15조 제2항, 제16조 및 제52조(부당행위계산의 부인)에서는 동업기업으로부터 배분받은 소득금액 등을 법인의 순자산 증가와 상관없이 익금으로 의제하도록 별도로 규정하고 있는바, 쟁점증자대금은 청구법인이 아닌 OOO에 귀속되는 유상증자금액으로서 OOO이 쟁점증자대금으로 청구법인이 지급보증한 차입금을 상환하더라도 청구법인 입장에서는 지급보증의무가 해소되는 반사이익만 발생할 뿐 순자산이 증가되지는 않으므로, 쟁점증자대금은 청구법인의 순자산을 증가시키는 거래에서 발생하는 수익금액에 해당하지 아니하며, 법인세법 제15조 제2항, 제16조 및 제52조에 따라 익금으로 의제될 여지도 없으므로 법인세법상 익금으로 볼 수 없다. 다만, 예외적으로 직접적으로 수취하는 대가가 아닌 간접적으로 발생되는 경제적 이익(반사이익)임에도 불구하고 법인세법 시행령제11조 제9호에서 자본거래로 인하여 특수관계인으로부터 분여받은 이익은 익금으로 규정하고 있으나, 부당행위계산 부인 적용 대상으로 그 범위를 한정하고 있는바, 반사이익이 발생하였다고 하여 모두 익금에 해당되는 것이 아니며, 이 건의 지급보증의무 해소와 같이 비특수관계자간 거래로 인하여 발생되는 반사이익에 대해서는 법인세법상 익금으로 의제될 여지가 없다. (다) 조세심판원의 선결정례(국심 2004서2799, 2004.11.12.)에서도 예상되는 손실을 회피한 것은 법인의 순자산을 직접 증가시킨 것이 아닌 반사이익이므로, 법인세법상 익금에 해당하지 않는 것으로 이미 명시하고 있다.
(2) 청구법인에게는 쟁점증자대금과 관련한 담세력이 존재하지 않으며, OOO 지분 매각과 관련된 일련의 거래를 통하여 청구법인의 조세부담이 부당하게 감소되지 아니한바, 실질과세 원칙을 적용할 수 없다. (가) 실질과세 원칙은 조세를 회피할 목적으로 실질과 괴리되는 비합리적인 거래의 형식이나 외관을 취하였다는 등의 예외적 사정이 증명되는 경우로 한정하여, 담세력이 있는 곳에 과세함으로써 부당한 조세회피행위를 규제하는데 주된 목적이 있으므로(대법원 2012.1.19.선고 2008두8499 판결), 담세력이 존재하지 않거나 조세회피행위에 해당되지 않을 경우에는 실질과세 원칙을 적용할 수 없다. (나) 쟁점증자대금은 제3자인 청구외법인이 OOO 재무상태를 정상화하기 위하여 OOO에 증자한 금액이므로, 청구법인이 쟁점증자대금을 지배 및 향유할 수 없고 청구법인에게 담세력도 발생하지 않는다. (다) 또한, 제3자인 청구외법인과의 지분매각 계약이 체결되었고, 청구외법인은 청구법인의 조세회피를 동조할 어떠한 이유도 없을 뿐 아니라, 협상력에서도 열위에 있는 청구법인이 청구외법인에게 조세회피 동조를 요구할 수도 없었던 제반 사정을 고려하였을 때 일련의 거래를 통하여 청구법인이 조세 부담을 회피하고자 하는 의도가 없음이 확인된다. (라) 실제로 청구법인이 OOO에 쟁점증자대금을 증자하여 OOO이 차입금을 상환한 후, OOO 지분 66.25%를 OOO에 양도하였다면, 쟁점증자대금은 청구법인의 OOO 지분 취득가액에 가산되었을 것이고 최종적으로 손금산입 되었을 것(대법원 2014.7.24. 선고 20013두15729 판결 외)이므로 쟁점증자대금을 청구법인의 지분양도손실에서 차감할 수 없다.
(3) 처분청은 이 건 거래에 청구법인의 조세회피 목적이 있다는 의견이나, 이는 사실관계를 왜곡한 것으로 부당하다. (가) 처분청은 청구법인이 보유하는 지분을 OOO을 포함하여 OOO이 차용한 OOO를 상환함으로써 청구법인이 부담하는 지급보증의무를 해소하는 이행방식을 선택하였다면, 지분 매각에 이르는 결과는 동일하다고 하더라도 계약 내용 및 그 이행 방식에 따라 세법적 취급은 전혀 다르다는 점에서 청구법인에게 조세회피 목적이 있다는 의견이나, (나) 이는 청구법인이 변제기가 도래하지도 않은 OOO의 은행차입금을 조기 상환함으로써 법인세법상 대손금으로 손금산입될 수 없는 구상채권을 고의적으로 발생시킨다는 가정하의 의견으로, 고의적으로 조세 부담을 증가시키기 위한 목적이 없는 한 사회통념상 이해할 수 없는 거래이다. (다) 또한, 처분청의 의견대로라면 ① 청구법인은 보증인으로서 최고 검색의 항변권을 포기하여야 하는 점, ② 청구법인의 변제 과실이 인정될 경우 구상권이 제한될 여지가 있는 점, ③ 변제기 도래전의 변제는 변제기까지 구상권을 행사할 수 없는 점을 감안하였을 때, 오히려 청구법인이 OOO에게 기한의 이익을 제공한 것으로 보여질 수 있어 타당하지 아니하다. (라) 처분청의 가정은 OOO의 자본금이 OOO만큼 과소하게 되어 현재 사실관계와 비교하여 중요한 재무상태의 차이가 발생하게 되므로 타당하지 아니하다.
(4) 법인세법제40조의 권리의무확정주의와 관련하여, 청구법인이 지급보증한 OOO 차입금이 상환되는 과정에서 청구법인에게 어떠한 의무도 확정되지 않았으며, 확정되지 않은 의무는 법인세법상 부채에 해당되지 아니하므로, 쟁점증자대금으로 확정되지 않은 의무가 소멸되었다고 하여 이를 법인세법상 익금인 자산양도금액으로 의제할 수 없다.
(5) 청구법인은 제3자인 청구외법인과 체결한 지분양수도 및 증자계약서에 따라 ① OOO 지분 66.25%를 양도, ② OOO 매출채권 등 OOO원을 포기, 향후 ③ OOO에 OOO를 유상증자하여야 하는바, 처분청의 의견과 같이 경제적 실질을 반영하여 쟁점증자대금을 지분양도금액에 가산하여야 한다면, 청구법인이 포기한 OOO 매출채권 등 OOO 또한 지분양도손실액에 가산되어야 한다. [청구법인의 매출채권 포기를 부당행위계산으로 보아 부인한 처분에 대하여] 청구법인의 쟁점채권 포기는 향후 예상되는 누적손실 및 추가 현금유출을 회피하기 위한 경제적으로 합리적인 행위이므로, 부당행위부인규정 적용 대상이 아니다.
(1) 법인세법상 부당행위계산 부인이란 경제인의 입장에서 볼 때, 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용하는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자간의 거래가격, 거래의 불가피성과 같은 거래당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 한다고 다수의 판결(대법원 2007.12.13. 선고 2005두14257 판결 외)에서 판시하고 있다.
(2) 청구법인은 2005년～2013년 기간 동안 OOO의 운용이 가능한 범위 내에서 OOO원 이상의 매출채권을 이미 회수하였으며, 지속적으로 채권회수를 위한 노력을 해왔으나, 쟁점채권은 OOO의 경영악화 및 누적적자로 인하여 청구법인이 회수하는 것이 사실상 불가능하였으며, 이는 외국환거래법제7조 및 같은 법 시행령 제12조에 따라 OOO 인증 및 OOO의 채권회수의무 제외를 승인을 받은 것(법인세법 시행령제19조의2 제1항 제7호에 따른 대손 인정 사유)으로 확인할 수 있다.
(3) OOO은 2012년 말 현재누적결손이 약 OOO원에 이르렀고, 추가적인 수주가 없는 상황에서 인건비 등의 고정비로 인하여 매년 OOO원 이상의 추가손실이 예상되는 상황에 해당하여 청구법인은 매수인을 선정하기 어려웠으며, 이로 인해 청구법인의 협상력 또한 낮은 상태였으므로, 청구법인의 입장에서는 청구외법인의 요구에 따라 사실상 회수가 불가능한 쟁점채권 등을 포기하는 것이 손실을 최소화하면서 해당 자회사를 정리할 수 있는 최선의 경제적 의사결정이었다. 즉, 청구법인이 쟁점채권 등을 포기한 행위는 누적손실증가가 예상되는 OOO 지분을 매각하기 위한 최선의 경제적 의사결정의 일부에 해당하므로 쟁점채권 등 포기행위를 경제적 합리성을 결여한 부당행위의 일부로 볼 수 없다.
(4) 다수의 판례(서울고법 2012.5.10. 선고 2011누26277 판결 외)에서도 이 건과 같이 특정 거래가 경제인의 입장에서 손실을 최소화하기 위한 불가피한 거래라고 한다면, 거래 당시의 특별한 사정이 있는 것으로 보아 부당행위계산 부인 대상이 아닌 것으로 판시하고 있다.
(5) 처분청은 청구법인이 OOO의 채권을 의도적으로 지연회수하였다는 의견이나, 아래와 같이 청구법인은 지속적으로 OOO에 대한 채권회수를 수행하였다.
(1) 청구법인과 청구외법인 사이에 체결된 일련의 거래과정에서 청구법인과 청구외법인의 유상증자를 통하여 청구법인이 지급보증한 OOO의 은행차입금을 상환함으로써 청구법인으로서는 경제적 이득을 얻었으므로 실질과세의 원칙을 적용하여 청구외법인이 증자대금으로 납입한 OOO 상당액은 경제적 실질을 반영한 대가로서 청구법인의 OOO 지분매각에 따른 양도가액에 포함시켜야 한다. (가) 최근 대법원 판결(2012.1.19. 선고 2008두8499)에서 실질과세원칙의 의미에 관하여 당사자가 선택한 거래형식 등 민사법적인 행위의 내용을 재구성한 것이 아니라 조세법적 관점에서 과세요건의 해당 여부를 판단하기 위한 목적 범위 내에서 실질적인 내용과 귀속관계를 파악하는 것이라고 판시하고, 보충의견에서 실질과세원칙의 적용범위 및 효과와 관련하여, 조세법에서 실질과세의 원칙은 조세회피행위를 규제하여 과세의 형평을 실현하는 것을 목적으로 하며, 실질과세원칙의 적용과 그 원인된 행위의 민사법적 구성을 반드시 연계하여 인식할 필요는 없으며, 당사자가 선택한 거래형식이나 거래주체 등 민사법적인 행위의 내용을 굳이 부정하여 재구성하지 않더라도 조세법적 관점에서 과세요건의 해당 여부를 판단하기 위한 목적 범위 내에서 실질적인 내용과 귀속관계를 파악하는 것으로 족하고, 조세법적 관점에서 그 권리귀속의 실질적 주체를 인정할 수 있는 분명한 사실적 토대가 존재한다면 그 실질에 따라 납세의무를 인정할 수 있다는 것을 의미하며, 세법에 존재하는 실질과세원칙을 적용하는 데 상법 등 사법관계의 권리귀속을 반드시 묶어서 인식할 필요는 없다고 판시하고 있다. (나) 청구법인은 OOO의 누적손실 심화 등으로 인하여 지분매각을 결정하고 2013.9.30. 청구외법인과 사이에 체결된 이 건 지분양수도 및 증자계약에 따라 2013.12.26. 청구법인의 보유지분 중 66.25%를 OOO에 매각하고, OOO은 총 OOO 상당의 유상증자를 실시하여 청구법인이 납입한 OOO, 청구외법인이 납입한 OOO로 청구법인이 지급보증한 은행차입금 OOO 상당을 전액 변제하였는바, 이와 같이 지분매각거래와 유상증자를 포함한 그 후속거래는 서로 별개의 거래가 아닌 실질적으로 하나의 일련의 거래로 보이고, 이 건 지분양수도 및 증자계약의 경제적 실질은 OOO의 증자를 통한 자금으로 청구법인이 지급보증한 은행차입금을 변제함으로써 청구법인의 지급보증채무가 해소됨과 아울러 청구외법인은 은행차입금이 없는 OOO의 경영권을 인수받은 것으로 요약될 수 있다. (다) 예를 들어 청구법인이 OOO 지분을 OOO에 양도하면서 지분을 이전하고 그 대금을 포함하여 OOO이 차용한 OOO를 상환함으로써 청구법인이 부담하는 지급보증의무를 해소하는 이행방식을 선택하였다면, 지급보증채무를 부담하고 있는 청구법인이 OOO의 채무를 채권자에게 상환할 경우 가지게 되는 OOO에 대한 구상채권을 OOO으로부터 변제받지 못하더라도 이를 손금산입할 수 없는 반면, 앞서 본 바와 같이 실제로 진행된 이 사건 지분양수도 및 증자계약 내용에 따른 지분처분 손실은 손금산입할 수 있으므로 지분 매각에 이르는 결과는 동일하다고 하더라도 계약 내용 및 그 이행 방식에 따라 세법적 취급은 전혀 다르다는 점에서 후자의 방식을 통해 조세회피의 목적이 있었다고 보일 뿐만 아니라 실제로 부당하게 세법의 혜택을 받게 된 것이다. (라) 사정이 이러하다면, 이 건 지분양수도 및 증자계약에는 거래의 형식과 그 경제적 실질 간에 괴리가 있고, 이는 조세회피의 목적에서 비롯된 것으로 보이므로, 청구법인의 OOO에 대한 지분 양도가액은 유상증자 자금이 차용금 상환에 사용되어 청구법인의 지급보증의무가 해소된 이상 청구외법인이 유상증자 자금으로 납입한 OOO가 차용금으로 상환되어 지급보증의무가 해소됨에 따라 청구법인에게 귀속되는 경제적 실질을 반영한 금액이 포함되어야 하며, 단지 이 건 지분양수도 및 증자계약에 따른 계약금액 OOO로 볼 수 없다.
(2) 내국법인의 사업연도 소득은 법인이 경제활동을 통하여 얻은 순자산증가액을 말하는 것으로 익금총액에서 손금총액을 차감하여 계산하고, 순자산은 적극자산에서 소극자산인 부채를 제한 자산이고, 순자산을 증가시키는 거래는 적극적인 수익의 면에서 본다면 순자산인 자기자본의 금액을 증가시키는 것인데, 순자산을 기초에 비하여 증가시켰느냐의 여부는 그 수익에 대응한 손비의 금액을 감안하여야 할 것이다. 또한, 순자산을 증가시키는 거래란 법률상의 거래가 아니고 세무회계상의 거래를 말한다. 한편, 법인세법제15조 제3항에 따라 수익의 범위와 구분 등에 관하여 위임받은 법인세법 시행령제11조는 순자산을 증가시키는 거래가 되는 것을 소득원천별로 예시하고 있는데, 위 열거항목은 수익을 낳는 원천인 것이며 기업회계에 있어서도 수익원천으로 인정된 사항이다. 여기에서 열거된 사항은 예시적인 것으로서 해당 항목 이외에도 법인에 귀속될 수익이 있으면 어떠한 원천에서 나온 것이든 법인의 수익을 구성할 수 있는 것이다. 법인세와 같은 사업연도를 단위로 한 기간과세방식은 특정의 수익(익금) 또는 손비(손금)가 어느 사업연도에 귀속되느냐 하는 것은 당해 사업연도의 소득을 산출하는데 있어서 매우 중요한 문제이다. 수익․비용의 인식에는 현금의 수령 또는 지출의 시점을 수익 또는 비용의 인식기준으로 삼는 ‘현금주의’와 현금의 수수에 관계없이 수익 또는 비용의 발생시점을 기준으로 하는 ‘발생주의’ 및 수익과 비용이 객관적이고 검증가능한 금액으로 실현되었을 때를 손익의 귀속시기로 잡아야 한다는 ‘실현주의’가 있는데, 실현주의는 광의의 발생주의에 포함된다. 기업회계에서는 수익과 비용의 계상기준에 관하여 원칙적으로 발생주의를 채택하면서도 수익에 관하여는 실현시기를 기준으로 계상하고 미실현이익은 당기의 손익계산에 산입하지 아니함을 원칙으로 한다고 함으로써 수익의 계상시기에 관하여는 실현주의를 채택하고 있으나, 이러한 원칙은 법인의 자의가 개입될 위험이 있기 때문에 세무회계에서는 권리․의무의 확정시점을 귀속시기로 규정하고 있고, 현행 법인세법은 제40조 제1항에서 손익의 인식기준에 관하여 권리확정주의를 택하고 있다.
(3) 위와 같이 거래형태에 따른 실질과세원칙의 내용, 법인에 귀속될 수익의 형태를 열거한 법인세법 시행령제11조 등의 해석, 손익의 인식에 관한 여러 견해 등을 종합하여 보면, 청구법인의 OOO에 대한 지분 양도가액은 청구법인에게 귀속되는 경제적 실질을 반영한 금액이 포함되어야 할 것이고, 이와 달리 청구법인과 청구외법인 간에 체결된 이 건 주식양수도 및 증자계약의 형식적 법률관계에 기초한 청구법인의 이 부분 주장은 이유 없다. [청구법인의 매출채권 포기를 부당행위계산으로 보아 부인한 처분에 대하여] 청구법인이 OOO에 대한 채권을 포기한 것은 건전한 사회통념이나 상관행 등에 비추어 경제적 합리성을 결여한 비정상적인 것으로 부당행위계산부인 대상에 해당한다.
(1) 국제조세조정에 관한 법률제3조 제2항，같은 법 시행령 제3조의2 제1호는 국제거래에 대해서는 법인세법제52조를 적용하지 아니하되, 다만, 자산을 무상으로 이전하거나 채무면제가 있는 경우에는 법인세법을 적용한다고 규정하고 있고, 법인세법제52조 제1항은 납세지 관할세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계자와의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당히 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득 금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다고 규정하고 있다.
(2) 대법원은 법인세법에서 정한 부당행위계산 부인이란 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고 법인세법 시행령제88조 제1항 각 호에 열거된 여러 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 하는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보이는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 거래행위의 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자 간의 거래가격, 거래 당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 하고(대법원 2007.12.13. 선고 2005두14257 판결, 대법원 2010.10.28. 선고 2008두15541 판결 등 참조), 부당행위계산 부인에 있어 반드시 조세부담을 회피하거나 경감시킬 의도가 있어야만 하는 것은 아니며(대법원 2000.2.11. 선고 97누13184 판결, 대법원 2006.11.10. 선고 2006두125 판결 등 참조), 법인이 특수관계자로부터 지급받아야 할 채권의 회수를 정당한 사유 없이 지연시키는 것은 실질적으로 그 채권 상당액이 의무이행기한 내에 전부 회수되었다가 다시 가지급된 것과 같은 효과를 가져 온다는 점에서 그 미회수 채권 상당액은 법인세법제28조 제1항 제4호 나목이 규정하는 ‘업무와 관련 없이 지급한 가지급금 등’에 해당하여 그에 상당하는 차입금의 지급이자가 손금에 산입되지 않고, 그와 같은 채권의 회수지연이 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성이 결여되어 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 법인세법제52조, 법인세법 시행령제88조 제1항 제6호에 준하는 행위로서 같은 항 제9호의 규정에 의한 부당행위계산 부인에 의하여 그에 대한 인정이자가 익금에 산입된다고 판시(대법원 1990.5.11. 선고 89누8095 판결, 대법원 2010.1.14. 선고 2007두5646 판결 등 참조)하고 있다.
(3) 청구법인은 당초 2014사업연도에 쟁점채권 OOO원을 대손충당금(대손상각비)으로 회계장부상 비용으로 계상하였으나 손금에 산입하지 않았고, 그 후 2015.3.31. 당초 법인세 신고시 쟁점채권 등 미회수 채권을 대손처리하면서 손금불산입하였다가 불과 몇 달 뒤인 2015.11.20. 대손처리하고, 쟁점채권을 손금산입해 달라는 경정청구를 하였는바, 그 경위에 관하여 납득할 만한 주장과 입증을 하지 못하고 있다.
(4) 쟁점채권의 발생부터 이 건 채무면제에 이르기까지의 일련의 과정을 고려해 보면, ① 청구법인은 채권자로서 OOO으로부터 매출채권 등 미회수 채권을 많게는 5년 이상 추심하지 아니하여 채권의 회수를 정당한 사유 없이 지연시켰고 ② 이후에는 보유지분을 처분하는 과정에서 대가 없이 포기함으로써 특수관계자인 OOO을 특별히 배려하였다고 할 것인 바, 이러한 청구법인의 OOO에 대한 채무면제는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것으로서 부당행위계산 부인의 대상에 해당한다.
(5) 그렇다면 청구법인의 쟁점채권 포기는 국제조세조정에 관한 법률 시행령제3조의2 제1호에서 규정한 ‘채무면제가 있는 경우’에 해당하고, 쟁점채권 등 미회수 채권에 대한 대손금을 손금산입하는 것은 특수관계자인 OOO과의 거래로 인하여 청구법인의 법인소득에 대한 조세부담을 부당히 감소시키게 될 것이므로 처분청이 청구법인에 한 경정청구 거부처분은 적법하고, 청구법인이 쟁점채권 등 미회수 채권을 포기하는 과정에서 외국환은행장 명의로 채권회수의무제외 승인 절차를 거친 사정은 이와 같은 결론에 아무런 영향을 미칠 수 없다.
① 실질과세 원칙을 적용하여 양수인의 유상증자 대금을 청구법인이 보유한 지분의 양도대가로 본 처분의 당부
② 청구법인의 매출채권 포기를 부당행위계산으로 보아 부인한 처분의 당부
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 청구법인이 제출한 2013.9.30. 지분양수도 및 증자계약서에 따르면, 청구법인은 OOO의 66.25%의 지분을 OOO에 양도하면서 동시에 OOO은 등록자본을 OOO로 늘리고, 이에 필요한 증자대금은 청구법인이 OOO를 부담하는 것으로 약정되어 있으며, 동 증자대금으로 청구법인이 지급보증한 OOO의 차입금을 상환하는 것으로 약정한 사실이 확인된다. (나) 동 계약서에 따르면 청구법인은 종결일로부터 45영업일 내에 OOO의 청구법인에 대한 채무를 면제하는 것으로 약정되어 있으며, 해당 채무액은 OOO로 구성되어 있고OOO은 2006년에, OOO원(약 8.2%)은 2008년에, OOO은 2010년에, OOO원(약 63.4%)은 2011년에, OOO원(약 3.4%)은 2013년에 각 발생한 것으로 되어 있다. (다) 이 건 지분양수도 및 증자계약서의 내용을 요약하면 아래와 같다. (라) 이 건 지분양도 및 증자거래의 일자별 진행경과는 아래와 같다. (마) 청구법인은 아래와 같이 외국환거래법제7조 및 같은 법시행령 제12조에 따라 OOO의 인증을 받아 OOO 채권에 대하여 OOO에게 채권회수의무제외를 신청하였으며, 건당 미회수 잔액이 OOO를 초과하는 채권에 대하여 채권회수의무제외를 승인 받은 것으로 나타난다. (바) 청구법인이 제시한 2014.3.5. 채무면제합의서에 따르면, 2013.9.30. 지분양도 및 증자계약서에서 약정된 채무금액 OOO를 면제하는 합의를 한 것으로 나타난다. (사) 처분청은 OOO은 2005년 설립 이래 2013.9.30. 이 건 지분양수도 및 증자계약을 체결하기 전까지 47척의 선박을 건조해 온 것으로 되어 있는 바, 위 47척의 선박이 모두 청구법인과의 수주계약에 기한 것인지, OOO이 청구법인에 대한 채무 외에 제3자에 대한 채무가 존재하는지 여부 등은 구체적으로 확인되지 아니한다는 의견이고, 청구법인은 아래와 같이 47척의 선박 중 2008년 2월 이후 계약분 14척을 청구법인이 수주하였으며, 쟁점채권이 주로 발생한 2010년 이후 선박 건조분은 대부분 청구법인이 수주한 것으로서, OOO의 매출채권 등을 무리하게 회수하여 OOO의 선박건조가 불가능해질 경우 청구법인에게 지연가산금 및 손해배상금의 큰 손실이 발생할 수 있는 바, 쟁점채권을 회수할 수 없었다고 주장한다. (아) OOO의 감사보고서에 의하면, 2007년부터 2013.6.30.까지의 OOO의 매출액 및 당기손익은 아래와 같다. (자) 청구법인은 OOO의 채무를 면제하지 않았다면 지분 매각이 불가한 상황이었으므로 OOO을 계속 유지하거나, OOO을 청산하여야 할 처지였으나, 이러한 대안들을 선택할 경우 청구법인에게 큰 손실이 발생하였을 것이라고 주장하며, 아래와 같이 회계법인의 컨설팅 보고서를 제시하고 있다.
(2) 쟁점②와 관련하여 처분청은 OOO이 보유하고 있는 매출채권의 상당부분이 청구법인이나 다른 회사와의 선박건조계약에 기한 것이라고 한다면 청구법인은 OOO에 선박건조계약에 따른 대금을 선급금 등의 형태로 지급하여 왔을 것이고, 그렇다면 인건비 등 고정비용과 은행차입금에 대한 이자비용을 감안하더라도 청구법인이 OOO으로부터 지급받아야 하는 공급된 자재 등 대금을 지급받아 왔을 것인데, 청구법인은 2007년경부터 수년간 OOO에 대한 쟁점채권 등 미회수 채권의 추심을 지연하거나 소홀히 한 점이 인정되고(청구법인이 OOO으로부터 매출채권 등을 언제까지 변제받아 왔고, 언제부터 어떤 채권을 변제받지 못하고 있는지에 대한 구체적인 내역 역시 확인되지 않고 있다), 이에 대하여 청구법인은 줄곧 인건비, 유지비 등 고정비용의 지출, 영업 손실의 누적으로 인한 자본잠식 등을 이유로 OOO으로부터 변제받지 못하고 있었다고만 주장하나, OOO의 경우 2008년 이후부터 점차 재무 상황이 악화되고 있었다고 하더라도 여전히 청구법인의 이 사건 매출채권 등 미회수 채권을 변제할 자력이 있었다고 보이며, 청구법인은 2013.9.30. 청구외법인과 사이에 이 건 지분양수도 및 증자계약을 체결하면서 OOO의 청구법인에 대한 채무를 면제하는 약정을 포함하고, 이에 기하여 2014.3.5. 채무면제합의서 작성을 거쳐 2014.3.20. OOO으로부터 채무회수의무제외 승인을 받은 다음 OOO의 청구법인에 대한 채무를 면제하였으며, 청구법인은 청구외법인과의 2013.9.30. 쟁점지분양수도 및 증자계약의 이행 과정을 거쳐 OOO의 차용금채무에 대한 지급보증의무를 해소하였는바, 청구법인은 2014년 3월 경 직접적인 대가나 경제적인 이익을 받지 않은 상태에서 이 건 지분양수도 및 증자계약에 따라 채무면제를 하였고, 청구법인은 위 채무면제로 청구외법인에게 OOO의 지분을 매각하게 되었으므로, 결국 청구법인의 쟁점채권 등 미회수 채권의 포기는 부당행위계산 부인의 대상이라는 의견이다.
(3) 청구법인은 이에 대하여 OOO의 채권을 의도적으로 지연회수한 사실이 없고, OOO의 유동성 부족 및 자본잠식 상황을 고려하였을 때, 사실상 회수가 불가능하였으며, 2008년 2월 계약분부터 14척에 대해서는 청구법인이 직접 수주하였으며, OOO의 매출채권 등을 무리하게 회수하여 OOO의 선박건조가 불가능해질 경우 청구법인에게 지연가산금 및 손해배상금의 큰 손실이 발생할 수 있는바, 아래와 같이 지속적으로 OOO에 대한 채권회수를 수행하였음에도 불구하고 쟁점채권을 회수할 수 없었다고 주장한다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 청구법인과 청구외법인 사이에 체결된 일련의 거래과정에서 청구외법인의 유상증자를 통하여 청구법인이 지급보증한 OOO의 은행차입금을 상환함으로써 청구법인으로서는 경제적 이득을 얻었으므로 실질과세의 원칙을 적용하여 청구외법인이 납입한 쟁점증자대금은 청구법인의 OOO 지분매각에 따른 양도대가라는 의견이나, 쟁점증자대금은 청구법인이 아닌 OOO에 귀속되는 유상증자금액으로서 OOO이 쟁점증자대금으로 청구법인이 지급보증한 차입금을 상환하더라도 청구법인 입장에서는 지급보증의무가 해소되는 반사이익만 발생할 뿐 순자산이 증가되지는 않으므로 쟁점증자대금은 청구법인의 순자산을 증가시키는 거래에서 발생하는 수익금액에 해당하지 아니하며, 또한 법인세법제15조 제2항, 제16조 및 제52조에 따라 익금으로 의제될 여지도 없으므로 원천적으로 법인세법상 익금으로 볼 수 없는 점, 쟁점증자대금은 제3자인 청구외법인이 OOO 재무상태를 정상화하기 위하여 OOO에 증자한 금액이므로, 청구법인이 쟁점증자대금을 지배 및 향유할 수 없고 청구법인에게 담세력도 발생하지 않는 점, 납세의무자가 경제활동을 함에 있어서는 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중 하나를 선택할 수 있는 것이고, 과세관청으로서는 특별한 사정이 없는 한 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 할 것이되, 실질과세의 원칙에 의하여 당사자의 거래행위를 그 형식에도 불구하고 조세 회피 행위라고 하여 그 행위의 효력을 부인할 수 있으려면 명백하고 구체적인 과세근거를 제시하여야 할 것인바, 제3자인 청구외법인과의 지분매각 계약이 체결되었고, 청구외법인은 청구법인의 조세회피를 동조할 어떠한 이유도 없을 뿐 아니라 2013.9.30. 청구법인과 청구외법인의 지분양수도 및 증자계약 체결당시 OOO은 과다한 은행차입금과 누적결손이 발생하고 있었는바, 협상력에서도 열위에 있는 청구법인이 청구외법인에게 조세회피 동조를 요구할 수도 없었던 제반 사정을 고려하였을 때 일련의 거래를 통하여 청구법인이 조세부담을 회피하고자 하는 의도가 있었다고 보기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 실질과세 원칙을 적용하여 쟁점증자대금을 청구법인의 지분 양도대가로 보아 청구법인의 법인세 및 농어촌특별세 환급 경정청구를 거부한 처분은 잘못된 것으로 판단된다.
(5) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, (가)국제조세조정에 관한 법률제3조 및 같은 법 시행령 제3조의2에 따르면, 국제거래에 대해서는 법인세법제52조를 적용하지 아니하나, 채무의 면제 등에 대해서는 그러하지 않은 것으로 규정하고 있고, 같은 법 집행기준 3-3-1(국제거래에 있어 부당행위계산부인의 적용범위)에서도 국외특수관계자의 채무 면제에 대해서는 법인세법제52조를 적용하도록 규정하고 있으며, 한편, 법인세법 기본통칙19의2-19의2…5(약정에 의한 채권포기액의 대손금 처리)에서는 약정에 의한 채무 면제에 대해서는 법인세법상 대손금이 아닌 기부금 또는 접대비로 보도록 규정하고 있고, 관련 유권해석(국세청 서면2팀-109, 2006.1.12.)에서는 국외특수관계자에 대한 매출채권 등을 포기한 경우에는 접대비가 아닌 부당행위계산 부인규정을 적용하도록 해석하고 있으므로, 청구법인의 쟁점채권 면제에 대해서는 「법인세법제19조의2 및 동법 시행령 제19조의2에서 규정하고 있는 대손금의 손금산입 요건 및 법인세법제25조에서 규정하고 있는 접대비의 손금산입 요건이 아닌법인세법제52조(부당행위계산 부인)에 따라 법인세법상 손금 산입 여부를 판단하여야 할 것이다. (나) 법인세법상 부당행위계산 부인이란 경제인의 입장에서 볼 때, 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로 인하여 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용하는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 여러 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하되, 비특수관계자간의 거래가격, 거래당시의 특별한 사정 등도 고려하여야 하는 바, OOO은 2012년말 현재 누적결손이 약 OOO원에 이르렀고, 추가적인 선박수주가 없는 상황에서 매년 거액의 손실이 예상되는 상황이어서 청구법인은 양수인을 찾기 어려웠고, 청구법인의 협상력 또한 낮은 상태에서 양수인의 요구에 따라 사실상 회수가 불가능한 쟁점채권 등을 포기하는 것이 손실을 최소화하면서 해당 자회사를 정리할 수 있는 경제적 의사결정이었던 것으로 보이는 점, 쟁점채권은 매출채권 등의 상거래 채권으로서 OOO이 청산하는 경우 대손금으로 손금산입이 가능하고, OOO의 재무상태 및 경영환경에서는 사실상 회수 가능성이 없어 이미 외국환은행장이 채권회수의무 제외를 승인한 점 등에 비추어 청구법인의 OOO에 대한 쟁점채권의 포기는 지분정리 거래과정에서 청구법인의 손실을 최소화하기 위한 불가피한 선택으로 경제적 합리성이 인정되므로, 이를법인세법제52조에서 규정하고 있는 경제적 합리성을 결한 부당행위계산 부인 대상으로 보아 법인세 등의 경정청구를 거부한 처분은 잘못된 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 [쟁점① 관련] (1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 법인세법 제4조【실질과세】① 자산(資産)이나 사업에서 생기는 수입의 전부 또는 일부가 법률상 귀속되는 법인과 사실상 귀속되는 법인이 서로 다른 경우에는 그 수입이 사실상 귀속되는 법인에 대하여 이 법을 적용한다.
② 법인세의 과세소득이 되는 금액의 계산에 관한 규정은 소득ㆍ수익 등의 명칭이나 형식에도 불구하고 그 실질내용에 따라 적용한다. 제52조【부당행위계산의 부인】① 납세지 관할 세무서장 또는 관할지방국세청장은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산(이하 “부당행위계산”이라 한다)에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 “시가”라 한다)을 기준으로 한다. (이하생략) (3) 법인세법 시행령 제88조 【부당행위계산의 유형 등】① 법 제52조 제1항에서 “조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 자산을 시가보다 높은 가액으로 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산을 과대상각한 경우
2. 무수익 자산을 매입 또는 현물출자받았거나 그 자산에 대한 비용을 부담한 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다. 다만, 제1항 제8호 가목의 규정을 적용함에 있어서 특수관계인인 법인의 판정은 합병등기일이 속하는 사업연도의 직전사업연도의 개시일(그 개시일이 서로 다른 법인이 합병한 경우에는 먼저 개시한 날을 말한다)부터 합병등기일까지의 기간에 의한다.(이하생략) [쟁점② 관련] (1) 국제조세조정에 관한 법률 제3조【다른 법률과의 관계】① 이 법은 국세와 지방세에 관하여 규정하는 다른 법률보다 우선하여 적용한다.
② 국제거래에 대해서는 소득세법 제41조 와 법인세법 제52조 를 적용하지 아니한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산의 증여 등에 대해서는 그러하지 아니하다. (2) 국제조세조정에 관한 법률 시행령 제3조의2【부당행위계산 부인의 적용 범위】법 제3조 제2항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산의 증여 등”이란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 자산을 무상(無償)으로 이전(현저히 저렴한 대가를 받고 이전하는 경우는 제외한다)하거나 채무를 면제하는 경우 (이하생략) (3) 법인세법 제19조의2【대손금의 손금불산입】① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 “대손금”이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
② 제1항은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권에 대하여는 적용하지 아니한다.
1. 채무보증(독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제10조 의 2 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채무보증 등 대통령령으로 정하는 채무보증은 제외한다)으로 인하여 발생한 구상채권
2. 제28조 제1항 제4호 나목에 해당하는 것 (이하생략) (4) 법인세법 시행령 제19조의2【대손금의 손금불산입】① 법 제19조의2 제1항에서 “대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 상법에 따른 소멸시효가 완성된 외상매출금 및 미수금
2. 어음법에 따른 소멸시효가 완성된 어음
3. 수표법에 따른 소멸시효가 완성된 수표
4. 민법에 따른 소멸시효가 완성된 대여금 및 선급금
5. 채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권
6. 민사집행법 제102조 에 따라 채무자의 재산에 대한 경매가 취소된 압류채권
7. 물품의 수출 또는 외국에서의 용역제공으로 발생한 채권으로서 외국환거래에 관한 법령에 따라 한국은행총재 또는 외국환은행의 장으로부터 채권회수의무를 면제받은 것
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권
9. 부도발생일부터 6개월 이상 지난 수표 또는 어음상의 채권 및 외상매출금(중소기업의 외상매출금으로서 부도발생일 이전의 것에 한정한다). 다만, 해당 법인이 채무자의 재산에 대하여 저당권을 설정하고 있는 경우는 제외한다. (5) 외국환거래법 제7조【채권의 회수명령】① 기획재정부장관은 외환시장의 안정과 외국환거래의 건전화를 위하여 비거주자에 대한 채권을 보유하고 있는 거주자로 하여금 그 채권을 추심하여 국내로 회수하게 할 수 있다. (6) 외국환거래법 시행령 제12조【채권의 회수명령】① 법 제7조 제1항에 따른 회수대상채권의 범위는 1건당 미화 5만달러에 상당하는 금액을 초과하는 채권 중 기획재정부장관이 정하여 고시하는 채권으로 한다.
③ 기획재정부장관은 채권의 회수가 불가능하거나 회수기한의 연장이 불가피하다고 인정되면 직권 또는 신청에 의하여 채권회수대상에서 제외하거나 채권회수기한을 연장할 수 있다. (7) 외국환거래규정 제1-3조【채권의 회수】① 영 제12조 제1항의 규정에 의한 채권은 다음 각호의 1에 해당하는 채권을 제외한 건당 미회수 잔액이 미화 50만불을 초과하는 채권으로 한다.
1. 이 규정에 의하여 해외보유가 인정된 채권
2. 외국인거주자가 외국에 있는 비거주자로부터 상속ㆍ유증ㆍ증여에 의하여 취득한 채권
3. 이 규정에 의하여 인정된 자본거래(해외직접투자등을 포함한다)로 전환한 경우의 전환전 채권. 다만, 전환절차는 해당 자본거래의 규정을 따른다.
② 제1항의 규정에 의한 채권을 보유하고 있는 거주자가 불가피한 사유로 동 채권을 회수대상채권에서 제외하고자 하는 경우에는 별지 제1-1호 서식의 회수대상채권제외신고서에 의하여 한국은행총재에게 신고하여야 한다. 다만, 다음 각호의 1에 해당하여 채권의 회수가 불가능하다고 외국환은행의 장이 인정하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 거래상대방의 파산ㆍ행방불명 기타 이에 준하는 불가항력으로 채권회수가 불가능함을 현지의 거래은행ㆍ상공회의소 또는 공공기관이 확인하는 경우
2. 거래당사자간에 분쟁이 발생되어 중재기관ㆍ법원 또는 보험기관 등이 결정한 채권금액을 감면하기로 결정하거나 그 소요경비로 하기로 확정된 경우
3. 거래상대방의 인수거절ㆍ지급거절로 채권금액의 회수가 불가능하거나 불가피하게 거래당사자간의 합의에 의하여 채권금액을 감면하기로 한 경우로서 현지의 거래은행ㆍ검사기관ㆍ공증기관 또는 공공기관이 확인하는 경우
결정 내용은 붙임과 같습니다.