교육세 과세표준 계산시 쟁점평가손익과 외환매매손익 및 파생상품 거래손익을 통산할 수 있는지 여부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구법인은 2008.2.27.부터 현재까지 은행업을 영위하는 사업자로서, 2011년 제4기 교육세를 신 고한 후, 당초 신고시 법인세법 제42조 및 같은 법 시행령 제73조 제1항 제4호에 따른 통화선도 등의 평가손익(이하 “쟁점평가손익”이라 한다)을 거래손익과 통산하지 아니하였다는 이유로 이를 통산하여 교육세 과세표준을 재계산한 후 2011년 제4기 교육세 OOO원 을 환급하여 달라는 취지로 2015.2.27. 처분청에게 경정청구를 하였다.
• 나. 처분청은 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목은 창설적 규정으로, 시행 이후 과세연도에 대하여 적용되므로, 쟁점평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되어 거래손익과 통산할 수 없다고 보아 2015.6.18. 청구법인에게 경정청구 거부통지를 하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2015.9.14. 이의신청을 거쳐 2016.2.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 기획재정부 예규(재소득-216, 2014.03.31.)는 쟁점평가손익을 포괄적인 과세항목인 ‘기타영업수익 및 영업외수익’으로 분류하여 결과적으로 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석한 바 있으나, 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호에 따르면, 위 기획재정부 유권해석과 달리 통화선도 등 평 가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산되도록 개정되었고, 기획재정부가 2014.12.16. 발표한 2014년 세법개정 후속 시행령 개정을 보면, 통화선도 등 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하는 것으로 ‘명확화’하는 데 개정 취지가 있음을 분명하게 밝히고 있으므로, 처분청이 쟁점평가손익을 외 환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하지 아니하는 방식으로 교육세 과세표준을 계산하여 과세한 처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목은 통화선도 등의 평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산되도록 개정되었으나, 위 시행령 부칙 제2조를 보면 위 조항은 “이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다”고 규정되어 있고, 위 시행령 개정 전의교육세법제5조 제3항 및 같은 법 시행령 제4조 제1항에 의하면 쟁점평가손익은 기타영업수익에 해당되고, 외환매매손익 또는 파생상품거래손익과 통산한다는 규정이 없으 므로 이 건의 경우 쟁점평가손익을 외환매매손익 또는 파생 상품 거래손익과 통산하지 아니하는 것이 타당하다. 청구법인은 기획재정부가 2014.12.16. 발표한 2014년 세법개정 후속 시행령 개정에서 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하는 것으로 과세방법을 ‘명확화’하는데 그 개정취지가 있고 따라서 2015.2.3.자 교육세법 시행령개정내용은 확인적 규정으로 보아야 한다고 주장하나, 기획재정부(재소득-216, 2014.3.31.)는 쟁점평가손익을 기타영업수익 및 영업외수익으로 분류하여 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석한 사실이 있는바, 2015.2.3.자 교육세법 시행령에서 쟁점평가손익을 외환매 매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여 과세표준을 산정하도록 개정한 내용은 확인적 규정이 아니라 창설적 규정으로 보아야 한다.

• 가. 쟁 점 교육세 과세표준 계산시 쟁점평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령 (1) 교육세법 제5조 【과세표준과 세율】 ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 한국은행법에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다. 호 별 과세표준 세 율 1 금융․보험업자의 수익금액 1천분의 5

② 제1항 각 호에 따른 세율은 교육투자재원의 조달 또는 해당 물품의 수급상 필요한 경우 그 세율의 100분의 30의 범위에서 대통령령으로 조정할 수 있다.

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융․보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익․상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조 에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정된 것) 제4조【금융보험업의 수익금액】 ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.

5의2. 법 제3조 제1호에 따른 금융․보험업자(이하 “금융․보험업자”라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3. 금융․보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산․부채의 평가 또는 수익․비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

• 가. 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
• 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익
• 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액
• 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적․일시적으로 인식하는 수익 (3) 교육세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26076호로 일부개정된 것) 제4조【금융보험업의 수익금액】 ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

• 가. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 제7항 에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품등”이라 한다) 거래의 손익을 통산한 순손익(법인세법 시행령 제76조 제1항 에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다)
• 나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익

(4) 부칙(대통령령 제26076호, 2015.2.3.) 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 제2조【금융보험업의 수익금액에 관한 적용례】 제4조 제1항 제5호 및 같은 조 제2항 제12호의 개정규정은 이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용한다. (5) 법인세법 제42조【자산․부채의 평가】 ① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 고정자산의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)

2. 재고자산 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가

② 제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.

⑤ 제2항과 제3항에 따라 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가이익 및 평가손실의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (6) 법인세법 시행령 제73조【평가대상 자산 및 부채의 범위】 법 제42조 제1항 제2호 에서 "재고자산 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채"란 다음 각 호의 것을 말한다.

4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도, 통화스왑 및 환변동보험(이하 이 조 및 제76조에서 "통화선도등"이라 한다) 제76조【외화자산 및 부채의 평가】 ① 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 화폐성외화자산․부채와 통화선도등은 다음 각 호의 방법에 따라 평가하여야 한다.

․ 부채: 사업연도 종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정된 매매기준율(이하 “매매기준율등”이라 한다)로 평가하는 방법

2. 통화선도등: 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하는 방법. 다만, 최초로 나목의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도에는 가목의 방법을 적용하여야 한다.

• 가. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율등으로 평가하는 방법
• 나. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법

② 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 보유하는 화폐성외화자산․부채와 제73조 제5호에 따라 화폐성외화자산․부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도등(이하 이 조에서 "환위험회피용통화선도등"이라 한다)은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다. 다만, 최초로 제2호의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도의 경우에는 제1호의 방법을 적용하여야 한다.

․ 부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 취득일 또는 발생일(통화선도등의 경우에는 계약체결일을 말한다) 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법

․ 부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법

③ 법인이 제1항 제2호 및 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다. 다만, 제2항에 따라 신고한 평가방법을 적용한 사업연도를 포함하여 5개 사업연도가 지난 후에는 다른 방법으로 신고를 하여 변경된 평가방법을 적용할 수 있다.

④ 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산 ․ 부채, 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 해당 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율등을 곱한 금액을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 교육세법 시행령의 제․개정 내용을 살펴보면, 1981.12.31. 제정되어 1982.1.1.자로 시행된 교육세법 시행령 제5조 제1항 제5호 에서는 금융보험업자의 과세표준이 되는 수익금액에 포함되는 것으로 “외환매매익(평가익을 제외한다)”이라고 규정되었다가, 2010.2.18. 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 에서 괄호 안의 “평가익을 제외한다”는 부분을 삭제한 것으로 나타나고, 교육세법 시행령 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액․과세제외․비과세명세표를 보면, 2010.2.18. 개정된 [별지 서식 부표]상 계정과목 “11. 외환매매익”은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 산출되는 것으로 나타나고, 2015.2.3. 개정된 [별지 서식 부표]상 계정과목 “11. (2) 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목[외환(파생상품등은 제외한다)매매손익]”의 산식 역시 “외환차익-외환차손”인 것으로 나타난다.

(2) 2011년 간추린 개정세법에 의하면 외환매매익에 대하여 외환의 범위에서 외화파생상품․외화파생결합증권을 제외하고, 외환매매익과 파생상품․파생결합증권을 분리하여 파생상품․파생결합증권에 대하여는 “거래의 손익을 통산한 후의 순이익”인 것으로 하였으며, 개정이유를 보면 “금융보험업자의 파생상품․파생결합증권 거래의 손익과 외환매매익의 손익은 서로 통산이 가능함을 명확화”라고 되어 있고, 2014.12.26.자 기획재정부 2014년 세법개정 후속 시행령 개정과 관련된 개정세법 해설 내용을 보면, 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 에서 통화선도 등 평가손익을 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산한다고 되어 있으며, 개정이유는 “통화선도 등의 평가손익 과세 명확화”, 적용시기는 “공포일이 속하는 과세기간 분부터 적용”이라고 되어 있다.

(3) 기획재정부의 2014.3.31.자 해석사례(재소득-216)에 의하면, 금융·보험업자가 통화 관련 파생상품인 통화선도 등에 대해 법인세법 시행령 제76조 제1항 제2호 에 따라 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(‘기타영업수익 및 영업외수익’)에 포함되고, 이 경우 교육세 과세기간 종료일 현재의 매매기준율을 적용하여 평가한 손익을 통산한 순손익을 과세표준으로 하며, 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 는 개정 부칙에 따른 개정규정의 시행일부터 적용하는 것이라고 되어 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점평가손익을 외환매매익 및 파생상품거래손익에 통산하여 교육세 과세표준에 포함시켜야 한다고 주장하나, 외환매매익과 파생평가익은 구별되는 개념으로서 관련 규정의 체계적 해석 및 제․개정이유 등을 고려하여 볼 때 외환매매익에 평가익이 포함된다고 볼 근거가 없는 점, 기획재정부의 2014.3.31.자 해석사례(재소득-216)에서도 쟁점평가손익은 교육세 과세표준인 수익금액(기타영업수익 및 영업외수익)에 포함되고, 쟁점평가손익이 외환매매손익 및 파생상품거래손익과 통산될 수 없는 것으로 해석된 점, 2010.2.18. 개정된 교육세법 시행령 [별지 서식 부표]인 계정과목별 수익금액․과세제외․비과세명세표를 보면 교육세 과세표준 산정시 외환매매익은 “외환차익-외환차손”의 산식으로 되어 있어 평가손익이 포함되지 않는 것으로 보이는 점, 2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 가목은 규정의 연혁 및 개정 내용, 부칙 제2조에 나타난 해당 규정의 적용시기(이 영 시행일이 속하는 과세기간분부터 적용) 등을 고려할 확인적 규정으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점평가손익과 외환매매손익 및 파생상품거래손익을 통산하여 달라는 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.