청구법인의 임직원들이 주식매수선택권 등을 행사한때에는 인건비 지출이 없었던 점 등에 비추어 쟁점비용을법인세법 시행령제19조 제3호에 규정된 인건비에 해당한다고 보기 어려운 것으로 판단되며,법인세법 시행령제19조 제19호에서 주식 매수선택권 등은 이 건에서 사전약정이 있었다고 보기 어려움.
청구법인의 임직원들이 주식매수선택권 등을 행사한때에는 인건비 지출이 없었던 점 등에 비추어 쟁점비용을법인세법 시행령제19조 제3호에 규정된 인건비에 해당한다고 보기 어려운 것으로 판단되며,법인세법 시행령제19조 제19호에서 주식 매수선택권 등은 이 건에서 사전약정이 있었다고 보기 어려움.
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 인건비는 임직원의 노무에 대한 대가 또는 노무와 관련하여 지급되는 일체의 경비를 의미하는바, 쟁점비용 역시 청구법인 임직원의 근로 제공 대가에 해당하므로 당연히 인건비의 범위에 포함되며, 별도의 손금부인되는 인건비 요건에 해당하지 않으므로 법인세법 시행령 제19조 제3호 의 “인건비”로서 손금산입 대상에 해당한다.
(2) 쟁점비용이 법인세법 시행령 제19조 제19호 에 규정된 주식매수선택권 등의 보전비용에 해당하더라도 같은 법 시행령 제19조 제19호 및 같은 법 시행규칙 제10조의2에 따른 손금산입 요건을 충족하였으므로, 쟁점비용은 임직원의 주식매수선택권 행사일이 속하는 2010～2012사업연도의 손금에 산입하여야 한다. 법인세법 시행령 제19조 제19호 는 자회사가 업무와 관련하여 지출한 인건비 성격의 비용에 대하여 손비가 인정됨을 명확히 하기 위한 규정으로, 2009.2.4. 법인세법 시행령 개정시 과세관청은 “자회사가 업무와 관련하여 지출한 인건비 성격의 비용에 대하여 손비가 인정됨을 명확히 하기 위한 것”이라고 설명하였고, 청구법인은 쟁점비용의 보전(2012.12.24. 및 2013.10.7.)에 앞서 2012.8.10. 서면(비용상환합의서)으로 OOO와 그 비용의 보전을 약정 하였으므로, 법인세법 시행령 제19조 제19호 및 같은 법 시행 규칙 제10조의2에서 정하고 있는 “행사 또는 지급비용의 보전에 관하여 사전에 서면으로 약정하였을 것”의 요건을 충족하였으며, 국세청은 “주식매수선택권 행사비용으로서 해외모법인에게 보전하 는 금액은 임직원의 주식매수선택권 행사일이 속하는 과세연도의 손금에 산입하는 것이고, 당해 주식매수선택권의 부여시기와 관련 없이 국내자회사가 주식매수선택권 행사비용의 보전일 이전에 외국법 인과 사전에 서면으로 약정하였다면 2009.2.4. 이후 최초로 행사 비용을 보전하는 분부터 국내자회사의 손금에 산입할 수 있다”고 해석 (법규과-1034, 2009.7.27.)한 사실이 있다. 설령, 처분청의 주장대로 행사 이전에 약정이 필요하다고 보더 라도, 청구법인이 OOO에 편입된 2005년부터 해당 인사정책에 따른 주식상여제도에 대한 적용을 받고 있었고, OOO에 편입되면 서 OOO의 정책을 따르겠다는 포괄적인 약정을 체결한 것이 실질적으로 이 건 주식기준보상비용의 보전 약정이라고 볼 수 있는바, 국내자회사와 해외모회사간 사후 약정을 통해 임의로 비용을 전가시키는 것을 방지하고자 하는 것이 사전 약정을 요구하는 취지임을 감안하더라도 실질적으로 사전약정이 존재한다고 볼 수 있으므로 청구법인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 쟁점비용이 인건비의 성격임은 인정하나, 일반적인 인건비(법인세법 시행령 제19조 제3호)로서 손금산입할 수 있는 것은 아니고, 2009.2.4. 신설된 법인세법 시행령 제19조 제19호 나목 및 같은 법 시행규칙 제10조의2에 따라 사전에 약정되어 있어야 손금산입이 가능하다. (2) 사전 약정은 주식매수선택권 등의 행사일까지는 이루어져야 하는 것으로, 청구법인은 임직원들이 주식매수선택권 등을 행사한 이후 보전(2012.12.24. 및 2013.10.7.) 직전인 2012.8.10.에서야 서면 약정을 하였으므로 사전 약정 요건을 충족하지 못하였다. “사전 약정”의 의미는 해외모법인이 부여한 주식매수선택권 등으로 인해 발생할 비용에 대한 자회사(청구법인)의 보전의무 여부, 보전 범위, 보전시기 등을 해외모법인과 자회사 간 서면약정을 통해 사전에 결정하고 권리의무를 확정하라는 것이며, 이러한 사전약정을 통해 비로소 국내 자회사의 지급의무가 발생하는 것이고, “보전”은 이러한 약정을 통해 기 부여된 지급의무를 이행하는 것에 불과한 행위임에도 보전일을 사전 약정의 기준일로 하게 되면 “사전 약정” 자체가 무력화된다. 또한, 주식매수선택권 등 행사시점에 임직원 상여(근로소득)가 확정되는바, “사전 약정”을 보전일 이전으로 판단하면 임직원 소득의 귀속시기인 주식매수선택권 등 행사시점에는 지급주체가 미확정된 상태로 남아 있어 원천징수 주체가 누구인지에 대한 논란이 있을 수 있으므로, 주식매수선택권 등 행사일까지는 사전 약정을 통한 지급주체를 확정하여야 한다. 즉, 주식매수선택권 등 행사시점에 임직원에게 근로소득이 발생하고, 지급법인에게 지급의무 및 손금산입하는 권리의무가 확정되는 것이므로 적어도 임직원이 주식매수선택권 등을 행사하는 시점에 해외모법인 또는 국내자회사 중 지급의무의 주체가 결정되어야 한다. 만약, 주식매수선택권 등 행사시점에 국내자회사의 사전보전 약정이 없다면 지급의무 및 손금산입 주체는 해외모법인에 있는 것이다. 따라서, 사전약정일 이전에 행사된 주식매수선택권 등의 주식기준보상비용을 손금부인한 이 건 처분은 정당하다.
② 제1항의 규정에 의한 손비는 이 법 및 다른 법률에 달리 정하고 있는 것을 제외하고는 그 법인의 사업과 관련하여 발생하거나 지출된 손실 또는 비용으로서 일반적으로 용인되는 통상적인 것이거나 수익과 직접 관련된 것으로 한다. (2) 법인세법 시행령 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손비는 법 및 이 영 에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호에 규정하는 것으로 한다.
19. 임직원이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주식매수선택권 또는 주식이나 주식가치에 상당하는 금전으로 지급받는 상여금으로서 기획재정부령으로 정하는 것(이하 “주식기준보상”이라 한다)을 행사하거나 지급받는 경우 해당 주식매수선택권 또는 주식기준보상(이하 “주식매수선택권 등”이라 한다)을 부여하거나 지급한 법인에 그 행사 또는 지급비용으로서 보전하는 금액
20. 그 밖의 손비로서 그 법인에 귀속되었거나 귀속될 금액 (3) 법인세법 시행규칙 제10조의2(해외모법인에 지급한 주식매수선택권 등 행사·지급비용의 손금산입) ① 영 제19조 제19호 각 목 외의 부분에서 “기획재 정부령으로 정하는 것”이란 임직원이 지급받는 상여금으로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 것을 말한다.
1. 주식 또는 주식가치에 상당하는 금전으로 지급하는 것일 것
2. 사전에 작성된 주식기준보상 운영기준 등에 따라 지급하는 것일 것
3. 임원이 지급받는 경우 정관·주주총회·사원총회 또는 이사회의 결의로 결정된 급여지급기준에 따른 금액을 초과하지 아니할 것
4. 영 제43조 제7항에 따른 지배주주등(이하 이 항에서 “지배주주등”이라 한다)인 임직원이 지급받는 경우 정당한 사유 없이 같은 직위에 있는 지배주주등 외의 임직원에게 지급하는 금액을 초과하지 아니할 것
② 영 제19조 제19호 나목에서 “기획재정부령으로 정하는 해외모법인”이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 법인을 말한다.
1. 외국법인으로서 발행주식이 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장 또는 이와 유사한 시장으로서 증권의 거래를 위하여 외국에 개설된 시장에 상장된 법인
2. 외국법인으로서 영 제19조 제19호 각 목 외의 부분에 따른 주식매수선택권 등(이하 “주식매수선택권 등”이라 한다)의 행사 또는 지급비용을 보전하는 내국법인(자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 상장법인은 제외한다)의 의결권 있는 주식의 100분의 90 이상을 직접 또는 간접으로 소유한 법인. 이 경우 주식의 간접소유비율은 다음 산식에 따라 계산하되[해당 내국법인의 주주인 법인(이하 이 호에서 “주주법인”이라 한다)이 둘 이상인 경우에는 각 주주법인별로 계산한 비율을 합산한다], 해당 외국법인과 주주법인 사이에 하나 이상의 법인이 개재되어 있고, 이들 법인이 주식소유관계를 통하여 연결되어 있는 경우에도 또한 같다. 해당 외국법인이 소유하고 있는 주주법인이 소유하고 있는 주주법인의 의결권 있는 주식 수가 해당 내국법인의 의결권 있는 주식 수가 그 주주법인의 의결권 있는 × 그 내국법인의 의결권 있는 총 주식 수에서 차지하는 비율 총 주식 수에서 차지하는 비율
③ 영 제19조 제19호 나목에서 “주식매수선택권 등으로서 기획재정부령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 것을 말한다.
1. 상법에 따른 주식매수선택권과 유사한 것으로서 해외모법인의 주식을 미리 정한 가액(이하 이 조에서 “행사가액”이라 한다)으로 인수 또는 매수(행사가액과 주식의 실질가액과의 차액을 현금 또는 해당 해외모법인의 주식으로 보상하는 경우를 포함한다)할 수 있는 권리일 것(주식매수선택권만 해당한다)
2. 해외모법인이 발행주식총수의 100분의 10의 범위에서 부여하거나 지급한 것일 것
3. 해외모법인과 해당 법인 간에 해당 주식매수선택권 등의 행사 또는 지급비용의 보전에 관하여 사전에 서면으로 약정하였을 것
(1) 청구법인이 제시한 OOO의 주식기준보상제도는 다음과 같다. (가) 청구법인은 외국법인인 최상위 지배회사 OOO가 OOO% 간접소유하고 있는 국내 자회사이며, OOO는 OOO OOO 증권시장에 상장되어 있고, OOO는 OOO 임직원을 대상으로 주식기준보상제도 운영과 관련된 제반사무를 총괄하고 있으며, 청구법인 역시 OOO으로 편입된 2005년부터 동 주식기준보상제도를 적용하고 있다. (나) 청구법인이 적용하는 주식기준보상제도는 전 임직원을 대상 으로 하는 주식기준보상제도(International Share Scheme, ISS)와 일부 임직원을 대상으로 하는 주식기준보상제도(Discretionary Share Scheme, DSS)로 구분되며, DSS는 다시 Performance Share Plan(PSP), Restricted Share Scheme(RSS)로 구분되는바, 그 내용은 아래 <표1>․ <표2>․<표3>과 같다. <표1> ISS(International Share Scheme) <표2> RSS(Restricted Share Scheme) <표3> PSP(Performance Share Plan)
(2) 청구법인의 법인세 신고․납부 내역에 대하여 보면, 청구법인은 이 건 주식기준보상제도에 대하여 기업회계기준에 따라 산정된 보상 원가를 인건비 등으로 계상하였고, 법인세 신고시 미확정비용으로 보아 손금불산입하였으며, 2010～2012사업연도 중 청구법인의 임직원은 주식기준보상제도에 따른 권리 행사를 통하여 OOO으로부터 OOO원을 지급받았고, 관련 소득세를 신고․납부하였으며, 청구법인은 법인세 과세표준 계산시 쟁점비용을 손금에 산입하지 않은 것으로 나타난다.
(3) 청구법인과 OOO 간에 2012.8.10. 체결한 비용상환합의서에 의하면, 2005년부터 해외모법인이 청구법인 임직원들에게 부여한 주식 매수선택권 등과 관련된 비용은 청구법인이 부담하기로 합의하여, 청구법인이 OOO에 해당 금액을 송금하기로 한다고 되어 있으며, 위 합의서 작성 이후인 2012.12.24. 및 2013.10.7. 청구 법인은 OOO에게 임직원들의 주식매수선택권 등의 행사비용으로 쟁점비용을 송금한 것으로 나타난다.
(4) 2009년 개정세법 해설에 의하면, 법인세법 시행령 제19조 제19호 를 신설하여 모회사 주식에 대한 주식매수선택권 행사비용 보전시 손비를 인정할 수 있도록 하였고, 그 개정취지는 “자회사가 업무와 관련하여 지출한 인건비 성격의 비용에 대해 손비 인정됨을 명확화”라고 되어 있으며, 그 적용시기 및 적용례는 “2009.2.4. 이후 주식매수선택권 행사 비용을 보전하는 경우”로 되어 있다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 먼저, 쟁점비용은 법인세법 시행령 제19조 제3호 의 인건 비로서 손금산입되어야 한다고 주장하나, 법인세법 시행령 제19조 제19호는 인건비의 성격을 가진 주식매수선택권 등을 별도로 규정하고 손금산입 요건을 구체화하였으므로, 주식매수선택권 등은 같은 법 시행령 제19조 제3호가 아닌 제19호의 규정에 따라 손금산입 여부를 판단하여야 하는 것으로 보이는 점, 청구법인의 임직원들이 주식매수 선택권 등을 행사한 2010～2012년에는 청구법인의 인건비 지출이 없었던 점 등에 비추어 쟁점비용을 법인세법 시행령 제19조 제3호 에 규정된 인건비에 해당한다고 보기 어려운 것으로 판단된다. 다음으로, 청구법인은 쟁점비용이 법인세법 시행령 제19조 제19호의 주식매수선택권 등의 보전비용에 해당한다고 하더라도, 같은 법 시행규칙 제10조의2에 따른 손금산입 요건을 충족하였으므로 쟁점비용은 임직원의 주식매수선택권 행사일이 속하는 2010～ 2012 사업연도 손금에 산입하여야 한다고 주장 하나, 같은 법 시행 규칙 제10조의2 제3항 제3호의 “해외모법인과 해당 법인 간에 해당 주 식매수선택권 등의 행사 또는 지급비용의 보전에 관하여 사전에 서면으로 약정하였을 것”을 요건으로 한 것은 해외모법인이 부여한 주식매수선택권 등으로 인해 발생할 비용에 대한 자회사의 보전의무 여부, 보전 범위, 보전 시기 등을 해외모법인과 자회사 간 서면약정을 사전에 결정하라는 의미로 해석되는 점, 이와 같은 사전 약정을 통해 비로소 국내 자회사의 지급의무가 발생하게 되며, “보전”은 사전 약정을 통해 기 부여된 지급의무를 이행하는 행위로 보이는 점, 임직원들에 대한 근로소득(상여) 금액이 확정되는 주식매수선택권 등 행사일 전에 사전 약정을 통하여 청구법인의 지급의무 등을 확정할 것이라고 보는 것이 합리적인 점, 청구주장과 같이 국내 자회사의 해외모법인에 대한 금원보전 직전에만 사전 서면약정이 있어도 된다고 해석할 경우 손금산입 요건으로 정하고 있는 “사전 약정”이 사문화되는 결과에 이르는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.