쟁점평가손익은 청구법인이 제3자와 거래를 통해 발생하는 손익으로 외환매매익과 파생평가익은 구별되는 개념으로서 관련 규정의 체계적 해석 및 제ㆍ개정이유 등을 고려하여 볼 때 외환매매익에 평가익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점 등에 비추어 쟁점평가손익을 교육세 과세표준에 포함하여 외환매매익 등과 통산하지 아니하고 교육세를 과세한 처분은 잘못이 없음
쟁점평가손익은 청구법인이 제3자와 거래를 통해 발생하는 손익으로 외환매매익과 파생평가익은 구별되는 개념으로서 관련 규정의 체계적 해석 및 제ㆍ개정이유 등을 고려하여 볼 때 외환매매익에 평가익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점 등에 비추어 쟁점평가손익을 교육세 과세표준에 포함하여 외환매매익 등과 통산하지 아니하고 교육세를 과세한 처분은 잘못이 없음
심판청구를 기각한다.
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점평가손익은 다음과 같은 근거로 교육세 과세대상이 아니다. (가) ｢교육세법 시행령｣(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것) 제4조 제2항 제2호 라목에서 금융․보험업자의 ‘내부이익’은 교육세 과세표준에서 제외 하도록 규정되어 있는바, 대외 거래와 관계없이 내부의 시가평가 과정에서 발생하는 쟁점평가손익은 위 내부이익에 해당되므로 교육세 과세표준에서 제외되어야 한다. (나) ｢법인세법｣상 인정되는 자산․부채의 평가방법은 법인세 과세표준을 산정하기 위한 것이고, 동 평가방법의 차이에 따른 평가손익의 차이는 손익귀속시기의 차이를 가져오는 것에 불과한 것으로 처분청은 쟁점평가손익이 ｢교육세법 시행령｣ 제4조 제1항 제8호 에 따른 ‘기타영업수익 및 영업외수익’에 해당되는 것으로 보아 교육세 과세표준에 포함시킨 뒤 외환매매손익 또는 파생상품거래손익과는 별개의 수익금액으로 분류하여 통산을 허용하지 아니하였는바, 처분청 논리대로라면 ｢법인세법｣상 자산․부채 평가방법에 따라 교육세 과세표준 및 세액의 영구적 차이를 발생시키게 되어 과세형평은 물론 경제적 실질에도 부합하지 않게 된다. (2) ｢교육세법 시행령｣의 연혁 및 개정취지상 외환거래와 파생상품거래는 헷지목적 등으로 하나의 포트폴리오를 구성하는 경제적 실질을 제대로 반영하기 위해서는 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 교육세 과세표준이 산정되어야 한다. (가) 기획재정부 예규(재소득-216, 2014.03.31.)는 쟁점평가손익을 포괄적인 과세항목인 ‘기타영업수익 및 영업외수익’으로 분류하여 결과적으로 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석[유권해석 회신문의 ‘통산’은 쟁점평가손익 간의 통산을 뜻하는 것으로 교육세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26076호) 제4조 제1항 제5호에 따른 ‘통산’보다 통산의 범위가 좁다]한바 있으나, 2015.2.3. 개정된 같은 법 시행령(대통령령 제26076호) 제4조 제1항 제5호에 따르면, 위 기획재정부 유권해석과 달리 통화선도 등 평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산되도록 개정되었고, 기획재정부가 2014.12.16. 발표한 2014년 세법개정 후속 시행령 개정을 보면, 통화선도 등 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하는 것으로 ‘명확화’하는데 개정 취지가 있음을 분명하게 밝히고 있으므로, 처분청이 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하지 아니하는 방식으로 교육세 과세표준을 계산하여 과세한 처분은 부당하다. (나) 청구법인과 같이 은행업을 영위하는 법인은 통상 고객과 외화자산․부채에 관한 거래에 따라 미래 환율변동으로 인한 손실가능성, 이자율 변동에 따른 손실가능성 등을 회피하고 전체적인 위험을 효율적으로 관리하기 위해 통화선도 및 통화선도거래를 하고 있는 점, ｢교육세법｣상 특정 과세기간에 과세대상 평가이익이 발생하였다가 그 다음 과세기간에 평가차손이 발생하는 경우 평가이익이 발생한 과세기간에 대해서만 교육세 과세표준이 발생하는 점 등에 비추어 특정 과세기간 내의 쟁점평가손익은 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 교육세 과세표준을 산정하는 것이 경제적 실질을 제대로 반영할 수 있어 합리적이다.
(1) 금융․보험업자가 통화관련 파생상품인 통화선도 및 통화스왑 등에 대해 ｢법인세법 시행령｣ 제76조 제1항 제2호 에 따라 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 ｢교육세법｣ 제4조 제1항 제8호 에서 교육세 과세표준 수익금액으로 열거된 ‘기타영업수익 및 영업외수익’에 해당되는 것(소득세제과-216, 2014.3.31.)이어서 쟁점평가손익을 교육세 과세표준에 포함하여 과세한 처분은 정당하다.
(2) 2015.2.3. 개정된 ｢교육세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 가목은 통화선도 등의 평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산되도록 개정되었으나, 위 시행령 부칙 제2조를 보면 위 조항은 “이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다”고 규정되어 있고, 위 시행령 개정 전의 ｢교육세법｣ 제5조 제3항 및 같은 법 시행령 제4조 제1항에 의하면, 쟁점평가손익은 기타영업수익에 해당되고 외환매매손익 또는 파생거래손익과 통산한다는 규정이 없으므로 이 건의 경우 쟁점평가손익을 외환매매손익 또는 파생거래손익과 통산하지 아니하는 것이 타당하다. 청구법인은 기획재정부가 2014.12.16. 발표한 2014년 세법개정 후속 시행령 개정에서 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하는 것으로 과세방법을 ‘명확화’하는데 그 개정취지가 있고 따라서 2015.2.3.자 교육세법 시행령 개정내용은 확인적 규정으로 보아야 한다고 주장하고 있으나, 기획재정부 예규(소득세제과-216, 2014.3.31.)에서 쟁점평가손익을 기타영업수익 및 영업외수익으로 분류하여 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석한 사실이 있는바, 2015.2.3.자 ｢교육세법 시행령｣에서 쟁점평가손익을 외환매매손익과 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하도록 개정한 내용은 확인적 규정이 아니라 창설적 규정으로 보아야 한다.
① 쟁점평가손익이 교육세 과세대상인지 여부
② 통화선도 및 통화스왑의 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산할 수 있는지 여부
② 제1항 각 호에 따른 세율은 교육투자재원의 조달 또는 해당 물품의 수급상 필요한 경우 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 조정할 수 있다.
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령 (가) 1981.12.31. 대통령령 제10668호로 제정된 것 제5조 (금융보험업의 수익금액) ① 법 제6조 제2항에서 “기타 대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.
5. 외환매매익(외환평가익은 제외한다)
② 다음의 금액은 법 제6조 제1항 제4호의 과세표준이 되는 수익금액에 포함하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
3. 국고보조금·보험차익·채무면제익·상각채권추심익·자산수증익·자산재평가법에 의한 재평가차익
4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액
5. 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료
6. 보험사업자 및 보험공사가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험수수료·출재이익수수료·이재조사비 (나) 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정된 것 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.
5의2. 법 제3조 제1호에 따른 금융·보험업자(이하 “금융·보험업자”라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3. 금융·보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로 서 다음 각 목에 해당하는 것
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
2. 보험업법 기타 법률에 의한 고정자산의 평가(증액에 한한다)
3. 재고자산 등 대통령령이 정하는 자산 및 부채의 평가
② 제1항 제3호의 규정에 의한 자산 및 부채는 당해 자산 및 부채별로 대통령령이 정하는 방법에 의하여 이를 평가하여야 한다.
⑤ 제2항 및 제3항의 규정에 의하여 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가차익 및 평가차손의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 법인세법 시행령 제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제3호에서 재고자산등 “대통령령이 정하는 자산 및 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.
3. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 외화자산 및 부채
4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도와 통화스왑(이하 각각 “통화선도”, “통화스왑”이라 한다) 제76조(외화자산 및 부채의 평가) ① 제73조 제3호의 외화자산 및 부채는 사업연도종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정(裁定)된 매매기준율(이하 이 조에서 “매매기준율등”이라 한다)로 평가하여야 한다.
② 통화선도와 통화스왑은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다.
1. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도종료일 현재의 매매기준율 등으로 평가하는 방법
2. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율등으로 평가하는 방법
③ 법인이 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다.
④ 제1항 및 제2항에 따른 외화자산 및 부채와 통화선도, 통화스왑을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도, 통화스왑의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율등을 곱한 금액을 말한다.
(1) 청구법인은 ｢교육세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 조문에서 1982년 제정 시부터 2010.2.18.까지 “외환매매익(평가익을 제외한다)” 으로 표현하고 있어 매매익은 평가익을 포함하는 것으로 보아야 하고, 2011년 간추린 개정세법의 내용을 보더라도 2010.2.18.자 ｢교육세법 시행령｣ 개정 이후에는 외환매매익은 외환평가익뿐만 아니라 외환파생매매익, 외환파생평가익을 모두 포함하여 통산하는 것으로 보아야 한다고 주장한다. 청구주장과 관련된 ｢교육세법 시행령｣의 제․개정 내용 및 관련 개정세법 해설의 내용에 대하여 살펴보면, 1981.12.31. 제정되어 1982.1.1.자로 시행된 ｢교육세법 시행령｣ 제5조 제1항 제5호 에서는 금융보험업자의 과세표준이 되는 수익금액에 포함되는 것으로 “외환매매익(평가익을 제외한다)”라고 규정되었다가, 2010.2.18. 개정된 ｢교육세법 시행령｣ 제4조 제1항 제5호 에서 괄호 안의 “평가익을 제외한다”는 부분을 삭제한 것으로 나타난다. 같은 법 시행령[별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액․과세제외 ․비과세명세표에 대하여 보면, 2010.2.18. 개정된 [별지 서식 부표]상 계정과목 “11. 외환매매익”은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 산출되는 것으로 나타나고, 2015.2.3. 개정된 [별지 서식 부표]상 계정과목 “11. (2) 같은 법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목[외환(파생상품등은 제외한다)매매손익]”의 산식 역시 “외환차익-외환차손”인 것으로 나타난다. 또한, 2011년 간추린 개정세법에 의하면 외환매매익에 대하여 외환의 범위에서 외화파생상품․외화파생결합증권을 제외하고, 외환매매익과 파생상품․파생결합증권을 분리하여 파생상품․파생결합증권에 대하여는 “거래의 손익을 통산한 후의 순이익”인 것으로 하였으며, 개정이유를 보면 “금융보험업자의 파생상품․파생결합증권 거래의 손익과 외환매매익의 손익은 서로 통산이 가능함을 명확화”라고 되어 있다. 2014.12.26.자 기획재정부2014년 세법개정 후속 시행령 개정과 관련된 개정세법 해설 내용을 보면, 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호에서 통화선도 등 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산한다고 되어 있으며, 개정이유는 “통화선도 등의 평가손익 과세 명확화”로 되어 있으나, 적용시기는 “공포일이 속하는 과세기간 분부터 적용”이라고 되어 있다.
(2) 기획재정부의 2014.3.31. 교육세 관련 해석사례(재소득-216)에 의하면, 금융·보험업자가 통화관련 파생상품인 통화선도 등에 대해 법인세법 시행령 제76조 제1항 제2호 에 따라 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(‘기타영업수익 및 영업외수익’)에 포함되고, 이 경우 교육세 과세기간 종료일 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 손익을 통산한 순손익을 과세표준으로 하며, 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 교육세법 시행령제4조 제2항 제2호는 개정 부칙에 따른 개정규정의 시행일부터 적용하는 것이라고 되어 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구법인은 쟁점평가손익이 ｢교육세법 시행령｣ 제4조 제2항 제2호 라목에서 교육세 과세표준에서 제외하도록 규정하고 있 는 대외거래와 관계없이 내부적·일시적으로 인식하는 수익에 해당된다고 주장하나, 쟁점평가손익은 청구법인이 제3자와 거래를 통해 발생하는 손익으로 같은 법 시행령 제4조 제1항 제8호에서 교육세 과세표준인 금융․보험업자의 수익금액으로 규정하고 있는 기타 영업 수익에 해당되는 것으로 보아야 할 것이므로 처분청이 쟁점평가손익을 교육세 과세표준에 포함하여 청구법인에게 교육세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. 다음으로, 쟁점②에 대해 살피건대, 외환매매익과 파생평가익은 구별되는 개념으로서 관련 규정의 체계적 해석 및 제․개정이유 등을 고려하여 볼 때 외환매매익에 평가익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점, 2010.2.18. 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호 괄호의 “평가익을 제외한다” 부분을 삭제한 것은 청구주장과 같은 의미가 담긴 것이라기보다는 단순한 조문정리로 보이며, 기획재정부의 2014.3.31.자 해석사례(재소득-216)도 쟁점평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액 (기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되고, 쟁점평가손익이 외환매매 손익 및 파생거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석된 점, 2010.2.18. 개정된 같은 법 시행령[별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액․과세제외․비과세명세표를 보면 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보이는 점, 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 같은 법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목은 규정의 연혁 및 개정 내용, 부칙 제2조에 나타난 해당 규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세 기간분부터 적용) 등을 고려하여 볼 때 확인적 규정으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점평가손익과 외환매매익 및 파생상품거래손익을 통산하여 달라는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다(조심 2016서1335, 2016.5.16., 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 ｢국세기본법｣ 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.