청구법인이 타익신탁의 우선수익자로서 쟁점건물 공급에 따른 부가가치세에 대한 납세의무가 있는지 여부 등

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 은행법에 따라 설립되어 금융위원회로부터 금융투자업 인가를 받아 신탁업을 겸영하는 은행이고, 주식회사 OOO(이하 “OOO”라 한다)는 2007.8.11. 주식회사 OOO(이하 “OOO”이라 한다)을 시공사로 하여 서울특별시 OOO필지 소재 아파트형공장(이하 “쟁점건물”이라 한다)을 신축하기 위한 공사도급계약을 체결하였다. OOO는 쟁점건물의 신축에 필요한 공사비를 마련하기 위해 2007.8.13. 청구법인과 대출계약을 체결하여 청구법인으로부터 OOO원을 차입하였고, 시공사인 OOO은 대출채무에 대하여 연대보증을 하였다. OOO는 쟁점건물의 소유권보존등기가 경료된 2009.12.17. OOO를 위탁자로 하고, OOO(주)를 수탁자로 하며, 청구법인을 1순위 우선수익자로 하고, 시공사를 2순위 우선수익자로 하는 쟁점건물에 대한 부동산담보신탁계약(이하 “쟁점신탁계약”이라 한다)을 체결하여 신탁등기를 경료하였다. 이후 OOO는 쟁점건물의 분양과 관련하여 쟁점신탁계약의 계약기간에 포함된 2010년 제2기 예정분～2012년 제2기 예정분 부가가치세 OOO원(2014.4.30. 현재)을 납부하지 아니하였다.
• 나. 처분청은 청구법인과 OOO가 쟁점건물의 신축․공급과 관련하여 사실상 공동사업을 영위한 것으로 보고 국세기본법제25조 제1항에 따라 청구법인에게 위 부가가치세에 대한 연대납세의무가 있다고 보아 2015.10.12. 연대납세의무자 지정통지를 하고, 2015.11.2. 청구법인에게 2010년 제2기 예정분～2012년 제2기 예정분 부가가치세 OOO원 포함)을 부과․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.12.31. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1)국세기본법제25조 제1항에서 규정하고 있는 공동사업의 해석에 대한 대법원 판례 및 조세심판원 선결정례에 비추어 볼 때, 국세기본법상 연대납세의무자로서 공동사업에 해당하는지 여부는 일차적으로 민법상 조합에 해당하는지 여부에 의하여 판단해야 할 것이고, 그 법률관계의 실질 역시 조합의 실질과 일치해야 하는 것이며, 구체적으로 출자여부, 손익 및 재산의 귀속관계, 경영 참가 여부 및 사업 운영형태 등 제반 사정을 종합적으로 고려하여 판단해야 하는바, 쟁점신탁계약은 공동사업의 본질적 요소에 해당하는 공동의 이해관계, 상호출자, 손익 및 재산의 귀속관계(이익분배) 등의 내용을 단 하나도 포함하고 있지 아니하다. 처분청은 청구법인이 쟁점건물의 신축을 위하여 자금을 지원하고, OOO은 쟁점건물의 시공을, OOO가 시행업무를 각 수행하였으므로, 쟁점신탁계약은 쟁점건물의 건설과 관련된 사실상의 공동사업이라는 의견이나, 청구법인은 OOO와 체결한 대출계약에 따라 자금을 대여한 것으로 기본적으로 채권·채무자 관계에 불과하며, 시공사는 OOO와 체결한 공사도급계약에 의하여 시공업무를 수행한 것인바, 이는 모두 각자 자신의 사업을 수행한 것일 뿐 이들 사이에 쟁점신탁계약을 매개로 하는 공동의 이해관계는 존재하지 않는다. 또한, 청구법인이 갖는 우선수익권은 OOO에 대한 채권 원리금 합계액에 한정되므로, 쟁점신탁계약상 우선수익권 조항을 이익분배 약정으로 볼 수도 없고, 쟁점신탁계약은 공동사업의 본질적 요소에 해당하는 출자의 내용을 전혀 포함하고 있지 않으므로 쟁점신탁계약을 사실상의 공동사업계약으로 볼 수 없다.

(2) 처분청은 예비적 처분사유로 청구법인이 쟁점건물 분양에 대한 본래의 부가가치세 납세의무자이므로 이 건 부과처분이 적법하다고 주장하나, 이 건 부과세액의 산정은 청구법인이 연대납세의무자임을 전제로 한 것일 뿐만 아니라 OOO에 대한 일련의 부가가치세 징수처분과도 모순되고, 설령, 처분청의 처분사유 변경이 적법하다고 하더라도 쟁점건물의 공급당시 쟁점신탁계약이 유효한 상태이나, 쟁점건물에 대한 실질적 통제권이 우선수익자인 청구법인에게 이전되지 아니한 이상 청구법인 은 납세의무를 부담하지 아니한다 할 것인바(조심 2013부1364, 2013.10.28., 조심 2011중948, 2011.8.31., 같은 뜻임), 쟁점건물은 우선수익자인 청구법인의 요구에 의하여 수탁자가 처분한 것이 아니라, 위탁자인 OOO와 매수인 사이의 정상적인 매매계약에 의하여 OOO로부터 매수인에게 소유권이 이전되었으므로 쟁점건물 분양에 우선수익자가 개입할 여지가 없었던 점, 우선수익자가 갖는 수익권의 범위는 우선수익자가 위탁자인 OOO에게 대여한 대출금의 원금, 이자 및 지연손해금에 한정되는 점, 쟁점건물에 대한 제세공과금 및 쟁점건물의 하자로 인한 수탁자와 수익자의 손해에 대해서는 전적으로 위탁자인 OOO가 책임을 부담하는 점 등에 비추어 쟁점건물에 대한 실질적 통제권이 우선수익자인 청구법인에게 이전되었다고 볼 수 없어 쟁점건물의 분양에 따른 부가가치세 납세의무자는 청구법인이 아니라 OOO이므로 처분청이 청구법인에게 한 이 건 부가가치세 부과처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점신탁계약은 신탁부동산의 분양이 정상적으로 이루어지지 않을 경우 곧바로 손실로 이어지기 때문에 위탁자인 OOO뿐만 아니라 각 우선수익자들도 모두 사업의 성공 및 그에 따른 우선수익권 확보를 위하여 최선의 노력을 하여야 한다는 점에서 위탁자, 청구법인 및 시공사 등 전원이 사업의 성공 여부에 대하여 공동의 이해관계를 가지게 되는바, 쟁점건물 신축에 관하여 우선수익자인 청구법인은 자금을 대여하고 시공사는 공사용역을 제공하며 위탁자인 OOO는 토지 취득 등 사업 전반을 관리․책임지는 내용의 공동사업을 약정한 것으로 보이는 점, 쟁점신탁계약은 통상의 공동사업 약정이 공동사업자간 이익분배에 관하여 지분 비율로 정하는 것과 달리, 우선수익자별로 사업이익 중 취득할 수 있는 수익권의 내용을 정확한 금액으로 확정해 둔 점(쟁점신탁계약은 1,2순위 우선수익자들에 대하여 각 우선수익권증서 발행금액을 한도로 우선수익권을 인정하고 있음), 쟁점신탁계약의 우선수익자인 청구법인이 대여금의 130%에 이르는 수익권증서를 발행받은 것만 보더라도 쟁점신탁계약 종료에 따라 우선수익자들이 신탁수입에서 지급받는 금원이 단순한 대여금의 상환에 불과하다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구법인은 쟁점신탁계약을 매개로 하여 OOO와 실질적으로 공동사업을 영위하였다고 봄이 합당하다.

(2) 설령, 청구법인과 OOO가 공동사업을 영위한 것으로 인정되지 않더라도, 청구법인은 타익신탁인 쟁점신탁계약의 우선수익자로서 쟁점건물 분양(매각)에 따른 부가가치세 납세의무자에 해당한다. 대법원 판결(2006.4.19. 선고, 2006두8372 판결) 등에 의하면, 신탁부동산의 처분에 관한 부가가치세 납세의무는 우선수익자 중 신탁부동산의 매매대금 등 수익이 귀속된 자들이 그 우선수익권의 범위 내에서 부담하여야 하는 것이라고 판시하고 있는바, 대법원은 타익신탁에서 신탁재산의 관리․처분 등으로 발생한 부가가치세의 납세의무자에 관하여 그 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리․처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되어 실질적으로는 수익자의 계산에 의한 것이 된다고 보아 실질과세의 원칙에 따라 신탁재산 관리․처분 등에 따른 부가가치세 납세의무자를 수익자로 판결하여 왔고, 조세심판원은 타익신탁의 경우 신탁재산에 관한 실질적 통제권이 수익자에게 이전되었는지 여부를 기준으로 납세의무자를 달리 보고 있어 과세의 공백이 발생하고 있으므로, 과세처분의 적법성은 최종적으로 법원의 판결을 통해 확인된다는 측면에서 조세심판원에서 대법원의 견해를 받아들여 위탁자와 수익자 모두에 대한 부과처분이 유지되지 못함으로써 발생하는 과세공백을 방지함이 바람직하므로 쟁점건물 처분에 따른 부가가치세 납세의무자는 쟁점건물의 타익신탁에 따른 우선수익자인 청구법인으로 봄이 타당하다.

• 가. 쟁점

① 청구법인이 공동사업을 영위하여 쟁점건물을 공급한 것으로 보아 부가가치세를 부과한 처분의 당부

② 청구법인이 OOO의 우선수익자로서 쟁점건물 공급에 따른 부가가치세에 대한 납세의무가 있는지 여부(예비적 처분사유 추가․변경)

• 나. 관련 법령 (1) 국세기본법 제25조[연대납세의무] ① 공유물(共有物), 공동사업 또는 그 공동사업에 속하는 재산에 관계되는 국세·가산금과 체납처분비는 공유자 또는 공동사업자가 연대하여 납부할 의무를 진다. (2) 부가가치세법 제6조[재화의 공급]

① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것으로 한다. (3) 신탁법 제1조[목적과 정의]

① 이 법은 신탁에 관한 사법적 법률관계를 규정함을 목적으로 한다.

② 이 법에서 “신탁” 이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자” 라 한다)의 이익 또는 특 정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) OOO는 2007.8.11. OOO과 쟁점건물을 신축하기 위한 공사도급계약을 체결하였고, 신축공사비 마련을 위하여 2007.8.13. 청구법인과 OOO원을 차입하는 대출계약을 체결하였다. (나) OOO는 2009년 12월 쟁점건물을 준공하였고, 청구법인 및 OOO에 대한 채무를 담보하기 위하여 2009.12.17. OOO를 위탁자로, OOO(주)를 수탁자로 하고, 청구법인을 1순위 우선수익자로, OOO을 2순위 우선수익자로 하여 쟁점건물을 신탁재산으로 하는 부동산담보신탁계약을 아래와 같이 체결하고 2009.12.17. 신탁등기를 완료하였다. (다) 쟁점신탁계약의 계약서에 의하면, 우선수익권 총액은 OOO원으로 우선수익권 내역은 아래와 같다. (라) 청구법인은 2012.9.11. 우선수익자의 채권을 전액 회수하였는바, 채권잔액 OOO원은 OOO이 대위변제하였다. (마) OOO 는 쟁점건물 매출과 관련하여 쟁점신탁계약기간에 포함된 2010년 2기 예정분부터 2012년 2기 예정분까지의 부가가치세 OOO 원(2015.11.2. 현재, 가산금 포함)을 체납하였고, 처분청은 청구법인이 OOO와 쟁점신탁계약을 매개로 하여 실질적인 공동사업자 관계에 있다고 보아 2015.10.12. 연대납세의무 고지안내를 하였으며, 청구법인에게 2015.11.2. 아래와 같이 부가가치세 OOO원 포함)을 부과처분하였다. (단위: 천원) (바) 처분청은 2016.3.7. 제출한 답변서에서 설령 청구법인과 OOO가 공동사업을 영위한 것으로 볼 수 없다 하더라도 청구법인은 타익신탁인 쟁점신탁계약의 우선수익자로서 쟁점건물 분양에 따른 부가가치세 납세의무자에 해당한다는 취지로 처분사유를 추가․변경하였다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 심리의 편의상 먼저, 쟁점②의 처분사유 추가․변경이 적법한지에 대하여 살피건대, 청구법인은 타익신탁인 쟁점신탁계약의 우선수익자로서 쟁점건물 매각(분양)에 따른 이 건 부가가치세에 대한 납세의무자에 해당한다는 처분사유의 추가․변경을 불허하여야 한다고 주장하나, 쟁점건물의 매각이라는 하나의 객관적 사실관계에 관하여 과세요건의 구성과 법적 평가만을 달리할 뿐, 과세원인이 되는 기초사실 그 자체를 달리 하는 것으로 보기 어려우므로, 동일한 과세원인사실의 범위 내에서 이루어진 처분사유의 추가․변경에 해당한다고 판단되는 점, 과세처분취소재결의 대상은 과세관청이 결정․경정한 세액의 객관적인 존부이므로 처분사유 변경과 관련한 처분의 동일성 여부는 과세원인이 되는 기초사실을 달리 하는지 여부에 의하여 판단하는 것이지, 처분사유 변경에 불구하고 근거법령, 세액 산출방식, 관련 문서에 표시되는 처분사유 등이 처분사유 변경 전․후에 모두 동일하여야만 과세관청의 처분사유 변경이 가능한 것은 아니라 할 것인 점 등에 비추어 처분청의 처분사유 추가․변경은 적법한 것으로 판단된다. 본안으로 들어가 살펴보면, 청구법인이 지급받은 우선수익금의 금원과 수수일자, 금액 등을 확인할 수 있는 증빙자료를 제출하지 아니하여 쟁점신탁계약과 쟁점건물 의 분양(매각)이 서로 무관하다는 청구주장에 신빙성이 없는 점, 쟁점신탁계약 제10조 제4항에서 우선수익자가 특정한 경우 임차보증금을 수납․관리하도록 되어 있는 점, 쟁점신탁계약은 계약상 위탁자 이외에 수익자가 따로 지정되어 있어 우선수익권이 미치는 범위 내에서는 신탁재산의 관리․처분 등으로 발생한 이익과 비용도 최종적으로 수익자에게 귀속되는 타익신탁에 해당되고, 쟁점신탁계약의 특약 제4조에 따르면 본문 제17조의 처분사유가 발생한 경우 우선수익자가 매수인을 지정하여 쟁점건물에 대한 처분을 요청할 수 있도록 약정한 점 등에 비추어 쟁점신탁계약에 의하여 쟁점건물에 관한 실질적 통제권이 우선수익자에게 이전된 것으로 보이므로 청구법인에게 부가가치세 납세의무가 있다고 봄이 타당한 것으로 판단된다.

(3) 쟁점①에 대하여는 쟁점②에서 처분청의 부과처분이 적법한 것으로 판단하여 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.