청구법인이 토지를 임대하면서 임차인에게 그 토지 위에 건축물을 신축하여 사용하게 하고 임대차기간이 만료되면 그 건축물의 소유권을 무상으로 이전받기로 한 경우의 적정임대료를, 위 건축물의 취득가액을 임대차기간 만료시점의 시가로 평가하여 임대차기간에 안분한 가액으로 본 처분은 부당하다는 청구주장의 당부

[참조결정] 조심2014서1284 / 조심2014서3997

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유] 1.처분개요 가.청구법인(임대인)은 2005.3.30. 주식회사 OOO(임차인, 이하 “OOO”이라 한다)에게 청구법인 소유의 OOO 토지 6,611.70㎡(이하 “쟁점토지”라 한다) 위에 OOO의 비용으로 건축물(이하 “쟁점건축물”이라 한다)을 신축하여 20년간 사용하게 한 후 쟁점건축물의 소유권을 청구법인에게 무상으로 이전하는 내용으로 임대차계약을 체결하였고, 동 계약에 따라 OOO으로부터 수수한 임대료를 각 사업연도의 익금으로 하여 법인세를 신고․납부하였다. 나.처분청은 청구법인의 법인세 신고내용을 검토한 결과, 청구법인이 임대차기간 종료 후 무상으로 양도받는 쟁점건축물이 쟁점토지의 임대에 따른 대가(후불임대료)에 해당한다고 보아 쟁점건축물의 신축가액OOO을 임대차기간으로 나눈 금액을 각 사업연도의 과세표준에 안분하여 청구법인에게 2013.12.6. 2008년 제2기～2013년 제1기 부가가치세 합계 OOO원을, 2014.3.26. 2008 및 2009사업연도 법인세 합계 OOO원을 각 경정․고지하였다. 다.청구법인은 이에 불복하여 2014.2.6. 및 2014.6.23. 심판청구[조심 2014서1284(부가가치세 처분 관련), 조심 2014서3997(법인세 처분 관련)]를 각 제기하였고, 우리 원은 2014.9.23. 및 2014.11.12. 쟁점건축물을 임대차기간 만료시점의 시가로 평가한 후 그 가액을 임대차기간에 안분하여 2008년 제2기～2013년 제1기 부가가치세 부과처분, 2008․2009사업연도 법인세 부과처분의 과세표준 및 세액을 경정(나머지 심판청구는 기각)한다는 결정을 하였으며, 처분청은 이에 따라 감정평가법인의 감정을 통해 쟁점건축물 취득가액의 임대차기간 만료시점의 시가를 OOO원으로 평가하여 이를 임대차기간에 안분한 가액을 적정임대료로 산정한 후, 청구법인의 2008년 제2기～2013년 제1기 부가가치세 및 2008․2009사업연도 법인세를 감액경정하였고, 이를 기준으로 2015.11.12. 청구법인에게 법인세 2010사업연도분 OOO원을 각 경정․고지하였다. 라.청구법인은 이에 불복하여 2016.2.4. 심판청구를 제기하였다. 2.청구법인 주장 및 처분청 의견 가.청구법인 주장 임대차기간 만료 후 쟁점건축물의 무상이전을 임대용역의 대가인 후불임대료로 본 이 건 처분은부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제13조 제5항(제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다) 및 같은 법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24359호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제49조의2 제4항에 근거한 것이나, 이와 같이 산정된 부가가치세 과세표준은 당사자 간 계약의 원칙에 부합하지 않고, 그 가액이 과다하게 산정되어 청구법인의 현금유동성을 해침으로써 재산권을 침해하는 요소로 작용하며, 소유권이 선(先)이전되는 BTO방식과 비교하여 현저히 불이익을 당하는 등의 문제가 발생하는바, 이는 모법인부가가치세법제13조 제5항이 과세요건 명확주의를 요하는 조세법률주의(포괄위임금지의 원칙)를 위반함에 따른 것으로 무효이고, 평등의 원칙 및 과잉금지의 원칙에 위배되며, 헌법이 보장하는 재산권을 침해하는 결과를 초래한다. 설령, 쟁점건축물의 무상이전을 후불임대료로 볼 수 있다 하더라도 그 후불임대료의법인세법상 익금의 귀속시기는 임대차계약서에 규정된 임대차기간 만료시점으로 봄이 타당한바, 이 건 처분과 같이 임대차기간 만료시점의 쟁점건축물 시가를 임대차기간으로 안분계산하여 각 사업연도의 익금으로 계상하는 것은 물권변동의 형식주의를 규정한민법제186조 및 익금의 귀속시기를 규정한법인세법제40조 및 같은 법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제71조 제1항 제1호에 위배되어 부당하다. 나.처분청 의견 일반적으로 사업자가 자신의 토지 위에 다른 사업자로 하여금 건축물을 신축하여 일정기간 사용하게 하고 그 대가로 건축물의 소유권을 취득하는 경우 그 건축물은 토지임대에 따른 대가에 해당하므로 부가가치세 등이 과세되는 것이고, 이 경우 임대인이 건축물의 소유권을 실제로 취득하는 때는 임대차기간이 만료되는 때이므로 그 시점의 시가를 임대차기간에 안분하여 각 사업연도 소득금액 계산시 익금에 산입하는 것이 타당하다. 3.심리 및 판단 가.쟁점 청구법인이 토지를 임대하면서 임차인에게 그 토지 위에 건축물을 신축하여 사용하게 하고 임대차기간이 만료되면 그 건축물의 소유권을 무상으로 이전받기로 한 경우의 적정임대료를, 위 건축물의 취득가액을 임대차기간 만료시점의 시가로 평가하여 임대차기간에 안분한 금액으로 본 처분은 부당하다는 청구주장의 당부 나.관련 법령: ＜별지＞ 기재 다.사실관계 및 판단 (1)청구법인과 OOO이 작성한 쟁점토지에 대한 임대차계약서(2005.3.30.)에 따르면, OOO은 청구법인으로부터 건축물의 사용승인일 익일부터 20년간(임대차기간) 쟁점토지를 임차하고, OOO의 비용으로 그 지상에 건축물을 신축하여 소유권을 취득하며, 임대차기간 동안 사업을 영위한 후 청구법인에게 건축물을 무상으로 기부하기로 하고, 임대료는 임대보증금 OOO원, 연임대료 OOO원으로 한 것으로 나타난다. (2)청구법인은 OOO이 쟁점토지에 건축물을 신축할 수 있도록 하기 위해 위 임대차계약과 별도로 2005.3.30. OOO과 지상권 설정계약을 체결하였는바, 지상권의 설정기간은 2005.4.1.～2027.3.31.로 나타난다. (3)쟁점건축물의 등기부등본 등에 따르면, OOO은 2007.6.29. 쟁점토지에 쟁점건축물을 신축한 다음, 2007.7.27. 동 건축물에 대하여 소유권보존등기를 하였고, 청구법인은 2013.3.29. 무상기부예약을 원인으로 쟁점건축물에 대하여 소유권이전청구권 가등기를 한 것으로 나타난다. (4)이 건 처분에 대한 처분청 소속 세무공무원의 검토보고서 및 이 건 경정결의서 등에 따르면, 청구법인이 처분청의 2008년 제2기～2013년 제1기 부가가치세 및 2008․2009사업연도 법인세 부과처분에 불복하여 제기한 심판청구사건에 대한 우리 원의 결정(조심 2014서1284, 2014.9.23., 조심 2014서3997, 2014.11.12.)에 따라 처분청은 주식회사 OOO 및 주식회사 OOO에게 쟁점건축물의 임대차기간 만료시점의 시가를 평가하게 하고, 그 평가금액OOO을 평균하여 계산한 금액OOO을 임대차기간으로 안분하여 적정임대료를 산정한 후 청구법인에 대한 2008년 제2기～2013년 제1기 부가가치세 및 2008․2009사업연도 법인세를 감액경정하였으며, 이를 기준으로 하여 청구법인에게 이 건 처분(2010～2012사업연도 법인세)을 한 것으로 나타난다. (5)이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 임대인이 토지를 임대하면서 임차인으로 하여금 그 토지 위에 건축물을 신축하여 일정기간 사용하게 한 다음 그 건축물의 소유권을 무상으로 이전받기로 한 경우 그 건축물은 토지 임대에 따른 금전 외의 대가에 해당하므로 임대료수입금액에 포함된다 할 것이고, 이 경우 임대인이 건축물의 소유권을 실제로 취득하는 때는 임대차기간이 만료되는 때이므로 그 시점의 시가를 임대차기간에 안분하여 각 사업연도 소득금액계산상 익금에 산입하는 것이 타당한바, 쟁점건축물의 시가를 임대차기간 만료시점을 기준으로 평가한 후 이를 임대차기간으로 안분하여 적정임대료를 산정한 후 이를 각 사업연도의 익금으로 하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 없다고 판단된다. 4.결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 (1)부가가치세법(2013.6.7. 법률 제11873호로 개정되기 전의 것) 제13조(과세표준) ① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 다음 각 호의 가액의 합계액(이하 "공급가액"이라 한다)으로 한다. 다만, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우에는 그 대가

2. 금전 이외의 대가를 받는 경우에는 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

⑤ 제1항부터 제4항까지에서 규정한 사항 외에 과세표준의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2)부가가치세법 시행령(2013.2.15. 대통령령 제24359호로 개정되기 전의 것) 제48조(과세표준의 계산) ① 법 제13조 제1항에 규정하는 과세표준에는 거래상대자로부터 받은 대금·요금·수수료 기타 명목여하에 불구하고 대가관계에 있는 모든 금전적 가치있는 것을 포함한다. 제49조의2(부동산임대용역에 대한 과세표준계산의 특례) ④ 사업자가 둘 이상의 과세기간에 걸쳐 부동산임대용역을 공급하고 그 대가를 선불 또는 후불로 받는 경우에는 해당 금액을 계약기간의 월수로 나눈 금액의 각 과세대상기간의 합계액을 그 과세표준으로 한다. 이 경우 월수의 계산에 관하여는 제48조 제12항 후단을 준용한다. (3)법인세법 제40조(손익의 귀속사업연도) ① 내국법인의 각 사업연도의 익금과 손금의 귀속사업연도는 그 익금과 손금이 확정된 날이 속하는 사업연도로 한다. 제41조(자산의 취득가액) ① 내국법인이 매입·제작·교환 및 증여 등에 의하여 취득한 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산(대통령령으로 정하는 금융자산은 제외한다)은 매입가액에 부대비용을 더한 금액

2. 자기가 제조·생산 또는 건설하거나 그 밖에 이에 준하는 방법으로 취득한 자산은 제작원가(製作原價)에 부대비용을 더한 금액

3. 제1호와 제2호 외의 자산은 취득 당시의 대통령령으로 정하는 금액 (4)법인세법 시행령(2014.2.21. 대통령령 제25194호로 개정되기 전의 것) 제71조(임대료 등 기타 손익의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항의 규정을 적용함에 있어서 자산의 임대로 인한 익금과 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다. 다만, 결산을 확정함에 있어서 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료상당액과 이에 대응하는 비용을 당해 사업연도의 수익과 손비로 계상한 경우 및 임대료 지급기간이 1년을 초과하는 경우 이미 경과한 기간에 대응하는 임대료 상당액과 비용은 이를 각각 당해 사업연도의 익금과 손금으로 한다.

1. 계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정하여진 경우에는 그 지급일

2. 계약 등에 의하여 임대료의 지급일이 정하여지지 아니한 경우에는 그 지급을 받은 날 제72조(자산의 취득가액 등) ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다.

1. 타인으로부터 매입한 자산: 매입가액에 취득세, 등록면허세, 그 밖의 부대비용을 가산한 금액[법인이 토지와 그 토지에 정착된 건물 및 그 밖의 구축물 등(이하 이 호에서 "건물등"이라 한다)을 함께 취득하여 토지의 가액과 건물등의 가액의 구분이 불분명한 경우 법 제52조 제2항에 따른 시가에 비례하여 안분계산한다]

2. 자기가 제조·생산·건설 기타 이에 준하는 방법에 의하여 취득한 자산：원재료비·노무비·운임·하역비·보험료·수수료·공과금(취득세와 등록세를 포함한다)·설치비 기타 부대비용의 합계액 5의3.상속세 및 증여세법 시행령제12조에 따른 공익법인 등이 기부받은 자산: 제87조 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 특수관계인 외의 자로부터 기부받은 법 제24조 제1항에 따른 지정기부금에 해당하는 자산(제37조 제1항에 따른 금전 외의 자산만 해당한다)은 기부한 자의 기부 당시 장부가액[사업소득과 관련이 없는 자산(개인인 경우만 해당한다)의 경우에는 취득 당시의소득세법 시행령제89조에 따른 취득가액을 말한다]. 다만,상속세 및 증여세법에 따라 증여세 과세가액에 산입되지 아니한 출연재산이 그 후에 과세요인이 발생하여 그 과세가액에 산입되지 아니한 출연재산에 대하여 증여세의 전액이 부과되는 경우에는 기부 당시의 시가로 한다.

6. 그 밖의 방법으로 취득한 자산：취득당시의 시가 (5)민법 제186조(부동산물권변동의 효력) 부동산에 관한 법률행위로 인한 물권의 득실변경은 등기하여야 그 효력이 생긴다.