쟁점금액의 감액은 특수관계자가 먼저 요청한 것으로 나타나고 당시 특수관계자는 거액의 적자가 발생한 반면, 청구법인은 흑자를 기록하고 있었으므로 위 감액으로 청구법인으로서는 조세의 부담을 회피할 수 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
쟁점금액의 감액은 특수관계자가 먼저 요청한 것으로 나타나고 당시 특수관계자는 거액의 적자가 발생한 반면, 청구법인은 흑자를 기록하고 있었으므로 위 감액으로 청구법인으로서는 조세의 부담을 회피할 수 있었던 것으로 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점금액을 감액한 것이 부당행위계산 부인 대상인지에 대하여 (가) 법인세법제52조 제1항은 내국법인의 행위 또는 소득금액의 계산이 특수관계인과의 거래로 인하여 그 법인의 소득에 대한 ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것’으로 인정되는 경우에는 과세관청이 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 그 법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 수 있도록 규정하고 있다. ‘조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것’인지 여부는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격을 기준으로 하도록 규정되어 있다. 대법원은 ‘법인세법상 부당행위계산의 부인이라 함은 법인이 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어 정상적인 경제인의 합리적인 방법에 의하지 아니하고, 같은 법 시행령에 열거된 제반 거래형태를 빙자하여 남용함으로써 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시켰다고 인정되는 경우에 과세권자가 이를 부인하고 법령에 정하는 방법에 의하여 객관적이고 타당하다고 보여지는 소득이 있는 것으로 의제하는 제도로서, 경제인의 입장에서 볼 때 부자연스럽고 불합리한 행위계산을 함으로써 경제적 합리성을 무시하였다고 인정되는 경우에 한하여 적용되는 것이고, 경제적 합리성의 유무에 대한 판단은 당해 거래행위의 대가관계만을 따로 떼내어 단순히 특수관계자가 아닌 자와의 거래형태에서는 통상 행하여지지 아니하는 것이라 하여 바로 이에 해당되는 것으로 볼 것이 아니라, 거래행위의 제반 사정을 구체적으로 고려하여 과연 그 거래행위가 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 결한 비정상적인 것인지의 여부에 따라 판단하여야 한다’고 판시하고 있다(대법원 2006.09.08. 선고 2004두3724 판결). 법인세법제52조의 규정 및 관련 대법원 판례의 태도를 따를 때, 쟁점금액이 부당행위에 해당하는지 여부는 그 거래가 특수관계가 없는 제3자 사이에 일반적이고 정상적인 거래에 해당하는지, 즉 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적 합리성을 가진 것으로 인정되는지에 따라 결정되어야 한다. (나) 쟁점금액은 매출에누리에 해당하고, 쟁점금액을 재조정한 것은 제조사와 판매사간 실적을 정산하거나 단가를 조정하는 것으로 특수관계가 없는 제3자 사이에서도 일반적으로 통용되는 거래방식이며, 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적으로 합리적인 것이다. 청구법인은 스낵제조업체로서 OOO의 연구․개발 및 생산 업무를 담당하고 있으며, OOO은 상표권자로서 영업망을 이용하여 청구법인이 생산한 스낵제품을 OOO 등 도소매업체에 판매하고 있다. 이처럼 청구법인과 OOO은 경제적 이해관계가 같은바, 스낵시장 경쟁심화 및 국내 소비둔화 등 외부 환경 변화에 따른 도소매업체의 특별할인행사 및 제품반품요청의 증가로 인하여 2013년 1월 중에 청구법인과 OOO이 체결한 유통협약서(이하 “유통협약서”라 한다) 제4조 제2항에 따라 불가피하게 납품가격에 당해 사업연도의 매출에누리 및 반품 비율을 반영하여 일정비율을 산정한 것인바, 이는 건전한 사회통념이나 상관행에 비추어 경제적으로 합리적인 행위이다. 일정비율에 대해서 유통협약서 제4조 제2항은 ‘OOO이 청구법인의 제품을 매입하는 매입률은 청구법인이 배송한 각각의 제품을 판매하는데 투입된 OOO의 비용 및 적정 이익률 등을 고려하여 이를 차감한 비율로 결정한다’고 규정되어 있어 해당 사업연도에 발생한 매출에누리 및 반품 비율도 반영된다. 예를 들어, 청구법인이 생산한 OOO를 판매하는데 투입될 OOO의 비용이 총매출액의 30%이고, OOO의 적정 이익률이 총매출액의 15%, 해당 사업연도에 발생한 광고선전비 비율이 6%, 판매촉진비 비율이 4%, 매출에누리 비율이 7%, 반품 비율이 3%라고 가정했을 때, 일정비율은 100%에서 OOO의 적정 이익률 15%, 매출에누리 비율 7%, 반품비율 3% 등 합계 55%를 차감한 45%가 된다. 일정 비율 조정에 따른 사후 정산 과정은 청구인이 OOO에 공급한 스낵제품의 가격은 다음 산식에 따라 결정된다. 즉, 청구법인이 OOO에 공급한 스낵제품의 가격은 총 판매수입, 제품을 판매하는데 투입된 OOO의 적정이익률에 따라 결정되는 것이다. OOO이 도소매업체를 통해서 최종소비자에게 판매한 제품의 총 판매수입에서 도소매업체의 이익률을 차감한 금액을 의미한다. 도소매업체의 이익률은 업체마다 상이하다. 예를 들어, OOO 10개를 OOO가 최종소비자에게 각 1,000원에 판매한 경우를 가정하면, 총 판매수입은 10,000원이 되고, OOO의 이익률이 20%라고 가정할 경우 OOO의 이익은 총 판매수입 10,000원에서 이익률 20%를 곱한 2,000원이 된다. 따라서, OOO의 총매출액은 총 판매수입 10,000원에서 OOO의 이익 2,000원을 차감한 8,000원이 된다. 그런데 매출에누리 및 반품 비율에 따라 달라지는 총 판매수입과 제품을 판매하는데 투입된 OOO의 적정이익률은 도소매업체를 통한 제품판매 단계에서 확정되므로 연초에 협의하는 단계(이하 “사전 협의단계”라 한다)에서는 총 매출액과 일정비율을 정확히 알 수 없다. 이에 따라, 청구법인은 OOO과 사전 협의단계에서는 총 매출액을 스낵제품의 권장소비자가격과 납품수량을 기준으로 계산하고, 일정비율은 양사의 사업계획 및 직전연도의 매출에누리 및 반품 비율을 반영하여 잠정적으로 결정하였다. 그 후, 청구법인은 유통협약서 제4조 제2항에 따라 연중에 OOO과의 협의를 거쳐 권장소비자가격과 최종소비자 판매가격과의 차이 및 납품수량과 판매수량의 차이를 일정비율에 반영하기로 합의하였다. 권장소비자가격과 최종소비자 판매가격과의 차이 및 납품수량과 판매수량의 차이의 발생 경위는 다음과 같다.
1. 권장소비자가격과 최종소비자 판매가격의 차이 발생 경위 OOO 등 도소매업체는 판매 촉진을 위하여 권장소비자가격에서 특별 할인된 가격으로 제품을 판매하는 행사를 수시로 실시한다. 상대적으로 열악한 지위에 있는 OOO 등 도소매업체의 판매 촉진 행사에 따를 수밖에 없는 상황이다. 이에 따라, 권장소비자가격과 최종소비자 판매가격의 차이가 발생하게 되고, 그 손해는 납품업체인 OOO에 전가된다.
2. 납품수량과 판매수량의 차이 발생 경위 사전 협의단계에서는 청구법인이 OOO에 납품한 수량이 모두 최종소비자에게 판매된다고 가정하지만, 제품하자 및 소비자의 단순변심 등의 사유로 “반품”이 발생한다. 이에 따라, 납품수량과 판매수량의 차이가 발생하게 되고, 그 손해는 납품업체인 OOO에게 전가된다. 일정 비율 조정에 따른 사후 정산 과정을 예를 들어 설명하면 다음과 같다. 청구법인과 OOO은 해당 사업연도에 발생할 것으로 예상되는 매출에누리 비율이 7%, 반품 비율이 3%라고 예상하여 일정비율을 45%로 정하였는데, 실제로 OOO에 공급한 권장소비자가격 OOO가 최종소비자에게 각 OOO원에 판매하고, 최종소비자가 이 중 1개를 반품한 경우를 가정하면, 청구법인과 OOO은 사전 협의단계에서 총 매출액을 스낵제품의 권장소비자가격 OOO과 납품수량 10개를 기준으로 계산한 총 판매수입 OOO원으로 보고, 총 매출액 OOO원을 청구법인의 OOO에 대한 스낵제품 매출가격으로 인식하였다. 그런데, 실제 매출에누리 비율은 10%이고, 반품 비율도 10%이므로 사전 협의단계에서의 매출에누리 비율 7% 및 반품 비율 3%보다 각 3% 및 7%가 증가하였으므로, 청구법인의 OOO에 대한 스낵제품 매출가격은 총 매출액 OOO원에 조정된 일정비율은 35%(=45% - 3% - 7%)를 곱하여 OOO원이 되는 것이다. 이처럼 불확실한 시장 환경에서 제조사와 판매사간에 상생 관계를 바탕으로 실적을 정산하거나 단가를 조정하는 거래방식은 제약회사와 약품도매상, 출판사와 서점, 자동차 제조사와 판매대리점, 정유회사와 주유소, 핸드폰 제조사와 총판점 등 특수관계 없는 제3자 사이에서도 일반적으로 이루어지고 있다. 특히, OOO은 청구법인의 전속적인 판매자로서 경제적 이해관계를 같이 하고 있는데 OOO의 납품가격 조정에도 불구하고 OOO과 청구법인간 아무런 가격 조정을 하지 않는다면 오히려 부당한 이익 분여가 발생된다. 청구법인은 OOO의 브랜드파워 및 마케팅 능력 등 영업능력을 이용하여 이윤을 창출하고, OOO은 청구법인의 스낵제품 개발 및 생산능력을 이용하여 이윤을 창출하고 있는바, 이와 같은 청구법인과 OOO의 관계에서 시장 환경 변화에 따른 위험을 청구법인과 OOO이 나누어 부담하는 것은 합리적인 경제인으로서 자연스러운 행동이다. (다) 처분청은 ‘쟁점금액 감액은 부가가치세법 제29조 제5항 제1호 에서 규정하고 있는 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 준 것이 아니라, 정상적으로 납품된 제품에 대하여 아무런 근거없이 사후적으로 납품단가를 감액한 것에 불과하다’고 주장하며 ‘유통협약서 제4조에서 규정하는 방법에 따라 청구법인과 OOO은 청구법인이 생산한 제품의 납품단가를 사전에 합의하고 정상적으로 판매가격 협약서를 체결하였다’고 주장하나, 앞서 주장한 바와 같이, 청구법인이 OOO에 공급한 스낵제품의 가격(납품단가)은 총 판매수입, 제품을 판매하는데 투입된 OOO의 적정이익률에 따라 결정되는데, 매출에누리 및 반품 비율에 따라 달라지는 총 판매수입과 제품을 판매하는데 투입된 OOO의 적정이익률은 도소매업체를 통한 제품판매 단계에서 확정되므로 사전 협의단계에서는 가격(납품단가)를 정확히 알 수 없다. 이에 따라, 유통협약서 제4조도 당해 연도의 판매수입, OOO의 적정이익률을 반영하도록 함으로써 사후 정산 과정을 예정하고 있는 것이다. 따라서, 청구법인이 생산한 제품의 납품단가를 사전에 합의하였다는 처분청의 주장은 사실과 다르다. 또한, 처분청은 청구법인이 쟁점금액 감액의 증거로 제시하고 있는 규정을 아래 유통협약서 제4조 제3항이라고 주장하고 있으나, 청구법인은 쟁점금액을 감액한 근거 규정을 유통협약서 제4조 제1항과 제2항을 들고 있을 뿐, 동조 제3항에 따라 쟁점금액을 감액한 근거로 주장한 바 없다. 처분청은 ‘청구법인과 OOO은 2013년 외 다른 연도에는 OOO의 판매실적 정산 후 청구법인과 납품단가 조정에 대한 합의가 전혀 없었다’고 주장하나, 다른 연도에 청구법인과 OOO 사이에 납품단가 조정에 대한 합의가 있었는지 여부는 2013년 청구법인과 OOO 사이에 있었던 납품단가 조정에 대한 합의에 아무런 영향을 미치지 않는다. 오히려, 처분청 스스로도 2013년 청구법인과 OOO 사이에 납품단가 조정에 대한 합의가 있었다는 점은 인정하고 있다. 처분청은 ‘청구법인과 OOO 사이 매년 결산확정 후 납품가격에 대한 조정이 있었다면 판매가격 조정 근거 및 납품단가 최종 합의서가 있어야 함에도 청구법인과 OOO 사이에 이런 문서가 존재하지 않는다’고 주장하나, 청구법인과 OOO은 판매가격 정산 합의서를 작성하였으므로, 납품단가 최종 합의서가 존재하고 있지 않다는 처분청의 주장도 사실이 아니다. 처분청 역시 사전 협의단계에서 청구법인이 OOO 등 도소매업체에 대한 직전 사업연도 매출에누리 및 반품 비율 등을 고려하여 2013사업연도 일정비율을 45% 정한 것에 대하여 문제를 제기하지 않고, 청구법인이 사전 협의단계에서 일정비율을 45%로 정하였음에도 불구하고 2013.12.31.을 기준으로 일정비율을 43.5%로 재조정하여 매출에누리로 인식한 것이다. 2013년도에 실제 발생한 매출에누리 및 반품이 OOO의 총 매출액에서 차지하는 비율은 사전 협의단계에서 반영한 직전 사업연도의 비율에 비해 각 1.2% 및 0.3% 합계 1.5%가 상승하였고, 판매가격 정산 합의서에 따라 2013년도 실제 일정비율은 43.5%(= 45% - 1.5%)가 되고, 청구법인의 OOO에 대한 스낵제품 매출가격은 쟁점금액이 되어, 청구법인은 2013년 제2기 부가가치세의 확정신고기한인 2014.1.27. 다음 날인 2014.1.28. OOO에 2013.12.31.자 수정세금계산서를 발급하였다. 한편, 2013년도에 실제 발생한 광고선전비 및 판매촉진비 등의 판매관리비가 OOO의 총 매출액에서 차지하는 비율은 0.9%가 상승하였으나, 이는 OOO이 부담하기로 합의하였으므로 조정 금액에 반영되지 않았다. 처분청은 ‘청구법인이 OOO의 직전 사업연도 매출에누리 및 반품 비율을 고려하여 매출액을 산정하는 것은 문제되지 않으나, 당해 사업연도 매출에누리 및 반품 비율을 고려하여 매출액을 산정하는 것은 문제된다’는 것인데, 주장 자체로 타당하지 않다. 직전 사업연도 매출에누리 및 반품 비율을 고려하여 매출액을 산정할 것인지, 당해 사업연도 매출에누리 및 반품 비율을 고려하여 매출액을 산정할 것인지는 스낵제품의 유통구조에 따라 청구법인과 OOO 사이에 협의를 통해 결정할 문제이다. (라) 쟁점금액의 매출에누리는 유통협약서 제4조 제2항에 따른 청구법인의 매출을 정확하게 인식하기 위한 것으로 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시키기 위한 목적에서 행한 것이 아니다. 처분청의 주장과 같이, 청구법인이 조세부담을 부당하게 회피하거나 경감시키기 위한 목적에서 OOO에 쟁점금액을 지급한 것이라면, OOO이 부담하고 있는 광고선전비 및 판매촉진비 등 증감분도 청구법인이 부담하여 OOO이 2013사업연도에 영업손실을 보지 않도록 조정하였을 것이다. 또한, 매출에누리 및 반품은 매출에서 직접 공제하는 항목으로서 기업회계기준상 해당 매출이 발생한 사업연도에 대응하여 인식하여야 한다. 그런데, 처분청의 주장처럼 45%의 일정비율을 적용하여 청구법인의 2013사업연도 매출액을 계산한다면 2013사업연도에 실제 발생한 매출에누리 및 반품 비율이 아닌 단순히 청구법인이 과거 자료에 근거하여 추정한 것에 불과한 매출에누리 및 반품 비율을 반영하게 되는바, 오히려 처분청의 주장에 따를 경우 기업회계기준에 반하고 경제적 합리성을 잃게 된다. 즉 기업회계기준 K-IFRS 제1011호 ‘보고기간후사건’의 제9조 제3항을 보면, ‘보고기간말 이전에 구입한 자산의 취득원가나 자산의 대가를 보고기간 후에 결정하는 경우 재무제표에 이미 인식한 금액은 수정하고, 재무제표에 인식하지 아니한 항목은 새로 인식하여야 한다’고 규정하고 있어, 대가가 보고기간 후 결정되는 경우 이미 인식한 금액을 수정하도록 되어 있다.
(2) 매출에누리라고 본다면, 쟁점금액의 귀속시기에 대하여 (가) 처분청은 ‘쟁점금액을 감액한 것은 공급조건에 따른 감액이 아니라, 판매가격 조정에 따른 감액으로서 계약 변경에 해당한다’고 주장하나, 청구법인과 OOO 사이에 체결된 유통협약서 제4조 제1항은 ‘“갑(OOO)”이 “을(청구법인)”의 제품을 매입하는 가격은 “갑”의 총매출액에 일정비율을 곱한 가격으로 결정한다’라고 규정되어 있고, 같은 조 제2항에서는 ‘상기 1항에서 명시한 “갑”이 “을”의 제품을 매입하는 매입률은 “을”이 배송한 각각의 제품을 판매하는데 투입된 “갑”의 비용 및 “갑”의 적정 이익률 등을 고려하여 이를 차감한 비율로 결정한다’라고 규정되어 있다. 그런데, 유통협약서 제4조 제1항의 “갑의 총매출액”과 같은 조 제2항의 “갑의 비용 및 갑의 적정이익율”은 을이 현재 배송한 제품과 관련된 매출액, 비용 및 적정이익율을 의미하는 것이지, 을이 과거에 배송한 제품과 관련된 매출액, 비용 및 적정이익율을 의미하는 것이 아닌 점은 문언상으로도 명백하다. 이처럼 청구법인과 OOO 사이에 체결된 “유통협약서”의 내용을 보면 청구법인과 OOO의 판매비용에 따라 추후 납품가격을 조정하기로 하는 공급조건에 대한 합의가 있었음을 확인할 수 있다. 국세청 질의회신도 사업자가 총판업자에게 재화를 공급하면서 사전약정에 따라 수시로 변동되는 가격할인액을 재화의 공급가액에 반영하기로 한 사안에서, 공급가액은 사후에 확정된 가격할인액을 반영하여야 한다고 답변하고 있다. 청구법인과 OOO은 계약을 변경한 바가 없다. 청구법인과 OOO은 기존에 체결한 유통협약서 제4조 제1항 및 제2항에 따라 사후 정산 과정을 거쳤을 뿐이다. 따라서, 쟁점금액은 판매가격 조정에 따른 감액으로서 계약 변경에 해당한다는 처분청의 주장도 타당하지 않다. (나) 부가가치세법제29조 제5항 제1호는 ‘재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다’고 규정하고 있다. 대법원은 부가가치세법상 매출에누리와 관련하여, ‘에누리액은 재화나 용역의 공급과 관련하여 그 품질․수량이나 인도․공급대가의 결제 등의 공급조건이 원인이 되어 통상의 공급가액에서 직접 공제․차감되는 것으로서 거래상대방으로부터 실제로 받은 금액이 아니므로 부가가치세의 과세표준에서 제외되며, 그 공제․차감의 방법에 특별한 제한은 없다’고 판시하면서, ‘고객이 재화를 구입하면서 사업자와 사이의 사전 약정에 따라 그 대가의 일부를 할인받은 경우에 이는 통상의 공급가액에서 직접 공제․차감되는 에누리액에 해당하므로 그 할인액은 과세표준에 포함되지 아니한다’고 판시하고 있다(대법원 2016.8.26.선고 2015두58959 판결). 따라서, 쟁점금액은 사전 약정에 따라 그 대가의 일부를 할인받은 경우에 해당하므로 부가가치세법상 매출에누리에 해당한다. (다) 처분청은 쟁점금액이 정상적인 매출에누리라면 증감사유가 발생한 날인 2014.1.28.자로 수정세금계산서를 발행하고 2014년 제1기 부가가치세 신고 대상임에도 불구하고 작성일자를 2013.12.31.자로 소급하여 작성하였다면서 이는 OOO이 판매실적을 향상시키기 위하여 수정세금계산서를 소급하여 작성하는 방법을 통하여 2013년도 OOO의 판매실적을 향상시킨 행위라고 주장하나, 부가가치세법 시행령 제70조 제1항 제3호 는 계약이 해지 등에 따라 공급가액에 추가되거나 차감되는 금액이 발생한 경우에는 “증감사유가 발생한 날을 작성일로 정하고 있는데, 증감사유가 발생한 날은 가격결정 기준일인 2013.12.31.자로 보아야 한다. 즉, 청구인이 OOO에 공급한 스낵제품의 가격은 2013년 말 기준으로 한 판매수입, 비용, 적정이익률에 따라 결정되므로, 대금 감액 사유가 발생한 시기는 2013년 말로 보는 것이 합리적이다. 2013년에 확정된 수입, 비용에 따라 대금이 감액된 이상, 그 귀속시기는 2013년으로 봄이 타당하다. 따라서 처분청은 증감사유가 발생한 날을 2014.1.28.자로 주장하지만, 대금 감액은 2013.12.31.자를 기준으로 사전 합의된 대로 이루어질 것이 예정되어 있었고, 2014.1.28.에는 당사자들이 그 금액을 확인한 것에 불과하므로 증감사유 발생일로 볼 수 없는 것이다.
(1) 쟁점금액을 감액한 것이 부당행위계산 부인 대상인지에 대하여 (가) 쟁점금액을 감액한 것은 부가가치세법제29조 제5항 제1호에서 규정하고 있는 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 준 것이 아니라, 정상적으로 납품된 제품에 대하여 아무런 근거없이 사후적으로 납품단가를 감액한 것에 불과하다. 유통협약서 제4조에서 규정하는 방법에 따라 청구법인과 OOO은 청구법인이 생산한 제품의 납품단가를 사전에 합의하고 정상적으로 판매가격 협약서를 체결하였다. 유통협약서 제1항을 보면 ‘갑이 을의 제품을 매입하는 가격은 “갑” 매출액에 일정비율을 곱한 가격으로 결정한다’고 하면서 제2항은 제1항의 일정비율을 결정하는데 있어 갑의 이런 비용 등을 감안하여 결정한다는 내용에 불과할 뿐, 청구법인의 주장처럼 결산 확정 후 실제 지출된 비용을 근거로 일정비율을 결정한다는 것은 아니다. 즉 청구법인이 OOO에 제품 납품 가격은 이런 비용 등을 고려하여 적정하게 결정한다는 규정이지 실제 OOO이 발생한 비용을 차감한다는 규정은 아니다. 이는 청구법인이 계약서 내용을 너무 자의적으로 확장 해석한 것이다. (나) 청구법인은 유통협약서 제4조에 따라 매년 초 ABB 손익현황 방식(매출에누리, 반품, 판매관리비 및 OOO의 이익 등을 고려하여 총매출액에 일정비율을 곱하여 납품단가를 결정하는 방식)에 따라 일정비율을 결정하고 있어, 판매와 관련된 비용은 도소매업체 납품시 확정되므로 연초 계약한 비용이 부정확하여 비용이 확정된 이후 정확한 비용으로 정산하였다고 주장하고 있으나, 청구법인의 주장대로라면 매년 OOO의 결산 확정 후 연초 계획과 실제 비용과의 차이를 반영한 정산 과정이 계속적․반복적으로 이루어졌어야 하나, 2013년 외 다른 과세연도에는 정산 사실이 없다. 그 예로 청구법인이 제출한 〈표1〉의 각 연도별 OOO 판매실적 및 비용 내역을 보면 2011년 대비 2012년 매출에누리 및 반품 비율은 각각 1.9% 및 0.1%씩 증가하여 총 2.0%가 증가하였고, 2013년 증가율 1.5%보다 0.5%가 더 높음에도 2012년에는 이 부분에 대하여 정산한 사실이 없다. (다) 청구법인이 쟁점금액을 감액한 증거로 제시하고 있는 유통협약서 제4조 제3항의 규정은 연도별 OOO의 청구법인 제품에 대한 결산이 확정된 후 납품단가를 사후 조정한다는 규정이 아니라 OOO이 청구법인의 제품에 대하여 시장 환경 변화 등에 따라 가격정책을 변경하고자 할 경우 청구법인과 사전에 협의하여 연초 합의한 판매가격을 변경할 수 있다는 규정이다. 위〈표1〉에서 보는 바와 같이 2013사업연도만 영업손실이 발생한 사실이 확인되고, 조사청 조사시 작정된 진술서 3쪽 문1에 대한 답변을 보면, 최초 OOO에게 매출 정산을 요청한 사실이 확인된다. 만약 청구법인의 주장대로 결산 확정 후 정확한 비용에 따라 매출을 계속적으로 정산하고 있었다면 OOO의 요청과 상관없이 정산과정이 이루어졌어야 함에도 OOO의 요청에 의해 정산이 이루어진 사실이 확인되며, 이는 2013년 이전에는 이런 정산 과정이 전혀 없었다는 사실에 대한 방증이다. 또한 진술서 4쪽 문2의 답변을 보아도 OOO과 처분청의 의견이 같다. 특히 2011년 및 2012년 판매가격 협약서 변경 내용을 보면 2011년은 OOO의 판매가격을 45.5%에서 40.0%로 2012년은 OOO의 판매가격을 45.0%에서 40%로 각각 변경하기로 합의하였을 뿐, 합의 이전 판매부분에 대하여 서로 정산한 사실이 없고, 8쪽 문2에 대한 답변을 보면 최초 OOO은 판매장려금까지 청구법인이 부담하도록 요청하였으나, 협의 과정에서 제외된 사실이 확인된다. 즉 정산 시기 및 정산 방법에 대하여 이전에 합의된 사실이 없었을 뿐만 아니라, 2013년 이전에 비용 정산을 한 사실 또한 없었음이 확인된다. 따라서 유통협약서 제4조 제3항의 규정은 사후정산에 대한 내용이 아닌 가격 정책의 변경 등으로 인하여 필요한 경우 판매가격을 변경할 수 있다는 규정에 불과할 뿐이므로, OOO의 결산이 확정된 후 판매가격을 조정한 근거가 될 수 없다. (라) 청구법인은 쟁점금액 감액 사유로 OOO 등 대형 마트의 판매 촉진 행사에 따를 수밖에 없어 비용이 증가하였다고 주장하나, 이를 입증할 수 있는 객관적인 증거 자료를 제출하지 않고 있다. 특히 OOO 등 대형 마트에서 실행하고 있는 기획 상품의 경우 기존 단가가 없어 양사가 합의하여 납품 단가를 정하여 공급하고 있으므로 이마트 등 대형 마트 행사 때문에 비용이 증가하였다는 청구법인의 주장은 신뢰할 수 없다. 청구법인은 OOO 등 대형 마트의 납품단가 인하 요구를 거절하지 못하여 비용이 증가하였다고 주장하나, 청구법인이 OOO에 제품을 납품하면 제품 자체의 하자로 반품되는 경우를 제외하고는 그 이후의 과정은 모두 OOO의 계산과 책임하에 이루어지고 있다. 즉 제품의 판매가격 결정, 반품 결정 등 모든 결정권은 OOO에 있으며, 청구법인은 OOO의 제품 판매가격 결정에 아무런 영향력을 행사할 수 없음에도, OOO 등 대형 마트의 가격 인하 요구에 대하여 이를 따를 수밖에 없는 상황이었다고 주장하면서, 일방적으로 결정한 납품 대가 인하에 따른 손해를 OOO보다 약자인 특수관계인인 청구법인에게 다시 전가하는 것은 사회 통념 및 상거래 관행 상 특수관계인이 아닌 자와의 정상적인 거래에서는 발생할 수 없다. 특히, 반품의 경우 질술서 6쪽 문1에 대한 답변에서 반품은 OOO이 도소매상으로부터 매출이 취소되어 재입고된 제품으로서 재판매가 불가능한 제품이 아니다. 즉 OOO은 상기 반품 제품에 대한 재판매가 언제든 가능함에도 이를 재판매가 불가능한 제품처럼 비용으로 계상하여 청구법인의 매출에서 차감하는 것은 경제적 합리성이 결여된 행위이다. (마) 청구법인은 실적을 근거로 납품단가를 조정하는 거래방식이 일반적인 거래라고 주장하면서 제약회사와 약품도매상, 출판사와 서점, 자동차 제조사와 판매대리점, 정유회사와 주유소, 핸드폰 제조사와 총판점 등의 사례를 들고 있으나, 위 업종들은 모두 실시간으로 판매장려금 정책을 조정하는 방법(전진법 사용)을 통하여 판매를 장려하고 있고, 실제 판매된 제품에 대한 납품 단가를 제조사의 영업실적이 저조하다는 이유로 납품 이후 단가를 조정하는 경우는 없으며, 이는 아무런 근거가 없는 청구법인의 일방적인 주장에 불과하다. (바) 청구법인은 직전 사업연도 매출에누리 비율 및 반품 비율을 고려하여 매출액을 산정할 것인지, 당해 사업연도 매출에누리 비율 및 반품 비율을 고려하여 매출액을 산정할 것인지는 스낵제품의 유통구조에 따라 청구법인과 OOO 사이에 협의를 통해 결정할 문제일 뿐이기 때문에 쟁점금액 감액은 정당하다고 주장하나, 유통협약서 제4조 제1항 및 제2항은 판매가격 결정에 관한 규정으로 청구법인은 처분청 조사 및 과세전적부심사청구시 쟁점금액 감액 근거로 유통협약서 제4조 제3항을 주장하였으며, 유통협약서 제4조 어디에도 ‘직전 사업연도 판매가격을 정산한다’는 약정은 없다. 결국, 2013사업연도 OOO의 판매실적을 향상시키기 위하여 청구법인의 이익 포기하는 방법을 통하여 완전모회사인 OOO에 이익을 분여한 것으로 법인세법제52조에서 규정하고 있는 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 행위에 해당한다. 부당행위계산의 부인으로 인하여 당사자간에 이미 이루어진 거래자체의 사법상의 법률효과를 부인하는 것이 아니라 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 그 법인의 행위 또는 소득금액의 계산에 관계없이 소득금액을 다시 계산할 수 있는 규정으로서 그 효과는 소득금액계산에만 한정된다. 따라서 양사간에 쟁점금액 감액을 합의하였더라도 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에는 청구법인의 소득금액의 계산에 관계없이 소득금액을 다시 계산할 수 있으며, 쟁점금액 감액은 연초 유통협약서에 따라 정당하게 납세의무가 성립된 금액에 대하여 2013년 OOO의 영업실적이 손실이 발생하였다는 이유로 정당한 근거없이 청구법인의 2013년 매출을 감액한 것으로, 이는 청구법인이 OOO에 부당하게 이익을 분여한 행위로서 조세의 부담을 부당하게 감소시킨 경우에 해당하므로 부당행위계산의 부인 규정을 적용한 당초 처분은 정당하다.
(2) 매출에누리라고 본다면, 쟁점금액의 귀속시기에 대하여 (가) 청구법인은 제품 납품시점에 공급조건에 따른 감액을 합의한 바가 전혀 없었으며, 단순히 OOO이 청구법인의 제품 판매에서 영업손실이 발생함에 따라 당사자간에 총매출액에 곱하는 일정비율을 45%에서 43.5%로 낮추는데 합의한 것에 불과하다. 즉 쟁점금액을 감액한 것은 공급조건에 따른 감액이 아니라, 판매가격 조정에 따른 감액으로 매출에누리가 아닌 계약 변경에 해당된다. (나) 부가가치세법 시행령 제70조 제1항 제3호 에 따르면 ‘계약의 해지 등에 따라 공급가액에 추가되거나 차감되는 금액이 발생한 경 우에는 증감사유가 발생한 날을 작성일로 하고 있으므로 설령, 쟁점금액 감액이 매출에누리에 해당된다 하더라도 수정세금계산서 증감사유가 발생한 날에 권리․의무가 확정되는 점에 비추어 판매가격 정산 합의서가 작성된 2014.1.28.이고, 2014년 제1기 부가가치세 신고 대상이다.
② 제1항을 적용할 때에는 건전한 사회 통념 및 상거래 관행과 특수관계인이 아닌 자 간의 정상적인 거래에서 적용되거나 적용될 것으로 판단되는 가격(요율ㆍ이자율ㆍ임대료 및 교환 비율과 그 밖에 이에 준하는 것을 포함하며, 이하 이 조에서 "시가"라 한다)을 기준으로 한다. (2) 법인세법 시행령 제88조 (2012.2.2. 대통령령 제23589호로 개정된 것) [부당행위계산의 유형 등] ① 법 제52조 제1항에서 "조세의 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
3. 자산을 무상 또는 시가보다 낮은 가액으로 양도 또는 현물출자한 경우. 다만, 제20조 제1항 제3호 각 목 외의 부분에 해당하는 주식매수선택권 등의 행사 또는 지급에 따라 주식을 양도하는 경우는 제외한다.
9. 그 밖에 제1호 내지 제7호, 제7호의2, 제8호 및 제8호의2에 준하는 행위 또는 계산 및 그 외에 법인의 이익을 분여하였다고 인정되는 경우
② 제1항의 규정은 그 행위당시를 기준으로 하여 당해 법인과 특수관계인 간의 거래(특수관계인 외의 자를 통하여 이루어진 거래를 포함한다)에 대하여 이를 적용한다.
③ 제1항 제1호·제3호·제6호·제7호 및 제9호(제1항 제1호·제3호·제6호 및 제7호에 준하는 행위 또는 계산에 한한다)는 시가와 거래가액의 차액이 3억원 이상이거나 시가의 100분의 5에 상당하는 금액 이상인 경우에 한하여 적용한다 (3) 부가가치세법 제13조 (2013.1.1. 법률 제11608호로 개정된 것) [과세표준] ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액(價額)을 합한 금액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.
1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가
2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가(時價)
3. 재화의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우: 자기가 공급한 재화의 시가
4. 용역의 공급에 대하여 부당하게 낮은 대가를 받거나 대가를 받지 아니하는 경우: 자기가 공급한 용역의 시가
② 다음 각 호의 금액은 과세표준에 포함하지 아니한다.
2. 환입(還入)된 재화의 가액
3. 공급받는 자에게 도달하기 전에 파손·훼손 또는 멸실(滅失)된 재화의 가액
5. 공급 대가의 지급이 지연되어 받는 이자로서 대통령령으로 정하는 연체이자(延滯利子)
6. 재화 또는 용역을 공급한 후의 그 공급가액에 대한 할인액으로서 대통령령으로 정하는 할인액 제29조[과세표준] ⑤ 다음 각 호의 금액은 공급가액에 포함하지 아니한다.
1. 재화나 용역을 공급할 때 그 품질이나 수량, 인도조건 또는 공급대가의 결제방법이나 그 밖의 공급조건에 따라 통상의 대가에서 일정액을 직접 깎아 주는 금액 (4) 부가가치세법 시행령 제52조 (2013.3.23. 대통령령 제24441호로 개정된 것) [부당대가 및 에누리 등의 범위] ① 법 제13조 제1항 제3호 및 제4호에 규정하는 부당하게 낮은 대가는 사업자가 그와 특수관계에 있는 자와의 거래에 있어서 재화와 용역의 공급가액에 대한 조세의 부담을 부당하게 감소시킬 것으로 인정되는 시가보다 낮은 대가로 한다.
② 법 제13조 제2항 제1호에 규정하는 에누리액은 재화 또는 용역의 공급에 있어서 그 품질·수량 및 인도·공급대가의 결제 기타 공급조건에 따라 그 재화 또는 용역의 공급당시의 통상의 공급가액에서 일정액을 직접 공제하는 금액으로 한다. 제70조[수정세금계산서 또는 수정전자세금계산서의 발급사유 및 발급절차] ① 법 제32조 제7항에 따른 수정세금계산서 또는 수정전자세금계산서는 다음 각 호의 구분에 따른 사유 및 절차에 따라 발급할 수 있다.
1. 처음 공급한 재화가 환입(還入)된 경우: 재화가 환입된 날을 작성일로 적고 비고란에 처음 세금계산서 작성일을 덧붙여 적은 후 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급
2. 계약의 해제로 재화 또는 용역이 공급되지 아니한 경우: 계약이 해제된 때에 그 작성일은 계약해제일로 적고 비고란에 처음 세금계산서 작성일을 덧붙여 적은 후 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급
3. 계약의 해지 등에 따라 공급가액에 추가되거나 차감되는 금액이 발생한 경우: 증감 사유가 발생한 날을 작성일로 적고 추가되는 금액은 검은색 글씨로 쓰고, 차감되는 금액은 붉은색 글씨로 쓰거나 음(陰)의 표시를 하여 발급
(1) 쟁점금액 감액 당시 청구법인은 OOO에 합병되었다.
(2) 청구법인은 2007.2.23. OOO과 청구인이 생산하는 스낵제품에 대한 국내외 독점판매권을 OOO에 부여하는 내용의 유통협약서를 체결하였으며, 그 내용은 다음과 같다.
(3) 2013년 1월 중 청구법인과 OOO이 체결한 유통협약서의 내용은 다음과 같다.
(4) 청구법인과 OOO 사이에 체결된 유통협약서에 따라, 청구법인은 OOO에게 청구법인이 제조한 스낵제품을 전량 공급하고 있다.
(5) 청구법인과 OOO이 체결한 판매가격 협약서 내용을 보면 다음과 같다.
(6) 청구법인의 2013사업연도 월별 일정비율은 다음과 같다. (7) 청구법인과 OOO과의 연도별 판매가격협약 이력은 다음과 같다.
(8) 청구법인과 OOO이 체결한 판매가격 정산 합의서의 내용은 다음과 같다. (9) 청구법인은 OOO과 ‘판매가격 정산 합의서’를 작성하면서 ‘스낵시장 비용 현황’을 첨부한 것으로 확인되고, 그 내용은 다음과 같다.
(10) 청구법인과 처분청에서 주장하는 진술서 해당 쪽을 요약하면 다음과 같다.
(11) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점금액을 감액한 것이 유통협약서 제4조 제1항·제2항과 판매가격 정산합의서에 의한 매출에누리라고 주장하나, 제시된 유통협약서는 매년 초 예상되는 매출에누리나 반품의 정도, OOO의 영업이익 등을 종합적으로 고려한 ‘일정비율’을 바탕으로 작성되는 것으로 보이므로 납품단가를 사후정산한다는 구체적인 내용이 없어 이를 쟁점금액을 감액한 근거로 보기 어려운 점, 2012사업연도의 경우 매출에누리 및 반품 비율이 2011사업연도 대비 2.0%로 2013사업연도의 1.5%보다 높았음에도 불구하고 해당사업연도에는 쟁점금액과 같은 사후정산이 없었던 점, 청구법인이 생산한 스낵제품의 유통과 판매를 전담하는 OOO은 2013년에 경쟁심화 등으로 특별할인이 증가하는 등의 사정이 있으면 이를 조기에 반영하여 월별이나 분기별로 사후정산을 할 수 있었음에도 불구하고 스낵제품을 할인판매한 시점과 현저한 차이가 있는 2014.1.28.에서야 2013년도 판매가격 정산합의서를 작성하여 쟁점금액을 감액한 점, 쟁점금액의 감액은 OOO이 먼저 요청한 것으로 나타나고 당시 OOO은 거액의 적자가 발생한 반면, 청구법인은 흑자를 기록하고 있었으므로 이러한 감액으로 청구법인으로서는 조세의 부담을 회피할 수 있었던 것으로 보이며 이는 부당행위계산 부인대상에 해당하는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.