증여 전 사실상 양도가 있었던 것으로 보이고, 양도 후에 이루어진 증여는 사실상 형식적인 증여로 보이는 점 등에 비추어 실질은 청구인들이 쟁점토지를 양도한 것으로서 청구인들에게 쟁점토지의 양도소득이 귀속되었으므로 실질과세원칙에 따라 청구인들에게 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없음
증여 전 사실상 양도가 있었던 것으로 보이고, 양도 후에 이루어진 증여는 사실상 형식적인 증여로 보이는 점 등에 비추어 실질은 청구인들이 쟁점토지를 양도한 것으로서 청구인들에게 쟁점토지의 양도소득이 귀속되었으므로 실질과세원칙에 따라 청구인들에게 양도소득세를 과세한 처분은 잘못이 없음
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 이 건 모든 계약체결 및 대금지급은 실제 매수자인 OOO가 직접 진행한 것으로서 2011.2.21.(최초 매매계약) 및 2011.3.26.(1차 변경계약)에 작성된 포괄매매계약서와 같이 매매대금 총액 OOO원은 모두 부동산과 주식 등의 양도대금뿐만 아니라 OOO과 OOO에 대한 매매당시 채무금액을 모두 포함한 금액을 표시한 것이며, 2011.2.21. 청구인들이 계약금으로 받은 OOO원은 OOO과 OOO의 주식대금 OOO과 부동산 매매대금 OOO원 및 관계사OOO 채무인수액 등 OOO원 등의 일부를 OOO로부터 지급받은 것으로 실제 청구인들의 부동산 양도대금과 주식양도 대금은 OOO원과 OOO원(합계 OOO원)이다. 이는 2011.3.30.(2차 변경계약)은 당초 매매계약을 OOO원과 OOO원으로 단순 구분한 것으로 OOO원은 부동산 매매대금이 아니며, 2011.3.30.자 기준으로 청구인들과 OOO 측 실무자간 2011.4.4. 확인․작성한 채권․채무내역서에 의해서도 청구인들은 부동산 양도대금으로 OOO원만을 수령한 사실을 알 수 있다.
(2) 약정해제합의서와 같이 매수인 OOO는 청구인으로부터 2011.11.26. 작성된 포괄매매계약서(1차 변경계약)와 같이 OOO원에 일괄매수하여 OOO가 필요한 부동산을 제외하고, OOO와 OOO의 주식과 관련 부동산을 구분하여 ㈜OOO에 양도하기로 약정하였으나 약정을 해제하고 전OOO 등에게 양도한바, 이러한 사실관계에 따라 OOO가 당초 계약서의 계약조건에 따라 당초의 계약내용을 OOO원과 OOO원으로 구분하여 2011.3.30. 계약서를 수정 작성한 것으로 당초 계약내용이 변경된 사실이 없이 청구인은 OOO로부터 당초 계약내용에 따라 부동산양도대금으로 OOO원을 지급받은 것이다. 만일 처분청의 과세처분에 따른다면 매수자인 OOO는 아래 <표1>의 양도부동산의 공시지가와 거래가액 비교표와 같이 청구인들로부터 공시지가 OOO원인 토지를 OOO원에 매매하면서, 증여 후 양도한 5필지 공시지가 OOO원에 대하여는 OOO원에 매매하였다는 것으로 이는 최초 일괄매매계약서(2011.2.21. 계약)의 계약 내용과 전혀 다르며, 객관적으로도 이치에 맞지 않다. <표1> 양도부동산의 공시지가와 거래가액 비교 또한 쟁점토지가 OOO에 증여된 후 OOO의 부동산 매매행위는 청구인들과 관련없이 이루어진 것으로 OOO의 증여부동산 양도금액은 전부 OOO에 귀속되었으며, 양도소득이 증여자인 청구인들에게 귀속된 사실이 없다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 소득세법 제96조【양도가액】① 제94조 제1항 각호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액에 따른다. 제100조【양도차익의 산정】② 제1항을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 산정하는 경우로서 토지와 건물 등을 함께 취득하거나 양도한 경우에는 이를 각각 구분하여 기장하되 토지와 건물 등의 가액 구분이 불분명할 때에는 취득 또는 양도 당시의 기준시가 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 바에 따라 안분계산 한다. 이 경우 공통되는 취득가액과 양도비용은 해당 자산의 가액에 비례하여 안분계산 한다. 제101조(양도소득의 부당행위계산) ① 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 양도소득이 있는 거주자의 행위 또는 계산이 그 거주자와 특수관계에 있는 자와의 거래로 인하여 그 소득에 대한 조세 부담을 부당하게 감소시킨 것으로 인정되는 경우에는 그 거주자의 행위 또는 계산과 관계없이 해당 과세기간의 소득금액을 계산할 수 있다.
② 거주자가 제1항에서 규정하는 특수관계자(제97조 제4항을 적용받는 배우자 및 직계존비속의 경우는 제외한다)에게 자산을 증여한 후 그 자산을 증여받은 자가 그 증여일부터 5년 이내에 다시 타인에게 양도한 경우로서 제1호에 따른 세액이 제2호에 따른 세액보다 적은 경우에는 증여자가 그 자산을 직접 양도한 것으로 본다. 다만, 양도소득이 해당 수증자에게 실질적으로 귀속된 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 증여받은 자의 증여세(상속세 및 증여세법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 세액을 말한다)와 양도소득세(이 법에 따른 산출세액에서 공제·감면세액을 뺀 결정세액을 말한다. 이하 제2호에서 같다)를 합한 세액
2. 증여자가 직접 양도하는 경우로 보아 계산한 양도소득세 (3) 소득세법 시행령 제166조【양도차익의 산정 등】⑥ 법 제100조 제2항의 규정을 적용함에 있어서 토지와 건물 등의 가액이 구분이 불분명한 때에는 부가가치세법 시행령 제64조 에 따라 안분계산 한다.
(4) 부가기치세법 시행령 제64조【토지와 건물 등을 함께 공급하는 경우 건물 등의 공급가액 계산】 법 제29조 제9항 단서에 따라 실지거래가액 중 토지의 가액과 건물 또는 구축물 등의 가액의 구분이 불분명한 경우에는 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다.
소득세법 제99조 에 따른 기준시가가 모두 있는 경우: 공급계약일 현재의 기준시가에 따라 계산한 가액에 비례하여 안분계산한 금액
(1) 청구인들과 OOO 및 이OOO 간 최초계약(2011.2.21.)은 아래와 같다. (가) OOO는 OOO리 227-4 소재 공장의 노후화로 공장을 신축하기로 하고, 부지를 물색하던 중 이OOO와 공동으로 2011.2.21. 청구인들과 OOO과 OOO 주식(경영권) 및 OOO리 372-1 일대 74필지를 OOO원에 일괄매수하는 포괄매매 계약서를 작성하고, OOO가 전체 계약금으로 OOO원을 임OOO에게 지급하였다. (나) 최초 계약시 청구인들 명의의 매매대상 토지 중 농지는 OOO원으로 매매가액을 확정하고, 임야는 OOO로 증여 또는 양도하기로 특약하였으며, 구체적인 매매내역 및 대금결제조건은 아래 <표2>와 같다. <표2>
1. 매매대금 결제조건은 아래 <표3>과 같다. <표3> 매매대금 결제조건
2. 특약사항을 보면, “을”(OOO)은 청구인들 명의의 농지에 대하여 합계 OOO원으로 정하여 매매대금을 지급한다, 단, 청구인들 명의의 임야에 대하여 “갑”은 잔금지급일까지 OOO 증여 또는 양도하거나 그에 필요한 서류 일체를 구비하여 “을”에게 교부한다고 기재되어 있다.
3. 조사청의 양도소득세 조사종결보고서(2015년 10월)를 보면, 계약금 OOO원은 2011.4.1. OOO의 OOO 차입금 상환시 사용하고, OOO는 차입금 변제액을 ‘임OOO 차입금’ 대신 2011.4.1. 경영권 양도 후의 관리이사 ‘윤OOO 차입금’으로 계상 후 2013.5.31. 채무면제이익으로 계상한 것으로 나타난다.
(2) 가등기 설정(2011.3.25.) 내용을 보면, OOO는 위 계약을 근거로 OOO리 일대 33필지 중 대지 및 임야 OOO리 372-1, 372-6, 372-7, 372-8, 산 15-18 등 5필지(쟁점토지, 임OOO․최OOO 소유), OOO리 산 15-22(OOO 소유) 및 OOO리 산 15-1, 360-3(OOO 소유) 등 총 8필지에 대하여 매매예약에 의한 소유권이전청구권 가등기를 하고, 농지 및 도로인 나머지 25필지에 대하여는 OOO 대표 안OOO 명의로 가등기를 하였고,(농지에 대하여 안OOO 개인 명의로 가등기를 한 이유는, 매수자인 OOO는 “농지법의 제한으로 법인이 농지를 취득할 수 없어 안OOO가 대신 매수하였다.”라고 주장하고, 청구인들은 “제3자인 소외 조OOO이 매매계약을 방해하려는 의도가 있어 이를 방지하기 위하여”라고 주장함), 공동매수자 이OOO가 자금사정으로 매매대금을 지불할 수 없게 되자 청구인들은 토지만을 별도로 양도한 계약이 아니고, OOO 및 OOO의 주식 및 경영권도 함께 양도하기로 한 계약이므로 특약에 따라 OOO가 OOO 및 OOO의 주식 또한 인수할 것을 주장하였다.
(3) 청구인들이 제시한 약정해제 합의서(2011년 3월, 갑: OOO, 을: 주식회사 OOO)를 보면, 매수인 OOO는 OOO와 OOO의 주식과 관련 부동산을 주식회사 OOO에 OOO원에 양도하기로 약정하고, OOO가 계약금으로 OOO원을 지급받았다가 동 계약금을 OOO에 반환(OOO은행 자기앞 수표 2011.3.31. 발행, 바가 1462****)하고 약정을 해제한 것으로 나타난다.
(4) 1차 변경 계약서(2011.3.26.)를 보면, 2011.3.26. 청구인들과 OOO는 OOO 주식 및 경영권 일체, OOO 주식 및 경영권 일체, 관계자(청구인들)의 부동산에 대한 OOO원 매매계약서를 단독으로 재작성하였으며, 이는 2011.2.21.자 계약금 OOO원과 계약내용을 그대로 승계하기로 하였고, 당초 증여관련 특약과 대금 결제조건 등은 변동없이 매수자만 OOO로 변경된 것으로 나타난다.
(5) 부동산 분리매도 통고서(2011.3.30.)를 보면, 2011.3.30. OOO는 OOO 임OOO에게 ‘OOO리 372-1 외 필지 매매건에 대한 통지사항’이라는 제목의 통고서를 발송하여 OOO리 372-1 일대 토지를 임OOO 측이 가등기 승인한 것은 매도의사를 천명한 것으로 전체 계약(부동산과 주식 일괄계약)이 성사되지 않더라도 매수 예정필지 부동산을 분리하여 매도하여 달라는 취지로 기재되어 있다.
(6) 2차 변경계약서(2011.3.30.)를 보면, OOO의 요청으로 같은 날(2011.3.30.) OOO·OOO 주식과 부동산〔OOO 69.1%(28,810주) 및 경영권, OOO의 부동산 12필지, OOO의 주식 100%(100,800주) 및 경영권, OOO 소유 부동산 6필지 및 지상건물)과 청구인들의 토지 및 위 건물(OOO리 391-2 외 24필지 27,909m2 및 지상 최OOO의 건물 104.7m2)은 별도의 매수자 전OOO에게 OOO원에 양도하기로 하고〔전OOO은 청구인들 명의의 농지(2011.3.30. 부동산 매매계약서상 농지 포함)에 대하여 합계 OOO원으로 정하여 매매대금을 지급한다. 단, 청구인들 명의의 임야에 대하여 잔급지금일까지 OOO에 증여 또는 양도하거나 그에 필요한 서류 일체를 구비하여 전OOO에게 교부한다), 임OOO과 OOO는 OOO 372-1번지 등 33필지 부동산에 대하여만 별도의 매매계약을 다시 체결하였고 매매가액은 OOO원으로, 2011.2.21. 최초 계약금 OOO원은 OOO의 매수대금으로 전액 승계하기로 한다고 되어 있다. (가) 2011.3.30. 최종 확정된 부동산 매매계약서상 매매대상 목록 33필지에는 OOO가 매수하기로 한 OOO 372-1, 372-6, 372-7, 372-8, 산15-18(이상 쟁점토지)이 포함되어 있으며 증여 관련 특약사항은 삭제되었고, 임OOO과 최OOO는 쟁점토지 중 OOO리 372-6, 372-7, 372-8, 산15-18 등 4필지는 OOO의 소유권이전청구권 가등기가 설정된 상태에서 2011.4.1. OOO로 증여하고, 나머지 1필지 OOO 372-1 토지는 2011.4.1. OOO로 소유권이전등기까지 완료한 후 2011.5.27. 소유권이전등기를 합의 해제하여 같은 날 OOO로 증여한 후 2011.12.12. OOO는 OOO에게 위 4필지를 포함한 쟁점토지를 매매가액 OOO원에 양도하였고, 동 매매대금은 OOO에 대한 채무변제에 사용한다. (나) OOO(주주: OOO 90,329주 30.93%, 임OOO 30,835주 10.56%, 임OOO 40,000주 13.7%, 최OOO 30,000주 10.27%, 기타 110,836주 임OOO 외 3인 34.54%)는 임OOO이 주주(2011.4.1. 주식양도) 및 대표이사(2011.4.15. 사임)로 있던 특수관계에 있는 법인이며, 증여일인 2011.4.1. 및 양도일 2011.12.12. 기준 이월결손금이 OOO원에 달하는 결손법인으로 증여받은 부동산의 자산수증익 OOO원 및 자산처분이익 OOO원에 대하여 법인세 부담이 없었다.
(7) 소유권 등기이전 및 신고현황을 보면, 최종 유효한 2011.3.30.자 매매대상 33필지 중 OOO로 증여된 쟁점토지(5필지)와 OOO 소유 OOO 360-3, 산 15-1 토지, OOO 소유 산 15-22 토지 등 총 8필지를 제외한 25필지는 2011.4.1. 안OOO에게 소유권이전 등기되었고, 2011.3.30.자 부동산 매매계약서의 부동산 목록에 없던 최OOO 소유 토지 10필지, 임OOO 소유 토지 13필지가 추가로 안OOO에게 이전되었으며, 최종 총 48필지가 2011.4.1. 소유권이전등기 완료되었으며, 2011.3.30. 최종 부동산 계약서상 부동산 목록 33필지 중 매매대상 토지가 48필지로 변경이 된 것은 공장이전부지 관할 이천시청에서 기존 온천지구와의 분쟁을 고려하여 공장부지 허가필지를 조정하였기 때문인 것으로 나타난다. 계약일자별 변경된 부동산매매목록을 정리하면 아래 <표4>․<표5>와 같다. <표4> <표5>
(8) 처분청 세무공무원(문: 6급 장OOO)과 (OOO 대표이사) 안OOO(답)의 문답서(2015.9.15.) 중 주요내용은 아래와 같다.
(9) 처분청 세무공무원(문: 6급 장OOO)과 임OOO(답)의 문답서(2015.9.15.) 중 주요내용은 아래와 같다.
(10) 청구인들의 양도부동산에 대한 양도소득세 신고내역을 보면, 청구인들은 안OOO에게 양도한 토지 48필지에 대해여 양도가액 OOO으로 양도소득세를 신고·납부하였고, 2011.4.1. 쟁점토지를 OOO에 증여하였고, 2011.12.12. OOO는 OOO에 OOO원에 이를 양도한 것으로 나타난다.
(11) 청구인들의 OOO 및 OOO에 대한 주식양도신고서(2011.8.31.)를 보면, 아래 <표6>과 같다. <표6>
(12) 청구인들은 아래 <표7>의 청구인들과 OOO 측의 채권채무정산내역을 제시하며, 총 매매대금 OOO원은 OOO 금융채무 및 운영부채, 매수자가 대신 변제할 채무금액과 청구인들의 부동산 및 주식이며, 매매대금은 2011.2.21. 최초 계약시 OOO원을 수령하였고, 2011.3.30. 중도금 및 계약금 명목으로 OOO원을 수령하였고, 또한 정산차액 OOO원은 당초 포괄매매계약서(<표2> 참조)상 청구인들이 실제 지급받은 금액 OOO원(OOO 주식대금 OOO원, OOO 주식대금 OOO원, OOO 차입금 OOO원, 부동산 양도대금 OOO 등 OOO원)에서 최초 계약금 OOO원을 차감한 잔액 OOO원과 일치(OOO원 차이)한다고 주장하였다. <표7>
(13) 처분청은 청구인들이 2011.4.1. 쟁점토지를 OOO에 증여한 후 재양도한 것은 청구인들의 보유토지가 OOO과 OOO 대출의 담보물로 제공된 상태에서 2011.2.21. 최초 계약시 OOO의 채무액이 OOO원으로 당초 매도인측과 매수인측이 합의한 OOO원을 초과하므로 담보책임을 면제받기 위하여 증여형식을 빌렸고, 청구인들이 담보책임을 면제받기 위하여 결손법인인 OOO에 증여한 후 OOO가 OOO에 재양도함으로서 청구인들이 양도소득세 부담을 회피하고 수증인(OOO)은 자산수증익 및 자산처분익을 반영하였지만 결손법인이기 때문에 실질적인 세 부담없이 과세이연된다는 의견이다.
(14) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청이 쟁점토지의 양도대금으로 본 OOO원은 청구주장대로 2011.2.21. 당초 계약시 OOO가 부동산 및 OOO․OOO의 주식(채무금액 포함) 등 경영권 인수에 대한 계약금 OOO원으로 볼 수 있으나, 증여 전 2011.3.30. 청구인들과 OOO 간 부동산 일괄양도와 관련하여 2차 변경매매계약에 합의하였고, 동 계약에서 2011.2.21. 지급된 계약금 OOO원의 양도대금으로 승계한다고 명시되었으며, 임야에 대하여 OOO에 증여 또는 양도한다는 내용의 2011.3.26. 매매계약서의 특약사항이 삭제된 점, 증여 전 2011.3.25. 쟁점토지에 대하여 소유권이전청구권가등기가 설정되었으며, 그 중 1필지는 2011.4.1. 소유권이 이전되었다가 2011.5.27. 합의해제된 점, 증여 전 2011.2.21. OOO는 부동산 및 OOO 등 경영권 인수에 대한 계약금 OOO원을 청구인들에게 지급하였고, 청구인 임OOO은 처분청에 한 진술(2015.9.15.)에서 청구인들의 매도비율대로 수령하였다고 진술한 점, 2011.3.30. 2차 변경매매계약서에서도 동 OOO원을 승계하기로 한 점에서 2011.4.1. 증여 전 사실상 양도가 있었던 것으로 보이고, 양도 후에 이루어진 증여는 결손법인을 통한 양도소득세 회피를 위한 사실상 형식적인 증여로 보이는 점 등에 비추어 그 실질은 청구인들이 쟁점토지를 양도한 것으로서 청구인들에게 쟁점토지의 양도소득이 귀속되었으므로 실질과세원칙에 따라 청구인들에게 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.