회수불가능한 것으로 인정하여 상속재산가액에 산입하지 아니할 부분이 있는지 여부를 재조사하여 결과에 따라 경정함이 타당함

OOO세무서장이 2015.12.21. 청구인에게 한 2014.4.22. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 피상속인의 주식회사 OOO에 대한 채권 OOO원이 상속개시일 현재 그 일부가 회수불가능한 것인지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정한다.

• 가. 청구인은 배우자인 OOO(이하 “피상속인”이라고 한다)이 2014.4.22. 사망하자 2014.10.24. 상속재산가액을 OOO원, 과세표준을 OOO원, 납부할세액을 OOO원으로 하여 상속세를 신고하고 납부하지 아니하였다.
• 나. OOO지방국세청장은 2015.4.27.부터 2015.9.25.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시하여 상속개시일 현재 피상속인의 주식회사 OOO(이하 “쟁점법인”이라 한다)에 대한 외상매출금 OOO원 및 대여금 OOO원 합계 OOO원(이하 “쟁점채권”이라 한다)을 상속재산가액에 가산하여 상속세를 과세하도록 처분청에 통보하였고, 처분청은 이에 따라 2015.12.21. 청구인에게 2014.4.22. 상속분 상속세 OOO원을 결정․고지하였다.
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2016.1.26. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 피상속인은 1983년경부터 OOO에서 ‘OOOOOO’를, OOO에서 ‘OOOOOO’을, OOO에서 ‘OOOOOO’을 경영하면서 장어 등을 양식하는 양어장을 운영하였고, OOO에서 장어를 가공하여 판매하는 사업을 영위하는 쟁점법인을 대표이사의 지위에서 경영하였으며, 상속개시 당시 쟁점법인의 주주지분은 피상속인이 70%, 청구인이 30%를 보유하고 있었고, 쟁점법인은 경영악화로 2012년 5월경부터 매출이 발생하지 않아 사실상 폐업상태에 있었으며, 2015년 7월 중 관할세무서에 폐업신고를 하였다. 상속세 및 증여세법제60조 제1항 및 같은 법 시행령 제58조 제2항에서 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일 현재의 시가에 따른다고 규정하고, 대부금·외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액과 입회금·보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간·약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령이 정하는 바에 따라 평가한 금액으로 하되 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수 불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다고 규정하고 있는바, 상속 받은 외상매출금 및 대여금은 상속개시일 현재 회수가능한 것으로 인정되는 금액만 상속재산가액에 산입하도록 명확히 규정하고 있고, 대법원도 상속개시 당시 회수불가능한 것으로 인정되는 채권은 그 재산적 가치를 인정할 수 없어 이를 상속세의 과세대상으로 삼을 수는 없는 것이므로 상속받은 채권의 일부라도 회수불가능한 상태에 있었다고 인정된다면 이를 상속재산가액에서 제외하여야 한다고 판시OOO한 바 있으며, 조세심판원에서도 상속받은 채권액이 상속개시일 현재 재산현황 등에 비추어 회수불가능한 상태에 있었다고 인정되는 부분을 회수가능한 것으로 보아 상속재산에 포함하여 상속세를 과세한 처분은 잘못이라고 결정OOO한 바 있다. 쟁점법인은 피상속인이 경영하던 개인사업체인 ‘OOOOOO’ 및 ‘OOOOOO’의 양어장에서 장어를 매입하여 가공한 후 판매하는 사업을 영위하면서 피상속인으로부터 장어를 외상으로 매입하고 변제하기를 반복하다가 업황이 어려워져 2010년 7월 이후에는 외상매입을 하지 않았으며 2010년 7월 및 8월에 외상매입금 일부를 변제한 후 더 이상 변제하지 못하여 상속개시일 현재 쟁점법인이 피상속인에게 변제하지 못한 외상매입금이 OOO원이고, 2010년 4월경부터 쟁점법인이 피상속인으로부터 자금을 차입하고 변제하지 못한 차입금이 OOO원이며, 그 합계액이 피상속인의 쟁점법인에 대한 쟁점채권이며, 쟁점법인은 사업의 실패로 인하여 2012년 5월경부터 매출이 발생하지 않아 공장 가동을 중지하는 등 사실상 폐업 상태에 있었고, 2015년 7월에 폐업신고를 하였다. 쟁점법인은 OOO, 같은 면 OOO 및 위 지상 건물 OOO(이하 “쟁점부동산”이라 한다)를 소유하고 있고, 장어를 가공하는 기계장치를 보유하고 있으며, 이에 대하여 2014.8.28. 감정평가법인에게 의뢰하여 감정평가를 하였는데, 쟁점부동산은 OOO원OOO으로 평가되었고, 그 외 기계장치 등은 담보가치 부족을 이유로 평가제외하였으며, 피상속인의 상속개시일 현재 쟁점법인의 쟁점부동산 이외에 다른 환가 가능한 재산은 거의 없고, 쟁점법인은 장래에 수익 발생을 기대하기 어려워 수익을 내어 쟁점채권을 상환받기 불가능하므로, 쟁점채권OOO 중 쟁점부동산 감정평가액OOO을 초과하는 부분은 회수불가능한 채권으로 보아 상속재산가액에서 제외하여야 한다.
• 나. 처분청 의견 상속세 및 증여세법제60조 및 같은 법 시행령 제58조 제2항 단서에서 대부금‧외상매출금 및 받을어음 등의 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 상속재산가액에 산입하지 아니한다고 규정하고 있는바, 대법원은 위 법령에서 규정한 ‘회수불가능’에 대하여 상속개시 당시 채권회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 것을 의미한다고 해석하고 있고, 이에 대한 입증책임에 대하여도 채권의 회수불능은 상속세과세가액 결정에 있어 예외적인 사유에 속하는 것이므로 이러한 특별한 사유에 대한 입증책임은 이를 다투는 납세의무자에게 있다고 할 것이다고 판시OOO한 바 있다. 쟁점법인은 피상속인의 상속개시 당시 파산, 강제집행, 회사정리, 사업폐쇄 등에 따라 소유한 자산에 대한 환가처분이 이루어진 사실이 없고, 현재까지도 파산선고 및 면책결정 등을 받은 사실이 없어 상속개시일 현재 쟁점채권이 회수불능채권이라고 볼 수 없으며, 이 건 상속세 세무조사 당시 청구인에게 쟁점채권의 회수가능성에 대하여 소명할 것을 요구하였으나, 청구인은 재무제표상 자본잠식만을 사유로 회수가능성이 희박하다고 주장할 뿐 구체적인 입증자료를 제출하지 않다가 2015.7.31. 사업부진을 사유로 폐업신고만을 하였고, 폐업신고를 하였다고 하더라도 쟁점법인의 설립등기가 유효하고 사업설비도 여전히 존재하고 있어 추후 사업을 재개할 가능성을 배제할 수 없다. 청구인은 쟁점채권 중 쟁점부동산의 감정평가액을 초과하는 부분은 상속개시 당시 회수가 불가능한 상태에 있었던 것으로 보아야 한다고 주장하나, 상속개시 당시 채무자의 파산, 화의, 회사정리, 강제집행, 사업폐쇄, 행방불명, 형의 집행, 금융거래정지 등 대법원 판례에서 인정하는 상속받은 채권의 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 없었고, 청구인이 쟁점채권을 회수하기 위하여 노력이 사실이 전혀 없는 상황에서 1개의 감정평가기관에서 한 쟁점부동산에 대한 감정평가액 상당액만 회수가능하다고 인정하기 어려우며, 쟁점법인의 2014.년 12월말 재무제표상 당좌자산과 환가가능한 유형자산이 OOO원OOO에 이르고, 쟁점법인의 2014년 12월말 부채 총액 OOO원 중 피상속인의 쟁점채권이 차지하는 비율이 78%에 이르고, 청구인이 쟁점법인의 주식에 대한 비상장주식 평가시에는 쟁점채권 상당액 전액을 쟁점법인의 부채로 보아 그 주식의 가치를 OOO원으로 산정하여 상속재산가액을 산정하고서 다른 한편으로는 쟁점채권이 회수가 불가능한 것으로 보아 상속재산가액에서 제외하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다. 또한, 청구인은 피상속인과 함께 쟁점법인을 경영하다가 피상속인이 소유하고 있던 쟁점법인의 주식 70%를 유증받아 주주지분 100%를 소유하고 있으며, 상속개시일 이후인 2014.5.23. 쟁점법인의 대표자를 청구인으로 변경하였고, 2014.8.29 쟁점법인의 소유의 쟁점부동산 및 기계장치를 담보로 대출을 받은 사실도 있으며, 상속개시 당시 쟁점법인은 계속사업자로서 언제든지 시장상황이 호전되면 공장을 재가동할 수 있는 상황이었고, 상속세 조사기간 중인 2015.7.31.에야 쟁점법인에 대한 폐업신고를 하였으며, 피상속인이 경영하던 OOO은 쟁점부동산과 불과 300여미터 떨어진 곳에 위치하여 있고, OOO은 약 OOO평 규모의 양어장에서 장어를 양식하는 사업을 계속하여 영위하고 있으며, 청구인이 OOO에 소재한 약 OOO평 규모의 다른 양만장도 경영하고 있고, 쟁점법인의 공장은 상속개시 당시 준공되고 불과 8년 정도 밖에 경과되지 않았으며, 쟁점법인으로부터 쟁점채권을 강제로 회수하기 위한 경매절차를 개시하지 아니하고 있고, 쟁점법인의 채무액 중 피상속인에 대한 채무를 제외하면 순자산이 OOO원에 이르며, 상속재산에 대한 법적인 분쟁이 종결된 이후 장어를 가공하는 공장을 갖춘 쟁점법인이 재개업할 것으로 예상된다. 청구인이 쟁점법인으로부터 회수가능하다고 주장하는 채권의 금액은 대출의 담보로 제공하기 위하여 쟁점부동산을 감정평가한 금액으로서 쟁점법인의 기계장치 등 다른 OOO원 상당의 자산은 포함되지 않은 금액이고, 이는 쟁점부동산의 수익적 가치는 포함하지 아니한 평가액이며, 쟁점법인이 보유한 외상매출금, 미수금 등에 채권에 대한 회수절차를 전혀 취하지 아니하여 그 회수불능여부가 확정되지 아니하였고, 피상속인의 상속개시 당시에 회수가능성을 의심을 만한 중대한 사유가 존재한 사실을 청구인이 객관적으로 입증하지 못하고 있으며, 상속개시 이후에 상속받은 채권의 회수불능이 확정되는 경우, 상속세 경정청구를 통하여 그 회수불능액을 상속재산가액에서 제외함이 타당하다 할 것이므로, 쟁점법인에 대한 쟁점채권 중 쟁점부동산 감정평가액OOO을 초과하는 부분은 회수불가능한 채권으로 보아 상속재산가액에서 제외하여야 한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다.

• 가. 쟁점 쟁점채권 중 회수불가능한 금액을 상속재산가액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법률 (1) 상속세 및 증여세법 제60조[평가의 원칙 등] ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제58조[국채・등 그 밖의 유가증권의 평가] ② 대부금․외상매출금 및 받을어음 등의 채권가액과 입회금․보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간․약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다.
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 처분청은 이 건 상속재산가액에 피상속인의 쟁점법인에 대한 쟁점채권(외상매출금, 대여금)을 가산하여 이 건 상속세 부과처분을 하였고, 청구인은 그 중 쟁점법인이 보유한 쟁점부동산에 대한 감정평가액을 초과하는 부분은 회수가 불가능하므로 이를 상속재산가액에서 제외하여야 한다고 주장하고 있다. (나) 쟁점법인은 피상속인이 경영하던 개인사업체인 OOO 등에서 양식한 장어를 매입하여 가공 후 판매하는 사업을 영위하였고, 쟁점법인의 주주지분은 피상속인의 상속개시(2014.4.18.) 이전에는 피상속인이 70%, 청구인이 30%를 보유하고 있었고, 상속개시 이후에는 피상속인의 유증에 따라 청구인이 주주지분을 100% 보유하고 있으며, 쟁점법인의 대표자를 2014.5.23. 피상속인에서 청구인으로 변경하였고, 2015.7.31. 사업부진을 사유로 폐업신고를 하였다. (다) 처분청이 청구인의 사업이력을 조회하여 제출한 전산자료를 보면, 1991.4.1.부터 OOO에서 OOO이라는 상호로 내수면양식업을 영위하고 있고, 2014.4.23.부터 OOO에서 OOOOOO이라는 상호로 내수면양식업을 영위하고 있는 것으로 나타난다. (라) OOO이 청구인으로부터 대출신청을 받고 담보를 목적으로 (주)OOO에게 감정평가를 의뢰한 결과를 보면, 2014.8.28.을 기준으로 쟁점부동산 중 토지를 OOO원, 건물을 OOO원으로 감정평가하고, 쟁점법인이 보유한 기계장치는 감정평가하지 않은 것으로 나타난다. (마) 청구인이 주장하는 쟁점법인의 2011년부터 2014년까지의 사업현황은 아래 <표1>과 같다. <표1> 쟁점법인의 사업현황 (단위: 백만원) ◯◯◯ (바) 청구인이 주장하는 쟁점법인의 2013사업연도말 및 2014사업연도말 재무상태표상 자산 및 부채의 주요내역 아래 <표2>와 같다. <표2> 쟁점법인의 자산 및 부채 주요내역 (단위: 백만원) ◯◯◯ (사) 처분청이 제시한 쟁점법인의 2014사업연도말 대차대조표 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점법인의 2014사업연도말 대차대조표 (단위: 원) ◯◯◯ (아) 청구인이 제출한 쟁점법인의 2012사업연도 매출장을 보면, 2012.4.27. 이후부터 매출이 발생하지 아니한 것으로 나타나고, 2013사업연도 손익계산서를 보면, 매출액과 매출원가, 임직원 급여 계상액이 OOO원인 것으로 나타난다. (자) 청구인이 제출한 항변서를 보면, 상속세 및 증여세법제58조 제2항 단서에 따라 상속받은 채권 중 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 확정되지는 아니하였다고 하더라도 회수불가능하다고 인정되는 가액은 상속재산가액에 산입하지 아니하여야 하는 것이고, 이에 국세청도 청산절차 등이 진행되지 않은 채무자에 대한 채권의 평가에 대한 질의에 대하여 회수불가능 여부에 대하여는 상속개시일 현재 채무자의 재산상황 등을 구체적으로 확인하여 사실판단할 사항이라고 회신한 바 있으며OOO, 대법원도 위 법령에서 규정한 회수불능채권인지의 여부는 채무자의 재산상태, 자금조달능력, 사회적 신분, 직업 등 채무자의 변제능력과 회사의 경영상태, 채권의 발생원인, 액수, 시기 등 회사의 채권 행사에 관련된 사정을 참작하여 결정하여야 할 것이라고 판시OOO한 바 있고, 조세심판원에서도 상속개시일로부터 2년 이상 경과된 후 채무자에 대한 개인회생절차가 개시된 사안에서 상속개시일 당시 채무자의 개인소유 부동산은 금융기관의 담보가 설정되어 있어 자산가액을 초과하고 있는 점, 대여금 채권에 대한 별도의 채권증서도 존재하지 아니하여 회생채권으로 인정받기가 현실적으로 어려운 점 등을 종합적으로 고려하여 이를 상속개시 당시 회수불능채권으로 인정한 선결정례OOO가 있으므로, 설령 채무자가 파산, 강제집행, 회사정리 등으로 채무에 대한 면책결정 등을 받은 사실이 없다고 하더라도 채무자의 재산상태, 변제능력, 경영상태 등을 감안할 때 채권의 전부 또는 일부가 회수 불가능한 것으로 인정되는 경우에는 해당 부분은 상속재산가액에서 제외하여야 하고, 쟁점법인은 상속개시일 현재 장기간 사실상 폐업 상태에 있었고, 쟁점법인은 사실상 폐업한 후 장기간 동안 관리가 되지 아니하여 재무상태표와 달리 실제 자산은 쟁점부동산 및 기계장치 뿐이고, 처분청의 의견과 같이 재무상태표상 당좌자산과 환가가능한 유형자산의 가액 OOO원으로 쟁점채권OOO을 우선하여 변제받는다고 가정하더라도 쟁점채권 중 OOO원은 회수불가능하다고 봄이 타당하므로, 쟁점채권의 경우 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 있는 것으로 봄이 합리적이다. 또한, 쟁점법인은 피상속인의 쟁점채권에 상당하는 채무가 존재하므로 쟁점법인의 주식 평가시 이를 반영하는 것은 당연한 것이고, 피상속인의 상속재산에 대한 평가시 쟁점채권의 경우, 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 있으므로 이에 따라 상속재산가액에서 회수불가능한 부분을 제외하여야 하는 것이며, 설령 처분청의 의견과 같이 쟁점법인의 피상속인에 대한 채무액 중 청구법인이 보유한 자산의 가액에 상당하는 금액만을 채무로 반영하여 쟁점법인이 발행한 주식의 순자산가치를 평가하여도 OOO원으로 산정되므로 상속재산 중 쟁점법인의 주식 평가와 쟁점채권의 회수가능성 판단과 관련한 청구주장이 모순된다는 처분청의 의견은 잘못된 것이라는 등의 내용이 기재되어 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 쟁점법인의 장부에 의하면 쟁점법인이 2012.4.27. 이후에는 매출이 발생하지 아니하고, 2013년부터 급여가 발생하지 아니하였으며, 쟁점법인은 2014년말 현재 누적결손금이 약 OOO원에 이르고, 2015.7.31. 폐업신고를 한 점 등에 비추어 피상속인의 상속개시 당시(2014.4.22.) 쟁점법인이 사실상 폐업상태에 있었다는 청구주장에 신빙성이 있어 보이는 측면이 있는 점, 쟁점법인의 2014사업연도말 대차대조표상 자산총계가 OOO원으로서 피상속인의 쟁점채권OOO에 미달하는 점 등에 비추어 쟁점채권의 경우 그 일부는 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 있다고 볼 수 있는 여지가 있어 보이므로 쟁점채권의 일부가 상속개시일 현재 회수불가능하여 상속세 및 증여세법 시행령제58조 제2항에 따라 상속재산가액에 산입하지 아니할 부분이 있는지 여부를 재조사하여 그 결과에 따라 과세표준 및 세액을 경정함이 타당하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.