청구인이 주주인 수혜법인과 특수관계법인과의 거래에 대하여 일감몰아주기 증여세 과세대상인지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인 OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO(이하 “청구인들”이라 한다)은 주식회사 OOO(이하 “특수관계법인①”이라 한다), OOO 주식회사(이하 “특수관계법인②” 또는 “수혜법인①”이라 한다), OOO주식회사(이하 “수혜법인②”라 한다)의 주주로서 2012사업연도분 수혜법인①․②의 각 매출액 중 특수관계법인①․②에 대한 매출액이 차지하는 비율이 상속세 및 증여세법제45조의3 및 같은 법 시행령 제34조의2에 따른 정상거래비율(30%)을 초과하고 수혜법인①․②의 지배주주와 그 친족인 청구인들의 지분율이 한계보유비율(3%)을 초과하여 특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제대상에 해당하는 것으로 보아 2013.7.31. 아래 <표1>과 같이 2012.12.31. 증여분 증여세 합계 OOO원을 각 신고․납부하였다. <표1> 청구인들의 증여세 신고․납부 내역 (단위: 원) ◯◯◯
• 나. 이후 청구인들은 2015.6.30. 상속세 및 증여세법제45조의3에 따른 증여세 과세는 미 실현소득에 대한 과세이고, 배당소득세와 이중과세되므로 당초 신고․납부한 위 증여세를 환급하여 달라는 경정청구를 하였고, 처분청은 2015.7.22., 2015.8.21., 2015.8.27., 2015.8.28. 이에 대한 거부통지를 하였다.
• 다. 청구인들은 이에 불복하여 2015.10.19. 이의신청을 거쳐 2016.2.19. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 상속세 및 증여세법제45조의3은 특수관계법인을 이용하여 부를 변칙적으로 이전하는 것을 방지할 목적으로 특수관계법인과의 거래를 통하여 수혜법인에게 발생한 영업이익을 기준으로 증여세를 과세하도록 규정하고 있으나, 일감몰아주기로 수혜를 입은 법인의 영업이익의 증가는 향후 수혜법인의 주주에게 주식의 양도소득이나 배당소득이 실현될 가능성이 높아질 뿐이고, 위 규정에 따라 증여세를 과세하는 시점에는 주주에게 그 어떠한 소득도 발생하지 않으므로 미실현소득에 대한 과세에 해당한다. 또한, 청구인들이 수혜법인으로부터 받은 2012년 귀속 배당소득에 대하여 배당소득세를 납부하였고, 그 재원에 대하여 상속세 및 증여세법제45조의3에 따라 증여세를 부과하는 것은 이중과세에 해당하므로 처분청의 이 건 경정청구 거부처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 상속세 및 증여세법제45조의3에 따른 특수관계법인과의 거래를 통한 이익에 대한 증여의제는 수혜법인의 지배주주와 특수관계에 있는 법인이 수혜법인에게 일감을 몰아주어 발생한 영업이익을 기준으로 증여세를 과세하도록 한 규정으로서 수혜법인의 영업이익은 주가상승을 통하여 주주의 이익으로 전환되고, 증여세는 거래 자체를 과세대상으로 삼는 것이므로 소득의 실현여부와 관련이 없으며, 배당소득세와 증여세는 거래단계 등이 달라 이중과세에 해당하지 않으므로 청구주장을 받아들일 수 없다.

• 가. 쟁점 이 건 증여세 경정청구 거부처분이 미실현소득에 대한 과세이고, 이중과세에 해당한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법 제45조3[특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제]

① 법인의 사업연도 매출액(법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 이 조에서 같다) 중에서 그 법인의 지배주주와 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인에 대한 매출액이 차지하는 비율(이하 이 조에서 "특수관계법인거래비율"이라 한다)이 그 법인의 업종 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 비율(이하 이 조에서 "정상거래비율"이라 한다)을 초과하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "수혜법인"이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 다음 계산식에 따라 계산한 이익(이하 이 조 및 제55조에서 "증여의제이익"이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다. 수혜법인의 세후영업이익 × 정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율 × 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율

② 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.

③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다.

④ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산, 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제34조의2[특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제] ① 법 제45조의3 제1항에서 "지배주주"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(법 제45조의3 제3항에 따른 증여시기를 기준으로 판단한다)를 말한다. 이 경우 이에 해당하는 자가 두 명 이상일 때에는 법 제45조의3 제1항에 따른 수혜법인(이하 이 조에서 "수혜법인"이라 한다)의 임원에 대한 임면권의 행사 및 사업방침의 결정 등을 통하여 그 경영에 관하여 사실상의 영향력이 더 큰 자로 한다.

1. 수혜법인의 제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자(이하 이 항에서 "최대주주등"이라 한다) 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율[보유하고 있는 법인의 주식등을 그 법인의 발행주식총수등으로 나눈 비율을 말한다. 이하 같다]이 가장 높은 자가 개인인 경우에는 그 개인

2. 수혜법인의 최대주주등 중에서 수혜법인에 대한 직접보유비율이 가장 높은 자가 법인인 경우에는 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율을 모두 합하여 계산한 비율이 가장 높은 개인(수혜법인의 주주 등이면서 최대주주 등에 해당하지 아니한 자는 제외한다)

② 제1항 제2호에서 수혜법인에 대한 간접보유비율은 개인과 수혜법인 사이에 주식보유를 통하여 한 개 이상의 법인(이하 이 조에서 "간접출자법인"이라 한다)이 개재되어 있는 경우(이하 이 조에서 "간접출자관계"라 한다)에 각 단계의 직접보유비율을 모두 곱하여 산출한 비율을 말한다. 이 경우 개인과 수혜법인 사이에 둘 이상의 간접출자관계가 있는 경우에는 개인의 수혜법인에 대한 간접보유비율은 각각의 간접출자관계에서 산출한 비율을 모두 합하여 산출한다.

③ 법 제45조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 법인"(이하 이 조에서 "특수관계법인"이라 한다)이란 제1항에 따른 지배주주와 제12조의2 제1항 제3호부터 제8호까지의 관계에 있는 자를 말한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자(법 제45조의3제1항에 해당하는 수혜법인이 둘 이상인 경우에는 해당 수혜법인별로 각각 판단한다)는 제외한다.

1. 수혜법인이 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인과 그 법인이 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 다른 법인

독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제8조 에 따른 지주회사인 경우로서 같은 법 제2조 제1호의3에 따른 수혜법인의 자회사와 같은 법 제2조 제1호의4에 따른 수혜법인의 손자회사(같은 법 제8조의2 제5항에 따른 증손회사를 포함한다)

3. 수혜법인이 속한 기업집단(독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제9조 에 따른 상호출자제한기업집단을 말한다. 이하 이 호에서 같다)이 아닌 다른 기업집단의 소속 기업

④ 법 제45조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 비율"이란 100분의 30을 말한다.

⑤ 법 제45조의3 제1항에서 "지배주주의 친족"이란 제1항에 따른 지배주주의 친족으로서 수혜법인의 사업연도 말에 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우의 간접보유비율을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 합하여 계산한 비율이 한계보유비율을 초과하는 자를 말한다.

⑥ 법 제45조의3 제1항에서 "대통령령으로 정하는 보유비율"이란 100분의 3(이하 이 조에서 "한계보유비율"이라 한다)을 말한다.

⑦ 법 제45조의3 제1항에서 특수관계법인거래비율을 계산할 때 특수관계법인이 둘 이상인 경우에는 각각의 매출액을 모두 합하여 계산하며, 법 제2조 제4항을 적용한다. 다만, 수혜법인이 제품・상품의 수출을 목적으로 국외에 소재하는 특수관계법인과 거래한 매출액 및 다른 법률에 따라 의무적으로 특수관계법인과 거래한 경우의 해당 매출액은 특수관계법인에 대한 매출액에서 제외한다.

⑧ 법 제45조의3 제1항의 계산식에서 "수혜법인의 세후영업이익"은 제1호의 가액에서 제2호의 가액을 뺀 금액으로 한다.

1. 수혜법인의 영업손익(법인세법 제43조 의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 대해 해당 영업손익과 관련한 법인세법에 따른 세무조정사항을 반영한 가액(이하 이 항에서 "세법상 영업손익"이라 한다)

2. 다음 계산식에 따라 계산한 가액(나목이 1을 초과하는 경우에는 1로 한다): 가목 × 나목

• 가. 법인세법 제55조 에 따른 수혜법인의 산출세액(같은 법 제55조의2에 따른 토지등 양도소득에 대한 법인세액은 제외한다)에서 법인세액의 공제・감면액을 차감한 세액
• 나. 세법상 영업손익 ÷ 법인세법제14조에 따른 각 사업연도 소득금액

⑨ 법 제45조의3 제1항의 증여의제이익은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 모두 합하여 계산한다. 이 경우 법 제45조의3 제1항의 계산식 중 "한계보유비율을 초과하는 주식보유비율"을 계산할 때 수혜법인에 대한 간접보유비율이 있는 경우에는 해당 간접보유비율에서 한계보유비율을 먼저 빼고 간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율 중 작은 것에서부터 뺀다.

1. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 수혜법인의 주식등을 보유하는 경우: 수혜법인에 대한 직접보유비율을 주식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익

2. 수혜법인의 사업연도 말 현재 제1항에 따른 지배주주와 제5항에 따른 지배주주의 친족이 간접출자법인(제11항 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우: 수혜법인에 대한 간접보유비율을 주식보유비율로 보아 계산한 증여의제이익(간접출자관계가 두 개 이상인 경우에는 각각의 간접보유비율을 주식보유비율로 보아 각각 증여의제이익을 계산한다)

⑩ 제9항 제2호를 적용할 때 수혜법인의 사업연도 매출액 중 간접출자법인에 대한 매출액이 있는 경우에는 다음 계산식에 따른 비율을 곱하여 해당 간접출자관계에 따른 증여의제이익을 계산한다. 제7항에 따른 특수관계법인거래비율 - 수혜법인의 사업연도 매출액 중에서 간접출자법인과의 매출액이 차지하는 비율 제7항에 따른 특수관계법인거래비율

⑪ 법 제45조의3 제2항에서 "대통령령으로 정하는 법인"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 말한다. 다만, 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제8조 에 따른 지주회사[제1항에 따른 지배주주 및 그의 친족(이하 이 항에서 "지배주주등"이라 한다)이 발행주식총수등의 100분의 50 미만으로 출자한 경우로 한정한다]는 제외한다.

1. 지배주주등이 발행주식총수등의 100분의 30 이상을 출자하고 있는 법인

2. 지배주주등 및 제1호에 해당하는 법인이 발행주식총수등의 100분의 50 이상을 출자하고 있는 법인

3. 제1호 및 제2호의 법인과 수혜법인 사이에 주식등의 보유를 통하여 하나 이상의 법인이 개재되어 있는 경우에는 해당 법인

⑫ 특수관계법인이 둘 이상인 경우에도 하나의 법인으로부터 이익을 얻은 것으로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면, 다음과 같이 나타난다. (가) 청구인들은 2012사업연도분 수혜법인①의 매출액 중 특수관계법인①에 대한 매출액이 차지하는 비율과 수혜법인②의 매출액 중 특수관계법인②에 대한 매출액이 차지하는 비율이 상속세 및 증여세법제45조의3 및 같은 법 시행령 제34조의2에서 규정한 정상거래비율(30%)을 초과하고 수혜법인①․②의 지배주주와 그 친족인 청구인들의 지분율이 한계보유비율(3%)을 초과하여 특수관계법인에 대한 일감몰아주기를 통한 이익의 증여의제 과세대상에 해당하는 것으로 보아 2012.12.31. 증여분 증여세를 신고․납부하였다가 그 전액의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 이를 거부하였다. (나) 국세청의 국세통합전산상에 의하여 확인되는 특수관계법인①과 수혜법인①․②의 2012사업연도말 현재 주주현황 등은 아래의 <표2>․<표3>․<표4>과 같다. <표2> 특수관계법인①의 주주현황 등 ◯◯◯ <표3> 수혜법인①의 주주현황 등 ◯◯◯ <표4> 수혜법인②의 주주현황 등 ◯◯◯ (다) 국세청의 국세통합전산상에 의하여 확인되는 2012사업연도 귀속 수혜법인①의 매출액은 OOO원이고, 그 중 특수관계법인①에 대한 매출액은 OOO원이며, 그 비율은 78.2%이고 2012년사업연도 귀속 수혜법인②의 매출액은 OOO원이고, 그 중 특수관계법인②에 대한 매출액은 OOO원이며, 그 비율은 90.05%이다. 수혜법인의 세후영업이익 × 정상거래비율을 초과하는 특수관계법인거래비율 × 한계보유비율을 초과하는 주식보유비율 (라) 상속세 및 증여세법제45조의3 제1항에 따른 증여의제이익의 산정방법은 다음과 같다. (마) 청구인들은 위 법률에 따라 2012.12.31. 증여분 증여의제이익을 산정하여 증여세를 과세(경정청구 거부처분)하는 것은 미실현소득에 대한 과세이고, 증여세와 배당소득세가 이중과세된다고 주장하고 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인들은 상속세 및 증여세법제45조의3에 따라 증여의제시 미실현이익에 대한 과세 및 이중과세가 이루어지므로 이 건 경정청구 거부처분이 부당하다고 주장하나, 동 법률은 수혜법인의 지배주주 및 그 친족과 특수관계에 있는 법인이 수혜법인에 일감을 몰아주어 발생한 영업이익을 기준으로 증여의제이익을 산정하여 증여세를 과세하도록 한 규정이고, 법인의 영업이익은 주식의 가치를 증가시켜 그 경제적 이익이 주주들에게 귀속되므로 이를 미실현이익에 대한 과세로 보기 어려울 뿐만 아니라, 동 법률에 따른 증여의제는 위와 같은 거래 자체를 증여세 과세대상으로 삼는 것이므로 소득의 실현 여부와는 관련이 없다 할 것이며, 이 건 증여세와 배당소득세는 그 과세대상과 적용되는 법률 및 과세요건 등이 다르므로 이중과세에 해당한다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.