대가를 전혀 수취하지 않는 금전무상대여 거래 또한 상증법 제41조에 해당하는 점, 쟁점법인이 당기순손실 및 이월결손금으로 해당 기간 동안 법인세를 납부한 사실이 없는 점, 사업상 목적 및 자금 사용처 등을 고려하여야 한다는 주장은 법령에 근거하지 아니한 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
대가를 전혀 수취하지 않는 금전무상대여 거래 또한 상증법 제41조에 해당하는 점, 쟁점법인이 당기순손실 및 이월결손금으로 해당 기간 동안 법인세를 납부한 사실이 없는 점, 사업상 목적 및 자금 사용처 등을 고려하여야 한다는 주장은 법령에 근거하지 아니한 것인 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려움
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 상증법 제41조의 입법취지는 결손법인에 법인세가 과세되지 않으면서도 결손법인 주주가 얻는 변칙적 증여이익에 대하여 증여세를 과세하고자 하는 것인데, 법인세법상 금전의 무상차입 이익을 법인의 익금으로 규정하고 있지 않아 법인세가 과세되지 않는다. 즉, OOO에 법인세가 과세되지 않는 것은 결손금 때문이 아니라 법인세법에서 금전무상 차입을 과세하지 않기 때문이므로 청구인들이 변칙적인 이익을 증여받았다고 판단하는 것은 상증법 제41조 입법취지와 부합하지 않고, 또한 문언적 해석상 상증법 제41조에서 규정한 거래는 “재산이나 용역을 양도 또는 제공”하는 경우에 해당해야 하고, 여기서 “양도 또는 제공”이라는 것은 유체물 또는 무체물의 소유권을 이전하는 행위 또는 용역을 현실적으로 제공하는 행위를 의미하나, 금전의 무상대여는 금전(재화) 자체를 제공하는 것이 아니고 대여하는 것에 불과하므로 상증법 제41조에서 규정한 재산이나 용역을 양도 또는 제공하는 행위에 해당하지 않는다.
(2) 상증법 제41조 및 같은 법 시행령 제31조 제6항에서 결손금을 한도로 증여이익을 계산하도록 규정하였고, 이는 상증법 제41조에서 규정한 거래로 인한 이익과 결손금이 상계될 수 있다는 사실을 전제로 하고 있으나, 이 건 금전무상대여로 얻는 이익 상당액은 OOO의 익금으로 보아 결손금과 상계될 수 있는 성격이 아니다. 설령, 과세관청의 주장을 인정하여 증여이익을 산정하더라도 직전연도에 과세된 금전의 무상대여로 인한 증여이익과 상계된 결손금을 한도로 산정해야 하고, 증여세 과세 여부에 있어 사업상 목적 및 자금 사용처 등도 함께 고려해야 하는바, OOO은 임대공실률이 높아 영업이익으로 금융권 차입금에 대한 이자비용조차 충당하지 못하는 부도위험의 직면에 처한 상황에서 금전무상차입은 불가피한 선택이었을 뿐이며 변칙적인 증여 의도는 전혀 없었음에도 불구하고 과세관청에서 상증법 제41조를 적용하여 증여세를 부과한 것은 위법·부당한 처분이다.
(1) 상증법 시행령 제31조 제3항에서는 ‘상증법 제41조 제1항 제2호 및 제3호의 “현저히 낮은 대가” “현저히 높은 대가”라 함은 시가와 대가의 차이가 30% 이상 차이 가 나거나 그 차액이 1억원 이상인 경우’라고 정의하면서 금전을 대부하거 나 대부받는 경우 상증법 제41조의4 규정을 준용하도 록 하 고 있는바, 이는 금전대여자가 현저히 낮은 이자(대가) 를 받은 경우에도 이자상당액을 금전차입자의 증여이익으로 보도록 규정한 것으로, 대가를 전 혀 수취하지 않는 금전무상대여 거래도 당연히 증여이익 과세대상에 포함된다. 대법원도 증여의제 대상거래에 금전의 무상대부가 포함된다고 판시하면서, ‘결손법인의 주주 등이 증여받은 것으로 의제되는 것은 ‘무상대부금액 전체’로 인하여 증가된 이익 상당액이 아니라 ‘무상대부금액에 대한 적정이자 상당의 이익’으로 인하여 증가된 이익 상당액이므로, ‘제공’의 개념에 목적물을 다시 반환받게 되는 경우를 포함하는지 여부는 문제되지 않는다’라고 판시(대법원 2012.2.9. 선고 2012두263 판결)하였다.
(2) 증여세는 기간별 과세가 아닌 증여재산을 취득한 시점에 과세하는 것이 일반원칙이고, 특정법인에 대한 금전 무상대출에 따른 이익의 증여는 상증법 제41조 및 동법 시행령 제31조 제3항에 따라 상증법 제41조의4 및 동법 시행령 제31조의7을 준용하여 계산한 이익을 증여재산가액으로 하도록 규정 하고 있으며, 동 규정에서는 금전을 대출받은 날(수차례 나누 어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 증여시기로 하여 증여이익을 계산하도록 하고 있다. 또한, 상증법 시행령 제31조 제6항에서는 해당 증여이익 계산시 “당해 결 손금을 한도로 한다”고 규정하고 있으며, 이 때 결손금의 한도는 별도의 규정이 없는 한 증여일이 속하는 사업연도의 종료일이 아닌 각 증여일 현재를 기준으로 과세범위를 판단하는 것이고, 납세자들이 무상이자 상당액에 해당하는 현금․부동산 등을 특정법 인에게 증여하거나 채무를 면제한 경우, 특정법인은 법 인세법에 따라 무상 으로 받은 자산의 가액을 자산수증이익으로 계상하거나 채무의 면제 또 는 소멸로 인하여 생긴 부채의 감소 액을 채무면제이익으로 인식하게 되며, 동 금액만큼 이월결손금이 감소하게 되고 추후 과세소득이 발생하게 될 때 법인세를 부담하게 되나, 특정법인이 무상으로 대여받은 금전에 대한 이 익은 법인의 익금으로 계상되지 않고 동 금액에 대하여 이월결손금에 반영되 지 않 으며, OOO의 경우에도 법인세를 부담한 바 없고 이월결손금 또한 증여이익 계산과는 별도로 계속 계상되고 있으며, 결손금을 초과하는 증여이익의 계산시 한도액 계산의 비 교 대상이 되는 결손금을 직전 사업연도의 증여재산가액을 차감한 후의 금 액으로 산정하는 것은 상증법령에 근거하지 않은 계산 방법으로, 증여재산가액을 차감하지 않은 당해 결손금을 한도로 하여 결손금 한도 초과 여부를 판단하는 것이 타당하
① 쟁점거래가 상증법 제41조에서 규정하는 과세대상에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부
② 특정법인 주주의 증여이익 산정시 직전연도에 과세된 금전의 무상대여로 인한 증여이익을 차감한 후의 결손금을 한도로 증여이익을 산정하여 과세하여야 한다는 청구주장의 당부
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도ㆍ제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도ㆍ제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래
② 제1항에 따른 특정법인, 특수관계에 있는자, 특정법인의 주주 또는 출자자가 얻은 이익의 계산, 현저히 낮은 대가 및 현저히 높은 대가의 범위는 대통령령으로 정한다. 제41조(2014.1.1. 법률 제12168호로 개정된 것)【특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여】① 결손금이 있거나 휴업·폐업 중인 법인 또는 제45조의3제1항에 따른 지배주주와 그 친족이 지배하는 영리법인(이하 이 조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주 또는 출자자의 특수관계인이 그 특정법인과 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 거래를 하여 그 특정법인의 주주 또는 출자자가 대통령령으로 정하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 특정법인의 주주 또는 출자자의 증여재산가액으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 거래
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 거래
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 거래
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 거래 제41조의4【금전 무상대출 등에 따른 이익의 증여】① 특수관계에 있는 자로부터 1억원 이상의 금전을 무상으로 또는 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우에는 그 금전을 대출받은 날에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 그 금전을 대출받은 자의 증여재산가액으로 한다. 이 경우 대출기간이 정해지지 아니한 경우에는 그 대출기간을 1년으로 보고, 대출기간이 1년 이상인 경우에는 1년이 되는 날의 다음 날에 매년 새로 대출받은 것으로 보아 해당 금액을 계산한다.
1. 무상으로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액
2. 적정 이자율보다 낮은 이자율로 대출받은 경우: 대출금액에 적정 이자율을 곱하여 계산한 금액에서 실제 지급한 이자 상당액을 뺀 금액
② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자의 범위, 1억원 이상 금전의 계산방법, 적정 이자율, 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22042호로 개정된 것) 제31조【특정법인과의 거래를 통한 이익의 계산방법 등】 ① 법 제41조 제1항에서 "특정법인"이란 한국거래소에 상장되지 아니한 법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 코스닥시장에 주권이 상장된 법인은 제외한다) 중 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인을 말한다.
법인세법 시행령 제18조 제1항제1호 의 규정에 의한 결손금이 있는 법인. 이 경우 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의하여 재산의 증여등에 의한 결손금 보전전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제41조 제1항의 규정에 의한 재산의 증여등의 금액을 법인세법의 규정에 의하여 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
③ 법 제41조 제1항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"라 함은 양도·제공·출자하는 재산 및 용역의 시가와 대가(제2항 제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상 차이가 있거나 그 차액이 1억원 이상인 경우의 당해가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4의 규정을 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑥ 법 제41조 제1항의 규정에 의한 이익은 다음 각 호의 1에 해당하는 이익(제1항 제1호의 규정에 해당하는 법인의 경우에는 당해 결손금을 한도로 한다)에 제5항에 규정된 자의 주식 또는 출자지분의 비율을 곱하여 계산한 금액(당해 금액이 1억원 이상인 경우에 한한다)으로 한다.
1. 재산을 증여하거나 당해 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 경우에는 증여재산가액 또는 그 면제·인수 또는 변제로 인하여 얻는 이익에 상당하는 금액
2. 제1호외의 경우에는 제3항의 규정에 의한 시가와 대가와의 차액에 상당하는 금액 제31조의7【금전 무상대출 등에 따른 이익의 계산방법 등】① 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "특수관계에 있는 자"란 금전을 대출한 자와 대출받은 자(이하 이 항에서 "금전대출자등"이라 한다)가 제19조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자를 말한다. 이 경우 "주주등 1인"은 "금전대출자등"으로 본다.
② 제1항에 따른 특수관계에 있는 자로부터 1억원 미만의 금액을 1년이내에 수차례로 나누어 대출받은 경우에는 그 대출받은 금액을 합하여 계산한다. 이 경우 그 금액이 1억원 이상이 되는 날을 증여시기로 본다.
③ 법 제41조의4 제1항 각 호 외의 부분 전단에서 "적정 이자율"이란 금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률 제2조 제1호 에 따른 금융기관(이하 "금융기관"이라 한다)이 보증한 3년만기회사채의 유통수익률을 감안하여 기획재정부장관이 정하여 고시하는 이자율을 말한다.
④ 법 제41조의4 제1항에 따른 이익은 금전을 대출받은 날(수차례 나누어 대부받은 경우에는 각각의 대출받은 날을 말한다)을 기준으로 계산한다. (3) 법인세법 제14조 【각 사업연도의 소득】② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다. (4) 법인세법 시행령 제18조 【이월결손금】① 법 제18조 제6호에서 "대통령령으로 정하는 이월결손금"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 법 제14조 제2항에 따른 결손금(법 제44조의3 제2항 및 제46조의3 제2항에 따라 승계받은 결손금은 제외한다)으로서 법 제13조 제1호에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액
2. 법 제60조의 규정에 의하여 신고된 각 사업연도의 과세표준에 포함되지 아니하였으나 다음 각 목의 1에 해당하는 결손금중 법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금에 해당하는 것
(1) 조사청은 2015.9.1.〜2015.10.10. 기간 동안 청구인들에 대한 증여세 조사를 실시하여 아래 <표2>와 같이 결손법인인 OOO이 청구인들과 특수관계에 있는 부친 송OOO으로부터 자금을 무상으로 대여받아 자금의 무상대여에 따른 증여이익을 얻었다 하여 증여세를 결정․고지하였는바, 조사청의 조사종결복명서의 주요 조사내용은 다음과 같다. (가) 청구인들은 부친 송OOO의 대여금에 대하여 불가피하게 이자 및 원금을 상환하지 못한 것은 변칙적인 증여 의도가 없었고 실제 이득도 발생하지 아니하였으며, 자금의 대여자인 송OOO의 입장에서는 은행차입금이 연체되면 경매개시 후 헐값으로 매각되므로 대여금을 회수하지 못하게 되는 최악의 상황을 면하고자 하는 불가피한 상황에서 이자를 지급받지 않았을 뿐이라는 주장이나, 부친 송OOO이 특정법인에 금전을 현저히 낮은 이율로 대여하였고, 청구인들은 이로 인해 상증법 시행령 제31조 제6항에 따른 이익을 얻었으므로 증여세 과세대상에 해당한다. (나) 특정법인의 주주에 대한 증여세 과세는 증여의도와는 관계없이 법에 정해진 요건에 충족하면 과세되는 것이고, 특수관계자로부터 약 OOO원을 무상으로 대부받아 적정이자 상당액만큼 재산가치가 증가되었고, 이자비용 등 무형의 편익을 향유한 것이다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구인들은 금전의 무상대여는 금전(재화) 자체를 제공하는 것이 아니고 대여하는 것에 불과하므로 상증법 제41조에서 규정한 재산이나 용역을 양도 또는 제공하는 행위에 해당하지 않아 이 건 과세처분이 부당하다고 주장하나, 상증법 제41조 제1항의 위임을 받은 같은 법 시행령 제31조 제3항에서 ‘상증법 제41조 제1항 제2호 및 제3호의 “현저히 낮은 대가” 및 “현저히 높은 대가”라 함은 시가와 대가의 차이가 30% 이상 차이 가 나거나 그 차액이 1억원 이상인 경우’라고 규정하면서 금전을 대부하거 나 대부받는 경우 상증법 제41조의4 규정을 준용하도 록 하 고 있는바, 이는 금전대여자가 현저히 낮은 이자(대가) 를 받은 경우에도 이자상당액을 금전차입자의 증여이익으로 보도록 규정한 것이므로 이 건처럼 대가를 전 혀 수취하지 않는 금전무상대여의 거래가 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여세 과세대상에 포함되지 아니한다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(3) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구인들은 직전연도에 과세된 금전의 무상대여로 인한 증여이익과 상계된 결손금을 한도로 증여이익을 산정하여야 하고, 증여세 과세 여부에 있어 사업상 목적 및 자금 사용처 등도 함께 고려할 때 이 건 과세처분이 부당하다고 주장하나, 특정법인과의 거래에 따른 증여재산가액을 산정하도록 규정한 상증법 시행령 제31조 제6항에서 결손금을 한도로 하여 증여재산가액을 산정하도록 규정하고 있는바, OOO 이 당기 순손실 및 이월결손금으로 2009사업연도부터 2014사업연도까지 법인세를 납부한 사실이 없고, 결손금이 있는 특정법인에 해당하는지 여부는 별도의 규정이 없는 한 증여일이 속하는 사업연도의 종료일이 아닌 증여일 현재를 기준으로 증여세 과세대상인지 여부를 판단하는 것이 타당해 보이는 점, OOO 의 이월결손금에는 쟁점거래에 따른 무상이자 상당액이 이미 반영되어 있고 무상이자상당의 이자비용이 OOO의 손금에 산입되지 않아 OOO의 이월결손금이 오히려 더 작게 산정된 것인 점, 사업상 목적 및 자금 사용처 등도 함께 고려하여야 한다는 청구주장은 상증법령에 근거하지 아니하는 주장인 점 등에 비추어 이 건 과세처분이 부당하다는 청구인들의 주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.